Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 marca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2034/13

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Pismem z dnia [...] stycznia 2013r. F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą"- złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zgłoszenie o zmianie danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych polegającej na włączeniu do eksploatacji automatu do gier o nazwie [...], o numerze fabrycznym [...] - zwanego dalej AoNW w punkcie gier na automatach o niskich wygranych [...] – Sklep na Stacji Paliw [...], ul. [...],[...] K. - zwanym dalej "punktem gier". Do zgłoszenia Spółka załączyła: wniosek o rejestrację AoNW, wykaz automatów, zgłoszenia przemieszczenia AoNW, opinię techniczną AoNW Nr [...] z dnia [...] marca 2009r. oraz opinię techniczną nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., uzupełnienie do opinii technicznej nr [...] r. wydaną dla automatów o niskich wygranych [...],[...].
3. 2. W dniu [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie, z którego został sporządzony protokół sygn. [...], w którym stwierdzono, iż z opinii [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wynika, iż automat nie spełnia wymogu określonego w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z pózn. zm.- zwanej dalej "u.g.h."), z uwagi na fakt, iż w grach na tym AoNW można poddawać ryzyku wcześniej uzyskane wygrane.
4. 3. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] odmówił zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt, iż automat nie spełnia warunku określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h.
5. 4. Spółka pismem z dnia [...] lutego 2013 r. - złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła
6. - rażące naruszenie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz.1323 z późn. zm. - dalej: "u.o.s.c.") poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rzetelnego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego, które konkretnie warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia określonego w art. 33 ust. 1 pkt od 1 do 11 oraz w art. 34 ust.1 pkt od 1 do 4 u.o.s.c. nie zostały przez Skarżącą zapewnione oraz brak podania wykładni art. 33 ust. 1 i art. 34 ust.1 tej ustawy na jakiej oparł się organ, jak również przez brak faktycznego i prawnego uzasadnienia braku odstępstwa od urzędowego sprawdzenia dopuszczalnego w świetle § 14 ust.4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia.
7. - rażące naruszenie art. 64 ust. 5 u.s.c. przez jego niezastosowanie
8. - rażące naruszenie art. 191 ustawy Ord. pod. W zw. z art. 65 u.o.s.c. oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 1 u.o.s.c. przez dowolną, przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów, ocenę, że Skarżąca nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, podczas gdy Skarżąca w toku urzędowego sprawdzenia zapewniła wszelkie środki przewidziane przepisami art. 33 ust.1 i art. 34 ust.1 u.o.s.c.
9. - rażące naruszenie art. 64 ust.7 w zw. z art. 64 ust.2 pkt 3 i art. 33 ust. 1 oraz art. 34 ust.1 u.o.s.c. przez nie wydanie postanowienia o zatwierdzeniu zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych, podczas gdy Skarżąca zapewniła wszelkie wymagane przepisami art.33 ust.1 i art. 34 ust.1 u.o.s.c. warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia.
10. - rażące naruszenie art. 23 a ust. 3,7, art. 23b, art. 23 e u.g.h. przez bezpodstawne wkroczenie w kompetencje właściwego w rozumieniu art. 23 e u.g.h. naczelnika urzędu celnego oraz upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej przewidziane w art. 23 a ust. 3,7 i art. 23 b u.g.h.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty poprzez zatwierdzenie zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier.

5. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 64 ust. 3 u.o.s.c. a także § 14 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity: Dz. U. Z 2013r., poz.417). Organ odwoławczy podkreślił, że związany jest decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. sygn. [...] z dnia [...] maja 2011 r. którą cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sygn. [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w którym pod poz. 75 decyzji zmieniającej to zezwolenie sygn. [...] z dnia [...] listopada 2008 r. został ujęty punkt gier zlokalizowany w K. przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie mógł rozstrzygnąć merytorycznie przedmiotowej sprawy, dlatego wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w dniu [...] lutego 2013 r., postanowienie sygn. [...] należało uchylić, a postępowanie w przedmiotowej sprawie umorzyć.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", zgodnie z którym organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną.

1. 6. Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:
2. - art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na fakt nieprzeprowadzenia powtórnego urzędowego sprawdzenia stosownie do art. 64 ust. 5 u.o.s.c.
3. - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. poprzez wadliwe jego zastosowanie i umorzenie postępowania zamiast orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,
4. - naruszenie art. 212 i art. 128 O.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu założenia, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. jest związany nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. cofającą Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia ewentualnie o uchylnie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

1. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
2. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.
4. 4. Podstawę prawną wydania skarżonego postanowienia stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 8 u.g.h. Ostatni z wymienionych przepisów do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych nakazuje stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Z powyższych względów organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. Przepisy wskazane wyżej stanowią, że organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania władny jest orzec o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Zdaniem organu, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie albowiem w związku z eliminacją z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier na automatach w K., bezprzedmiotowe stało się orzekanie w przedmiocie stwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych.

