Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] września 2008 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 marca 2008 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 63, poz. 393 i Nr 223, poz. 1466) w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022, z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku B. K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Do wydania tej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym;
B. K. (skarżąca) w dniu [...] grudnia 2008 r. złożyła wniosek o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., Minister Finansów, odmówił wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości.
Jako podstawę prawną organ powołał przepisy art. 104 § 1 k.p.a., § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 marca 2008 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 63, poz. 393 i Nr 223, poz. 1466).
W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 marca 2008 r. o zmianie ustawy o rachunkowości wnioski o wydanie certyfikatu księgowego, złożone do dnia [...] grudnia 2008 r. rozpatrywane są zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 z późn zm.- dalej rozporządzenie). Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 2) lit. a) i b) ww. rozporządzenia certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.
Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia za praktykę w księgowości uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej - czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2), 4) lub 5) ustawy o rachunkowości na zasadach w niej określonych, tj. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, a także sporządzanie sprawozdań finansowych, lub czynności w ramach badania sprawozdania finansowego pod nadzorem biegłego rewidenta.
Zdaniem Ministra ze złożonych przez B. K. dokumentów potwierdzających wykształcenie wynika, że strona ukończyła studia wyższe magisterskie, a także studia podyplomowe w zakresie rachunkowości na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu [...] w K., a zatem zostały spełnione wymogi dotyczące wykształcenia, określone w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. rozporządzenia.
Analizując przedstawione przez stronę dokumenty w postaci kart zakresu obowiązków i uprawnień na stanowiskach: kontrolera celnego z dnia [...] sierpnia 1982 r., starszego kontrolera celnego z dnia [...] sierpnia 1995r., inspektora celnego z dnia [...] maja 1998 r. organ stwierdził, że wykonywane podczas zatrudnienia w Urzędzie Celnym w W. na poszczególnych stanowiskach czynności m.in. prowadzenie rachunku sum depozytowych, nadzór nad realizacją zadań komórki ds. zabezpieczeń nie są czynnościami składającymi się na praktykę w księgowości, określonymi w § 4 ww. rozporządzenia.
Tym samym nie można uznać, iż ten staż pracy jest tożsamy z posiadaniem praktyki w księgowości. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższą decyzją, wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając przewlekłość postępowania oraz rażące błędy polegające na naruszeniu art. 8, art. 10, art. 12 k.p.a. w związku z art. 35 § 3 i art. 36 k.p.a. Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu decyzji nie może doszukać się przyczyn, z powodu których przestawionym dowodom, czyli kartom zakresu obowiązków i uprawnień odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Wytykając organowi pomyłkę w określeniu daty przedłożonej karty zakresu obowiązków i uprawnień, która pochodzi z [...] sierpnia 1992 r. (nie z 1982 r.) wskazała, że § 5 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie określa sposobu udokumentowania wykonywania praktyki w księgowości, zaś przedstawione karty zakresu obowiązków i uprawnień dokumentują taką praktykę.
Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. Organ podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że czynności polegające na prowadzeniu rachunku sum depozytowych obejmujące w szczególności: księgowanie zabezpieczeń majątkowych, wystawianie przelewów dotyczących całego rachunku sum depozytowych, opracowanie wyciągów bankowych i kompletowanie dokumentów, księgowanie analityki rachunku sum depozytowych, uzgadnianie salda rachunku sum depozytowych nie są czynnościami, o których mowa w § 4 ww. rozporządzenia.
Ponadto przedłożone przez stronę dokumenty nie pozwalają określić faktycznego okresu wykonywania zadań i obowiązków w nich wskazanych, gdyż potwierdzają one stan faktyczny jedynie na dzień ich podpisania (przyjęcia do wiadomości) przez pracownika. W świetle ww. rozporządzenia nie można bowiem uznać, że każdy, kto dokona jakichkolwiek czynności z zakresu ustawy o rachunkowości nabywa praktykę określoną dla osób ubiegających się o wydanie certyfikatu księgowego. Rozporządzenie odsyła bowiem w tym zakresie do takich systemowych grup czynności unormowanych w ustawie o rachunkowości, które charakteryzują się daleko rozbudowanym stopniem różnorodności, wewnętrznego zhierarchizowania i wieloetapowością. Jedynie takie wykonywanie czynności wskazanych w § 4 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. (...), które w pełnym zakresie odzwierciedla dyspozycje ustawy o rachunkowości dotyczące klasyfikacji czynności, metodologii, elementów składowych, pozwala na stwierdzenie, iż osoba legitymuje się stosowną praktyką.
Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów art. 8, 10 oraz 12 k.p.a. w związku z 35 § 3 k.p.a. oraz 36 k.p.a. organ uznał je za niezasadne przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] maja 2009 r. zwrócono się do strony o przedłożenie zaświadczenia wydanego przez Urząd Celny w W. potwierdzającego dokładny okres zatrudnienia na poszczególnych stanowiskach. Strona w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówiła przedłożenia ww. zaświadczenia, jednocześnie nie przedstawiła żadnych innych dowodów mogących potwierdzić ten fakt. Odnosząc się do argumentu naruszenia art. 35 § 3 k.p.a. oraz 36 k.p.a. organ zauważył, iż terminy określone w art. 35 § 3 k.p.a. mają charakter procesowy.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. K. zarzuciła obrazę prawa materialnego w postaci § 3 ust. 1 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez stwierdzenie, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymogów dotyczących posiadania wymaganej praktyki w księgowości, podczas gdy udokumentowała trzyletnią praktykę w księgowości i spełniła wszystkie kryteria do wydania certyfikatu księgowego. Podniosła też zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art.7, art. 77 § 1 art. 107 § 3 k.p.a.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Na rozprawie skarżąca oświadczyła, że wykonywała czynności określone w art. 13 pkt 1 - 5 ustawy o rachunkowości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, w grę wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.
Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.).
Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotowa decyzja Ministra Finansów z [...] września 2009 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2009 r., naruszają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym w szczególności art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., oraz art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy.
Podstawą materialnoprawną decyzji odmawiającej skarżącej uprawnień zawodowych jest cytowany na wstępie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stanowi on, iż:
§ 3.
- 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy osobom fizycznym, które:
- 1) złożyły oświadczenie, iż posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i korzystają z pełni praw publicznych, nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa popełnione umyślnie oraz za czyny określone w rozdziale 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą",
- 2) spełniają co najmniej jeden z poniższych warunków:
- a) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych,
- b) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych,
- c) udokumentowały dwuletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyły z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy, zwany dalej "egzaminem".
Jak wynika z treści uzasadnienia, organ wskazał § 3 ust. 1 jako konkretny przepis stanowiący podstawę odmowy. Z kolei praktykę w księgowości normuje przepis § 4 stanowiąc, że:
§ 4. Za praktykę w księgowości, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej - czynności:
- 1) o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy, na zasadach w niej określonych, lub
- 2) w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta.
Z kolei czynnościami, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2), 4) lub 5) ustawy o rachunkowości są: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, a także sporządzanie sprawozdań finansowych, lub czynności w ramach badania sprawozdania finansowego pod nadzorem biegłego rewidenta.
W zaskarżonej decyzji odmowa uzasadniona została tym, że na gruncie toczącego się postępowania administracyjnego wnioskodawczyni nie wykazała, że czynności przez nią wykonywane stanowią praktykę w księgowości warunkującą wydanie certyfikatu księgowego.
Przede wszystkim należy podkreślić, że wydając zaskarżoną decyzję Minister Finansów był związany rygorami procedury administracyjnej, określającej jego obowiązki w zakresie sposobu przeprowadzenia postępowania, a następnie końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Związanie rygorami procedury administracyjnej oznacza, że Minister Finansów jest obowiązany m.in. do przestrzegania zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.). Z zasady tej wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej, nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają jej żądań.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 1984 r. sygn. akt III SA 729/84 ONSA 1984, nr 2 poz. 117, podkreślił że w celu realizacji tej zasady konieczne jest przede wszystkim ścisłe przestrzeganie prawa, zwłaszcza w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń strony (...). Organ administracji jest ponadto obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i ocenić cały materiał dowodowy (art. 7, 77 i 80 k.p.a.) oraz uzasadnić swoje rozstrzygnięcie według wymagań określonych w przepisach art. 107 § 3 k.p.a.
W rozpoznawanej sprawie wydane decyzje nie spełniają omówionych wyżej kryteriów. Analiza uzasadnienia tych decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy. Zdaniem Sądu organ nie poddał szczegółowej i wnikliwej analizie zakresu wykonywanych przez skarżącą czynności w okresie jej pracy w Urzędzie Celnym na stanowiskach kontrolera celnego, starszego kontrolera celnego oraz inspektora celnego.
