Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] (dalej,,zaskarżona decyzja") Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: "Prezes NFZ",,Organ"), działając na podstawie art. 102 ust. 5 pkt 24 w związku z art. 109 ust. 5 i art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1373 z późn. zm., dalej: "ustawa o świadczeniach") oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm. dalej: "K.p.a."), w związku z art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), po rozpatrzeniu odwołania Krajowego Z. (dalej: "Płatnik", "Strona", "Skarżący") - utrzymał w mocy decyzję nr [...]OW [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej,,Organ I instancji") w sprawie stwierdzenia, że Z. G. (dalej:,,Zainteresowana",,,Uczestniczka") podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, jako osoba wykonująca pracę na podstawie umowy o świadczenie usług na rzecz K. w okresie od dnia 29 grudnia 2010 r. do dnia 14 marca 2011 r. oraz od dnia 21 lutego 2011 r. do dnia 25 marca 2011 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. pismem z 9 marca 2014 r., znak: [...] zwrócił się do [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia z wnioskiem o rozpatrzenie sprawy w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym Zainteresowanej z tytułu wykonywania pracy na podstawie umów o świadczenie usług, nazwanych przez płatnika składek umowami o dzieło. Poinformowano, że zawarte między Zainteresowaną a Płatnikiem umowy nie spełniały definicji art. 627 Kodeksu cywilnego i zostały zakwalifikowane przez inspektora kontroli jako umowy o świadczenie usług do których zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.
Od wydanej przez Organ I instancji decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. stwierdzającej, że Uczestniczka podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, jako osoba wykonująca umowę o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia na rzecz Płatnika we wskazanym okresie, Skarżący wniósł odwołanie, w którym zakwestionował stanowisko Organu I instancji, że zawarta umowa nie była umową o dzieło.
Prezes NFZ rozpatrując odwołanie od decyzji I instancji zgodził się w zaskarżonej decyzji, z ustaleniami i stanowiskiem Organu I instancji. Prezes NFZ wyjaśnił, że ZUS poinformował, że w okresie wykonywania umów Zainteresowana posiadała inny tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych u innego płatnika składek oraz że ustalono, iż z tytułu umowy realizowanej na rzecz Płatnika Zainteresowana powinna zostać zgłoszona do ubezpieczenia zdrowotnego.
Prezes NFZ wyjaśnił następnie, że z zawartej przez Płatnika z Zainteresowaną umowy wynika, iż Zainteresowana zobowiązała się:
- - przeprowadzić badania na tak dobranych próbach badania dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych, aby sporządzona dokumentacja stanowiła wystarczającą podstawę do sformułowania opinii o badanym sprawozdaniu,
- - dokonać doboru do badania dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych po uprzedniej identyfikacji jednostki badanej oraz przeglądzie funkcjonowania systemów operacyjnego, rachunkowości i kontroli wewnętrznej,
- - przeprowadzić badania i sporządzić dokumentację zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. (Dz.U. nr 121 poz. 591 z późn. zm.) oraz normami badania ustalonymi przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów.
W wyniku badania sprawozdania finansowego Wykonawca, pod kierownictwem biegłego rewidenta Pani J. K., winna przekazać Płatnikowi projekt opinii o prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego, projekt raportu z badania sprawozdania finansowego. W przypadku potrzeby - projekt wystąpienia do Kierownictwa badanego podmiotu oraz dokumentację roboczą (§ 2).
Prezes NFZ stwierdził, że z protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r. obejmującej okres: od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. wynika, iż zawierane przez Płatnika umowy o dzieło wyczerpywały znamiona umowy o świadczenie usług to znaczy: w wyniku umów nie powstało oznaczone dzieło w rozumieniu Kodeksu cywilnego; realizujący umowy wykonywali powtarzalne czynności faktyczne, do realizacji których niezbędna jest staranność; sporządzając dokumenty związani byli wytycznymi instrukcyjnymi.
Prezes NFZ stwierdził dalej, że analiza spornych umów zawartych pomiędzy Zainteresowaną, a Płatnikiem wskazuje, że dotyczy ona wykonania określonych czynności, a dokładnie czynności zmierzających do dokonania badania sprawozdania finansowego M. z siedzibą w T. za rok obrotowy 2010 pod bezpośrednim kierunkiem biegłego rewidenta J. K. w okresie od 21 lutego 2011 r. do 25 marca 2011 r. oraz dokonaniu badania sprawozdania finansowego S. "N." z siedzibą w T. za rok obrotowy 2010 w okresie od 29 grudnia 2011 r. do 14 marca 2012 r. Zdaniem Organu - czynności wykonywane przez Zainteresowaną w żaden sposób nie zmierzają do powstania nowego bądź zmodyfikowanego, charakterystycznego i stanowiącego o jego indywidualnym charakterze samoistnego dzieła, które zostało zdefiniowane w momencie zawierania umów. W przypadku wykonywanej przez Zainteresowaną pracy, wyżej opisany rodzaj wymaganego rezultatu nie występuje.
