Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. (dalej Dyrektor Izby Celnej) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] września 2012 r., którą stwierdził wygaśnięcie zezwolenia udzielonego M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca) na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w części dotyczącej punktu gry zlokalizowanego w W., przy ul. S. [...].
Jako podstawę zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h.
Do powyższych rozstrzygnięć doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 301 punktach na terenie województwa [...] (dalej zezwolenie). W punkcie IV powyższego zezwolenia, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej u.g.z.w. został ustalony nieprzekraczalny termin rozpoczęcia tej działalności na dzień 31 maja 2009 r.
Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z [...] lipca 2012 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej, że w ww. punkcie gier na automatach o niskich wygranych skarżąca nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
W związku z powyższą informacją Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lipca 2012 r. wszczął wobec skarżącej z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej wskazanego na wstępie punktu gier.
Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził wygaśnięcie ww. zezwolenia w części dotyczącej punktu gry na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu wskazał, że prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych jest formą działalności gospodarczej, której prowadzenie wymaga uzyskania stosownego zezwolenia. Skarżąca Spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 301 punktach na terenie województwa [...]. Jak podano, skoro skarżąca w ww. punkcie gry na automatach o niskich wygranych nie rozpoczęła działalności objętej zezwoleniem w określonym w nim terminie, a tym samym nie dopełniła warunku określonego w zezwoleniu, to w sprawie ziściły się przesłanki skutkujące stwierdzeniem wygaśnięcia ww. zezwolenia w części dotyczącej tego punktu.
W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:
- - art. 48 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 48 ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy nie powinien on być stosowany;
- - art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu powołanych przepisów, w sytuacji gdy powinny one być stosowane;
- - art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w., poprzez błędne przyjęcie, że strona w realiach sprawy nie dopełniła przewidzianych w udzielonym jej zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych warunków.
Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził między innymi, że zgodnie z art. 8 u.g.h. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej. W związku z tym, jak podał organ, przepisami mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 258 § 1 o.p. organ zezwalający, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli:
- 1. stała się bezprzedmiotowa;
- 2. została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku;
- 3. strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ulg;
- 4. strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.
Zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezsporna była okoliczność, że we wskazanym na wstępie punkcie skarżąca nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do dnia 31 maja 2009 r., czyli w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia działalności. Powyższe dla organu oznaczało, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone art. 258 § 1 pkt 2 o.p., skutkujące stwierdzeniem wygaśnięcia udzielonego zezwolenia.
Dodatkowo organ zauważył, że przepis art. 258 § 1 pkt 2 o.p. jest przepisem materialnym nie wymagającym wykładni i interpretacji. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołał wykładnię analogicznego do art. 258 § 1 pkt 2 o.p. przepisu art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a., której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1913/10.
Organ podniósł również, że stosowania przepisu art. 258 § 1 pkt 2 o.p. na gruncie ustawy o grach hazardowych nie wyłączył sam ustawodawca, więc w ocenie organu, przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż niezaprzeczalnie skarżąca nie rozpoczęła działalności w przedmiotowym punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Takie stanowisko wynika, zdaniem organu, z faktu, że przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 2 o.p. jest samo stwierdzenie stanu faktycznego, a nie ustalenie powodów jego zastosowania, a zatem zarzuty odwołania uznano za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej dodatkowo zauważył, że w poprzednim stanie prawnym również mógł stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części na podstawie art. 162 § 1 pkt 2 k.p.a. w przypadku, gdy podmiot nie dopełnił warunku wynikającego z decyzji zezwalającej. Podkreślił, że skarżąca już w momencie ubiegania się o ww. zezwolenie, miała świadomość tego, że nierozpoczęcie działalności w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, czyli niewypełnienie warunku wynikającego z decyzji zezwalającej, skutkować będzie stwierdzeniem wygaśnięcia zezwolenia w tej części.
Dyrektor Izby Celnej uznał, że w myśl regulacji art. 121 u.g.h. stwierdzenie wygaśnięcia działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 u.g.z.w., a więc wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Dlatego, że ustawodawca w przepisach przejściowych wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 u.g.z.w.
Organ wyjaśnił, że art. 48 ust. 2 u.g.h. nie może stanowić podstawy do zastosowania w tej sprawie, ponieważ w przepisach przejściowych nowej ustawy ustawodawca nie odsyła wprost do stosowania przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuca naruszenie:
- - art. 48 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w., wskutek błędnego przyjęcia, że w stosunku do pomiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części (na podstawie art. 48 ust. 2 u.g.h.), w sytuacji, gdy z treści wymienionych przepisów wynika, że może to nastąpić wyłącznie w całości (na podstawie art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w.), przy czym ta ostatnia możliwość jest wykluczona w realiach niniejszej sprawy;
- - art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w., wskutek błędnego przyjęcia, że w stosunku do pomiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w sytuacji, gdy podmiot taki rozpoczął działalność choćby w jednym punkcie gier na automatach o niskich wygranych;
- - art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w., wskutek błędnego przyjęcia, że strona w realiach sprawy nie dopełniła przewidzianego w udzielonym jej zezwoleniu na urządzanie prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych warunku, w zakresie terminu rozpoczęcia działalności, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie należy odróżnić niedopełnienie przez stronę warunku oraz naruszenie terminu, gdyż są to dwie zupełnie odrębne i niezależne kwestie.
Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o oddalenie skargi uznał zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, w grę wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.
Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.).
Dokonując oceny skargi Sąd doszedł do przekonania, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
Przede wszystkim należy podkreślić, że postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało wszczęte (postanowieniem z [...] lipca 2012r.) pod rządami nowej ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie, co do zasady, 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Bezsporna w sprawie była okoliczność, że przedmiotowe zezwolenie zostało wydane pod rządami przepisów wcześniejszych, czyli ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych i zakreślało skarżącej nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień 31 maja 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w tym terminie w opisanym wyżej punkcie, objętym zezwoleniem, taka działalność nie została rozpoczęta, czego sama skarżąca nie zakwestionowała.
Strona skarżąca wywodziła, że w sprawie niniejszej organ całkowicie pominął kwestię charakteru przepisów art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. jako lex specialis względem art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., co uniemożliwia stwierdzenie wygaśnięcia ww. zezwolenia na podstawie regulacji ogólnej zawartej w art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., gdyż zezwolenie to wygasa wyłącznie w sytuacji opisanej w art. 36 ust. 5 u.g.z.w., która w niniejszej sprawie nie miała miejsca.
W myśl art. 121 u.g.h. do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 u.g.z.w. Z treści art. 36 ust. 5 ustawy wynika, że zezwolenie m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasa z mocy prawa, jeżeli w terminie jednego roku od dnia jego udzielenia nie podjęto działalności. Termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego, wynikającym z ustawy, nie może być zatem skrócony ani przedłużony.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 480/08 dokonując interpretacji pojęć "rozpoczęcia działalności" oraz "podjęcia działalności" wyraził następujący pogląd, a mianowicie:
- 1. Z treści art. 37 ustawy o grach w powiązaniu z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach można wyprowadzać wniosek, iż termin, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy odnosi się do wszystkich punktów objętych zezwoleniem.
- 2. "Nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać.
- 3. Przepis art. 36 ust. 5 ustawy regulujący materię wygaśnięcia zezwolenia używa pojęcia "podjęcia działalności", które należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym. Skoro odwołuje się do podjęcia działalności objętej zezwoleniem, a to, jak wynika z art. 35 ust. 1, odnosi się do urządzania i prowadzenia działalności, to przyjąć należy, że chodzi tutaj o podjęcie urządzania i prowadzenia działalności chociażby w jednym punkcie objętym zezwoleniem."
W konsekwencji, w ocenie Sądu, "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" użyty w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu rozpoczęcia działalności, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny działać, zaś określenie "podjęcie działalności" z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. dotyczy poszczególnych punktów gier objętych owym zezwoleniem. Idąc tym tokiem rozumowania należy podzielić stanowisko organu, że przepis art. 36 ust. 5 u.g.z.w. mógł być w rozpatrywanej sprawie zastosowany w odniesieniu do częściowego wygaśnięcia zezwolenia obejmującego tylko ten punkt gry, w którym działalność nie została w ogóle podjęta w terminie określonym w zezwoleniu, tj. do 31 maja 2009 r. Skoro w przepisie art. 121 u.g.h. jest mowa o możliwości stosowania art. 36 ust. 5 u.g.z.w., to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie.
W konsekwencji nie można było podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja opisana w art. 36 ust. 5 u.g.z.w. nie miała miejsca.
Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony, przepis art. 121 u.g.h.
w zw. z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. nie jest lex specialis względem art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., bowiem przepisy te obejmują różne sytuacje, a mianowicie przepis art. 36 ust. 5 u.g.z.w. jest przepisem prawa materialnego i stanowi o wygaśnięciu z mocy prawa zezwolenia z upływem określonego czasu, zaś przepis art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. ma charakter procesowy i nakazuje organowi wydanie decyzji stwierdzającej to wygaśnięcie. Innymi słowy chodzi o potwierdzenie przez organ w drodze decyzji stanu prawnego zaistniałego na skutek upływu czasu.
Jak wskazano na wstępie w przedmiotowej sprawie organ słusznie zastosował przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też nie jest zasadny drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. przez bezzasadne zastosowanie.
W tym stanie rzeczy skoro zaskarżone decyzje odpowiadały prawu, brak było podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego też Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.