Sąd podzielił w powyższym zakresie pogląd organu. Wydanie a następnie doręczając stronie decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. sygn. [...] z dnia [...] maja 2011 r., którą cofnął on w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sygn. [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w którym pod poz. 75 decyzji zmieniającej to zezwolenie sygn. [...] z dnia [...] listopada 2008 r. został ujęty punkt gier zlokalizowany w K. przy ul. [...] stworzyło nową sytuację prawną w zakresie zgłoszenia o zmianie danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie mógł rozstrzygnąć merytorycznie przedmiotowej sprawy (postępowanie w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych pomocniczych w stosunku do AoNW). Z powyższych powodów wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w dniu [...] lutego 2013 r., postanowienie sygn. [...] należało uchylić, a postępowanie w przedmiotowej sprawie umorzyć.

W sprawie wniosku spółki organ administracji przeprowadził czynności kontrolne tzw. urzędowego sprawdzenia (art. 64 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej). Zgodnie więc z ust. 7 wymienionego art. 64 po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia organ administracji wydał [...] lutego 2013 r. postanowienie, które spółka zaskarżyła zażaleniem.

Organ odwoławczy, stwierdzając bezprzedmiotowość dalszego postępowania, wobec cofnięcia spółce zezwolenia na terenie zainstalowania przedmiotowego automatu, umorzył postępowanie w sprawie. Bezprzedmiotowość postępowania wynika z faktu braku podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż brak jest możliwości dalszego procedowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych automatu [...], o numerze fabrycznym [...] ze względu na cofnięcie spółce zezwolenia na wykonywanie działalności w zakresie gier na tym automacie na obszar, na którym automat ten się znajdował.

Stosownie bowiem do § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poświadczenie rejestracji (w tym przypadku weryfikacja poświadczenia rejestracji) traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, a zezwolenie to straciło ważność na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r. Zatem wobec utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu, bezprzedmiotowym stało się postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych automatu.

5. W chwili wydawania zaskarżonego postanowienia, decyzja cofająca zezwolenie była nieostateczna. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Skoro zaś decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo, że jest nieostateczna podlega wykonaniu.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach NSA w Warszawie: z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl): "Wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi".

Podobnie uznał NSA w innym orzeczeniu z 5 marca 2013, II FSK 1411/11: "Przepis art. 239a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu".

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i poglądy w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie.

6. Podobne stanowisko zajmuje również doktryna np. S. Presnarowicz w komentarzu do art. 239a O.p. (LEX) podkreśla, że obowiązującą zasadą jest, iż nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia jednak pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Stosownie do treści art. 2 u.p.e.a., można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym.

Do pierwszej grupy obowiązków zaliczymy m.in.: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej (działu III); grzywny oraz kary pieniężne wyznaczane przez organy administracji publicznej; należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw; wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, podatek od towarów i usług).

Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Podział tych obowiązków na dwie grupy opiera się na rodzaju świadczenia, które ma być wymuszone drogą egzekucji. W przypadku pierwszej grupy chodzi o świadczenie określonej kwoty pieniężnej. W drugiej grupie mieszczą się obowiązki o innym charakterze, np. zalesienie gruntu, rozbiórka budynku, opróżnienie lokalu, posyłanie dziecka do szkoły.

Wobec powyższych rozważań na temat znaczenia pojęciowego zwrotu "Obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" trudno jest uznać, że decyzja cofająca pewne uprawnienie, tak jak w rozstrzyganej sprawie – cofająca zezwolenie na prowadzenie punktu gier, nakłada jakiekolwiek obowiązki w rozważanym powyżej znaczeniu. Niewątpliwie takie obowiązki, podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mogła by nałożyć decyzja administracyjna, która w swej osnowie nakazywałaby zaprzestania działalności w określonym punkcie gier. Nie mniej w przedmiotowej sprawie decyzji takiej treści nie wydano i nie ona była podstawą do umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych automatu [...], o numerze fabrycznym [...] w punkcie gier na automatach o niskich wygranych [...] w miejscowości K.. Podstawą prawną do umorzenia postępowania weryfikacyjnego było bowiem cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w ww. punkcie gier na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r., a więc odebranie pewnego uprawnienia, bez nałożenia na adresata decyzji żadnych obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

1. 6. Z powyższych względów skoro zarzuty skargi okazały się niezasadne Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.