Niewątpliwie zlecone do wykonania prace wymagały od wykonawcy - starannego działania opartego na posiadanej wiedzy w zakresie procedur księgowych i odpowiednich kwalifikacjach, lecz nie odznaczają się cechami twórczości charakterystycznymi dla wykonawcy dzieła. Wykonywanie spornej umowy dotyczyło nieoryginalnych czynności faktycznych związanych - jak twierdzi Strona, z "wypracowaniem własnej oceny działalności spółdzielni". Zdaniem Organu nie można uznać, że rezultatem kwestionowanych umów zawartych pomiędzy Zainteresowaną i Płatnikiem jest badanie sprawozdania finansowego.
W świetle powyższego Organ wskazał, iż wykonywane przez Wykonawcę czynności, nie zmierzają do powstania oznaczonego dzieła w myśl Kodeksu cywilnego lub prawa autorskiego (nie jest nim sporządzona dokumentacja zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości), ale stanowią część procesu weryfikacji działalności organów spółdzielni pod względem legalności, gospodarności i rzetelności. Analizowane umowy nie wskazują, by charakter wykonywanych przez Zainteresowaną prac był twórczy i jednostkowy. Wykonywane czynności nie mają cech szczególnych, związanych z osobistymi właściwościami wykonawcy oraz nie wymagają od niej posiadania specyficznych cech czy umiejętności, poza posiadaną fachową wiedzą w zakresie księgowości. Podkreślenia – zdaniem Organu - wymaga, że zawierając z Zainteresowaną przedmiotowe umowy Płatnik składek realizował ustawowe zadania wynikające z profilu bieżącej i ciągłej działalności Związku.
Prezes NFZ wskazał ponadto, że należy zgodzić się z odwołującym, iż każde badanie sprawozdania finansowego, jako że dotyczy innego podmiotu i dokonywane jest w nieco innych okolicznościach, przebiega nieco inaczej, lecz w oparciu o te same ściśle określone procedury, instrukcje i przepisy. Ponadto, praca ta polega na zebraniu określonych danych oraz ich zestawieniu i uszeregowaniu w odpowiedniej formie, przy czym wykonawca nie jest autorem tej formy lecz jest ona mu narzucona, gdyż podlega z góry obowiązującym przepisom i obowiązującym instrukcjom. W związku z powyższym Organ uznał, że ww. czynności cechują się powtarzalnością w obrębie procesu sporządzania dokumentacji zgodnie z ustawą o rachunkowości i normami badania ustalonymi przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów.
Argumenty odwołującego, z których miałoby wynikać, że ze względu na treść art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarte umowy byłyby umowami o dzieło są również zdaniem Organu chybione. Zgodnie z treścią ww. przepisu ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia sposobu wyrażenia (utwór).
Prezes NFZ wskazał następnie, że umowy o dzieło autorskie nie są tożsame z umowami o dzieło w ujęciu przepisów prawa cywilnego. Przedmiotem umów o dzieło autorskie jest dzieło oznaczone jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, które zawiera inne uregulowania np. w przedmiocie odpowiedzialności, zawarte w art. 55 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, który zawiera regulacje dotyczące usterek utworu, a nie wad, jak przy umowie o dzieło. Uczestniczka nie miała za zadanie wytworzenie dzieła w rozumieniu k.c., ani utworu objętego prawem autorskim w myśl ustawy o prawie autorskim. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim, nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole. Wyjaśnił ponadto, iż zawierane umowy, co do zasady nie nabywają atrybutów umów o dzieło, wbrew wykonywanych w ich ramach czynnościom, poprzez to, że "taki był zgodny zamiar stron i cel umowy".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję Prezesa NFZ z dnia [...] października 2019 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący wskazał, że Organ rozpatrując złożone odwołanie od wydanej decyzji nie uwzględnił w tym względzie jednoznacznego stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku o sygn. akt I UK 486/17 z dnia 5 marca 2019 r., który uznał umowę o badanie sprawozdania finansowego za "umowę o dzieło".
W odpowiedzi na skargę Prezes NFZ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest charakter prawny umów zawartych przez Skarżącego z Zainteresowaną. Istota sprawy sprowadza się więc do zweryfikowania stanowisk stron i udzielenia odpowiedzi na pytania, czy były to umowy o dzieło czy też inna umowa o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy dotyczące zlecenia i czy w zaistniałym stanie faktycznym Zainteresowana podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zawartej umowy.
Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach. Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które zostały wymienione w tym przepisie. Należą do nich m.in. osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osoby z nimi współpracujące (lit. e). Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych stwierdza wprost w art. 6 ust. 1 pkt 4 rozdziału 2, regulującego "Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym", że obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają (...) osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (...).
Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o tą samą kategorię osób, podlegających ubezpieczeniu społecznemu, a tym samym kwalifikujących się do objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym. W myśl art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach, za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający. Wyjaśnienia też wymaga, że zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o świadczeniach, w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie.
W świetle art. 69 ust. 1 ustawy o świadczeniach, obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego powstaje i wygasa w terminach określonych w przepisach o ubezpieczeniach społecznych. Stosownie natomiast do art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm., dalej:,,u.s.u.s.")., obowiązkowo ubezpieczeniom tym (społecznym) podlegają osoby wykonujące pracę nakładczą oraz zleceniobiorcy - od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.
Uznanie, iż sporne umowy nie stanowiły umowy o dzieło (art. 627 i nast. K.c.), lecz umowę świadczenia usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 K.c.) oznacza, że Skarżący był obowiązany, jako płatnik składek, do obliczania i pobrania składki z dochodu ubezpieczonego oraz jej odprowadzenia – na podstawie art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach.
Przechodząc do analizy charakteru prawnego spornych umów, należy wskazać, że zarówno w judykaturze, jak i w literaturze przyjmuje się, że kwestia prawidłowej kwalifikacji umowy może być w praktyce znacznie utrudniona, albowiem, o ile w odniesieniu do prostych sytuacji faktycznych i prawnych nazwanie faktycznej umowy o dzieło w inny sposób nie powoduje wielkich trudności w ustaleniu rzeczywistej konstrukcji umowy, o tyle w wypadku umów bardziej złożonych zasadne jest rozważenie, czy wola stron w tym zakresie (nazwanie umowy w określony sposób, odesłanie do określonych przepisów) nie powinna być podstawą rozstrzygnięcia wątpliwości (tak m.in. G. Kozieł /w:/ A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX 2010, komentarz do art. 627 k.c., t. 36).
Zgodnie z art. 627 K.c., przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Elementami przedmiotowo istotnymi umowy o dzieło jest określenie dzieła, do którego wykonania zobowiązany jest przyjmujący zamówienie, a także, z uwzględnieniem regulacji art. 628 w zw. z art. 627 K.c., wynagrodzenia, do którego zapłaty zobowiązany jest zamawiający. Umowa o dzieło jest umową o "rezultat usługi". Rezultat, o który umawiają się strony, musi być obiektywnie osiągalny i w konkretnych warunkach pewny. Celem umowy o dzieło nie jest bowiem czynność (samo działanie) lub zaniechanie, które przy zachowaniu określonej staranności prowadzić ma do określonego w umowie rezultatu. Przy umowie o dzieło chodzi o osiągnięcie określonego rezultatu, niezależnie od rodzaju i intensywności świadczonej w tym celu pracy i staranności. Odpowiedzialność przyjmującego zamówienie, w wypadku nieosiągnięcia celu umowy, jest więc odpowiedzialnością za nieosiągnięcie określonego rezultatu, a nie za brak należytej staranności.
Przedmiotem umowy o dzieło, w ujęciu Kodeksu cywilnego, jest więc przyszły, z góry określony, samoistny, materialny lub niematerialny, lecz obiektywnie osiągalny i w danych warunkach pewny rezultat pracy i umiejętności przyjmującego zamówienie, którego charakter nie wyklucza możliwości zastosowania przepisów o rękojmi za wady (por. A. Brzozowski /w:/ System prawa prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Tom 7, wydanie 3, pod red. J. Rajskiego, Wydawnictwo C.H. Beck - Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2011, s. 390-391).
Z kolei, jak stanowi przepis art. 750 K.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W tej sytuacji ustalenie, że jakaś konkretna umowa i stosunek zobowiązaniowy jest "umową o świadczenie usług, która nie jest regulowana innymi przepisami", pociąga za sobą obowiązek wykonania nakazu z art. 750 K.c., a więc obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów o zleceniu. Przy czym należy wskazać, iż subsumcja zawartej umowy pod przepis art. 750 K.c. nie czyni takiej umowy umową zlecenia, w rozumieniu art. 734 K.c. (vide: L. Ogiegło /w:/ System prawa prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Tom 7, s. 573 i nast.).