Z przedstawionych kart zakresu obowiązków i czynności wynika, że skarżąca wykonywała obowiązki związane z prowadzeniem rachunku sum depozytowych a następnie sprawowała nadzór nad realizacją zadań komórki d/s zabezpieczeń. W ramach prowadzenia rachunku sum depozytowych dokonywała m.in. księgowania zabezpieczeń majątkowych, przerachowywania złożonych zabezpieczeń na poczet cła i podatku, wystawiania przelewów dotyczących całego rachunku sum depozytowych, opracowania wyciągów bankowych i kompletowanie dokumentów, księgowania analityki rachunku sum depozytowych, uzgadniania salda rachunku sum depozytowych.
Zdaniem organu nie są to czynności, o których mowa w z § 4 ww. rozporządzenia. Oceniając te czynności organ stwierdził, że rozporządzenie odsyła w tym zakresie do takich " systemowych grup czynności unormowanych w ustawie o rachunkowości, które charakteryzują się daleko rozbudowanym stopniem różnorodności, wewnętrznego zhierarchizowania i wieloetapowością. Jedynie takie wykonywanie czynności wskazanych w § 4 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. (...), które w pełnym zakresie odzwierciedla dyspozycje ustawy o rachunkowości dotyczące klasyfikacji czynności, metodologii, elementów składowych, pozwala na stwierdzenie, iż osoba legitymuje się stosowną praktyką".
W ocenie Sądu powyższa analiza jest niepełna, wręcz niezrozumiała bowiem nie wyjaśnia stronie w sposób bezpośredni i konkretny dlaczego czynności dotyczące prowadzenia rachunku sum depozytowych nie odpowiadają czynnościom prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a w konsekwencji w rozdziale 2 tej ustawy (tekst jednolity Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223). W tym miejscu należy zaznaczyć, że we wniosku skarżąca wskazała, iż w okresie od [...] sierpnia 1992 r. do [...] maja 1998 r. wykonywała czynności w rozumieniu art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego przepisu są to czynności polegające na prowadzeniu, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym. Uzupełniająco na rozprawie skarżąca podała, że w jej ocenie wykonywała czynności opisane w art. 13 pkt 1-5 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu;
Art. 13.1. Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:
- 1) dziennik;
- 2) księgę główną;
- 3) księgi pomocnicze;
- 4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
- 5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
Z powyższego wynika, że przede wszystkim organ nie przeprowadził wykładni pojęcia prowadzenia ksiąg rachunkowych określonego w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Tymczasem taki proces wykładni powinien być punktem wyjścia w sprawie. W dalszej kolejności organ winien odnieść się do przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności rozdziału 2 i porównać zakres czynności wykonywanych przez skarżącą w okresie jej zatrudnienia w Urzędzie Celnym. Następnie organ powinien uzasadnić dlaczego poszczególne czynności wskazane w przedstawionych kartach zakresu obowiązków i czynności nie odpowiadają czynnościom opisanym w ustawie o rachunkowości.
W ocenie Sądu wymogów takich nie spełnia przeprowadzona przez organ charakterystyka tych czynności ograniczająca się do sformułowań nader ogólnych takich jak " systemowe grupy czynności", "wewnętrzne zhierarchizowanie i wieloetapowość", bądź też "metodologia" lub "klasyfikacja czynności", które nie poddają się weryfikacji Sądu.
Wbrew stanowisku organu brak żądanych zaświadczeń o zatrudnieniu nie uniemożliwił organowi właściwego rozpatrzenia sprawy i dokonania analizy praktyki księgowej którą legitymuje się skarżąca bowiem ze złożonych kart zakresu obowiązków i uprawnień wynikał zarówno czas zatrudnienia, jak też charakter czynności księgowych wykonywanych w ramach zatrudnienia. W konsekwencji obciążanie skarżącej ujemnymi skutkami tego braku było nieuprawnione.
W ocenie Sądu brak pełnego odniesienia się do wyżej opisanych kwestii nie pozwala na pełne skontrolowanie legalności zaskarżonej decyzji. Aby rozstrzygnięcie to ocenić w sposób prawidłowy, Sąd musi dysponować stanowiskiem organu zawierającym odniesienia do wszystkich wątpliwości występujących w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny nie czyni bowiem własnych ustaleń w sprawie, a jedynie ocenia zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Taka kontrola jest jednak możliwa tylko w warunkach wyczerpujących istotę zagadnień ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ.
Wobec zasadności skargi należy zatem przyjąć zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe uwagi, a przede wszystkim szczegółowo oceni złożone przez stronę dowody w kontekście obowiązujących przepisów, w tym ustawy o rachunkowości.
Mając powyższe na uwadze i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.
Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zostało wydane na zasadzie art. 152 p.p.s.a, zaś o zwrocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a.