Istota umowy zlecenia, w świetle art. 734 K.c. i nast., wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowę zlecenia zalicza się przy tym do zobowiązań tzw. starannego działania, a nie zobowiązań rezultatu. Chociaż sama definicja zakłada dążenie do osiągnięcia określonego rezultatu - dokonania czynności prawnej, jednakże w razie jego nieosiągnięcia, ale jednoczesnego dołożenia wszelkich starań w tym kierunku, przy zachowaniu należytej staranności, zleceniobiorca nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania (tak m.in. K. Kołakowski /w:/ G. Bieniek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, 2006, s. 387; podobnie: M. Nesterowicz /w:/ J. Winiarz (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, 1989, s. 685). Innymi słowy, odpowiedzialność kontraktowa przyjmującego zlecenie powstanie wówczas, gdy przy wykonaniu zlecenia nie zachował wymaganej staranności, niezależnie od tego, czy oczekiwany przez dającego zlecenie rezultat nastąpił czy nie.
Obszerną analizę cech umowy o dzieło i umowy o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy umowy zlecenia przeprowadził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II UK 402/12 (opubl. www.sn/sites/orzecznictwo): "Umowę o dzieło zdefiniowano w art. 627 k.c. jako zobowiązanie do wykonania oznaczonego dzieła za wynagrodzeniem. Starania przyjmującego zamówienie w umowie o dzieło mają doprowadzić w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu, za wynagrodzeniem zależnym od wartości dzieła (art. 628 § 1, art. 629, art. 632 k.c.). Umowa o dzieło zakłada swobodę i samodzielność w wykonywaniu dzieła, a jednocześnie nietrwałość stosunku prawnego, gdyż wykonanie dzieła ma charakter jednorazowy i jest zamknięte terminem wykonania. Przyjmuje się przy tym, że rezultat, o który umawiają się strony, musi być z góry określony, mieć samoistny byt oraz być obiektywnie osiągalny i pewny.
Wykonanie dzieła najczęściej przybiera postać wytworzenia rzeczy, czy też dokonania zmian w rzeczy już istniejącej (naprawienie, przerobienie, uzupełnienie). Tego rodzaju postacie dzieła są rezultatami materialnymi umowy zawartej między stronami, weryfikowalnymi ze względu na istnienie wady (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 listopada 1999 r., IV CKN 152/00, OSNC 2001 Nr 4, poz. 63). (...) W odróżnieniu od umowy o dzieło, przyjmujący zamówienie w umowie zlecenia (umowie o świadczenie usług) nie bierze więc na siebie ryzyka pomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 k.c.), podczas gdy odpowiedzialność strony przyjmującej zamówienie w umowie o dzieło niewątpliwie jest odpowiedzialnością za rezultat. W wypadku umowy o dzieło niezbędne jest zatem, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2012 r., II UK 60/12 - niepublikowane)".
Przedmiotem spornych w niniejszej sprawie umów zawartych pomiędzy Skarżącym a Uczestniczką było:
- 1) przeprowadzenie badania na tak dobranych próbach badania dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych, aby sporządzona dokumentacja stanowiła wystarczającą podstawę do sformułowania opinii o badanym sprawozdaniu;
- 2) dokonanie doboru do badania dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych po uprzedniej identyfikacji jednostki badanej oraz przeglądzie funkcjonowania systemów operacyjnego, rachunkowości i kontroli wewnętrznej;
- 3) przeprowadzenie badania i sporządzenie dokumentacji zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. (Dz.U. nr 121 poz. 591 z późn. zm.) oraz normami badania ustalonymi przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów.
Stosownie do postanowienia § 2 ww. umów, w wyniku dokonanego badania sprawozdania finansowego Zainteresowana była zobowiązana do przekazania Płatnikowi: projektu opinii o prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego; projektu raportu z badania sprawozdania finansowego; w przypadku potrzeby - projektu wystąpienia do kierownictwa badanego podmiotu gospodarczego; uporządkowaną i kompletną dokumentację roboczą. Niedotrzymanie zaś terminu złożenia ww. dokumentacji powodowało obniżenie wynagrodzenia za każdy dzień zwłoki (§ 3 ust. 2 ww. umów).
Sąd nie zgadza się z Organem, że tak określony przedmiot umowy nie może stanowić przedmiotu umowy o dzieło, gdyż wskazuje on na to, że umowa dotyczy wykonania określonych czynności, które w żaden sposób nie zmierzają do powstania nowego bądź zmodyfikowanego, charakterystycznego i stanowiącego o jego indywidualnym charakterze samoistnego dzieła, które zostało zdefiniowane w momencie zawierania umowy. W ocenie Sądu, sporne umowy spełniają przesłanki art. 627 K.c., ich istotą było bowiem zobowiązanie się przyjmującego zamówienie do osiągnięcia oznaczonego rezultatu w postaci opracowania dokumentów spełniających oznaczone w umowie warunki, a zamawiającego - do zapłaty wynagrodzenia. Wskazane w § 2 umów dokumenty stanowiły efekt pracy Zainteresowanej.
Należy zauważyć, że bez sporządzenia tych dokumentów praca Zainteresowanej nie miałaby znaczenia, ponieważ nie zostałby osiągnięty cel w postaci badania sprawozdania finansowego. To właśnie osiągnięcie rezultatu w tej postaci stanowiło przedmiot spornych umów, a nie czynności prowadzące do jego osiągnięcia. W tych dokumentach został zawarty rezultat dokonanej oceny sprawozdania. Sporządzenie tych dokumentów wymagało wkładu intelektualnego Zainteresowanej, niezależnie od tego, że powinno być dokonane zgodnie z przepisami o rachunkowości i normami badania ustalonymi przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów.
W ten sposób uzyskany rezultat przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego jednostki badanej jest zmaterializowanym w wymienionych w umowie dokumentach, efektem pracy Zainteresowanej, stanowiącym po ich sporządzeniu samodzielnym byt.
Należy też zauważyć, że wypłata wynagrodzenia uzależniona była od terminowego i prawidłowego sporządzenia wymienionych w umowie dokumentów, zgodnie bowiem z postanowieniami spornych umów wypłata wynagrodzenia była uzależniona od przekazania wspomnianych dokumentów a opóźnienie w tym zakresie skutkowało obniżeniem tego wynagrodzenia. Zainteresowana odpowiadała więc za efekt swojej pracy i za ten efekt przysługiwało jej wynagrodzenie, a nie jedynie za staranne działanie.
W świetle powyższego w ocenie Sądu, strony spornych umów określiły w sposób konkretny i jednoznaczny przedmiot umowy, którym miały być konkretne, wymienione w umowie dokumenty, spełniające wymienione w umowie wymogi. Z tego też względu, zdaniem Sądu, nie można uznać, że tak określony przedmiot umowy nie może stanowić rezultatu umowy w rozumieniu art. 627 K.c., który też nie poddawałby się sprawdzianowi na istnienie wad fizycznych według kryteriów obiektywnych i powszechnie sprawdzalnych. Nie można również uznać, że tak określony przedmiot umowy nie jest samoistnym, a więc pozostającym po jego wytworzeniu niezależnie od dalszego działania twórcy rezultatem, materialnym, obiektywnie osiągalnym i w konkretnych warunkach pewnym. Jeżeli zaś umowa przynosi konkretny rezultat w niej oznaczony, to tylko ten rezultat, a nie czynności do niego prowadzące, stanowi przedmiot umowy stron (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt II UK 39/13, LEX nr 1378531, sygn. akt I UK 313/15 z 21 lipca 2016 r., postanowienie Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt II UK 315/17).
Wszystkie powyżej wymienione cechy są właściwe, zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem, dla umowy o dzieło i cechy te, w ocenie Sądu, charakteryzują sporne umowy. Sąd nie zgadza się zatem z przeciwnym stanowiskiem Organu.
Sąd podziela w tym zakresie zatem ocenę przedstawioną m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2019 r. (sygn. akt. I UK 486/17), który stwierdził:,,(...) umowa o sporządzenie opinii (oceny) sprawozdania finansowego danego podmiotu stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat), co wynika ze szczególnego unormowania statusu biegłych rewidentów i szczególnych cech dokonywanych przez nich czynności, a zwłaszcza oceny sprawozdań finansowych. (...) sporządzana przez biegłego rewidenta opinia dotycząca sprawozdania finansowego stanowi wytwór (rezultat), który mógł być - pod rządami ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym - i może być również obecnie przedmiotem umowy o dzieło, co w sposób antytetyczny wpływa na subsumcję art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm)".
Z tych względów Sąd uznał, że mocą zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią decyzji I instancji organy naruszyły art. 734 § 1 w związku z art. 750 K.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że łączące strony umowy o dzieło były umowami o świadczeniu usług, a nie umowami o dzieło w myśl art. 627 K.c., pomimo że specyfika umów zawartych z Uczestniczką wskazuje na wszelkie cechy umowy o dzieło. Doprowadziło to w konsekwencji do naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach, polegające na uznaniu, że Zainteresowana podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, w związku ze świadczeniem pracy na podstawie spornych umów.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325), uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i utrzymaną nią w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.