Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2405/13

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. zwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą" złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. informację o włączeniu do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych – dalej: "AoNW" w punkcie gier zlokalizowanym w G., przy ul. [...], lok. [...] - dalej zwany "punktem gier". Do zgłoszenia Spółka załączyła następujące dokumenty: szkic sytuacyjny punktu gier, mapkę sytuacyjną, umowę najmu lokalu, wykaz automatów, opis pomieszczeń, wniosek o rejestrację automatów, zgłoszenia przemieszczenia automatu lub urządzenia do gier, opinie techniczne automatu i uzupełnienie do opinii technicznej.
3. 2. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. umorzył postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt, iż decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. sygn. [...] cofnął Spółce zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier na terenie województwa [...].
4. 3. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:
5. - art. 239 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej: "O.p." poprzez jego niesłuszne niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną,
6. - art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych stało się bezprzedmiotowe,
7. - art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 124 O.p. poprzez nie umieszczenie uzasadnienia prawnego i faktycznego, działanie wbrew obowiązującym przepisom, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie Spółce wszystkich przesłanek jakimi kierowano się w postępowaniu,
8. - art. 127 w zw. z art. 128 O.p. poprzez uznanie, iż pomimo braku nadania decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta jest wykonalna i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,
9. - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie praw nabytych wynikających z tej normy.
10. 4. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity Dz. U. Z 2013, poz. 417 – dalej: "rozporządzenie") katalog dokumentów, jakie należy dołączyć do zgłoszenia – w przypadku działalności w zakresie gier na AoNW. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał analizy dokumentów załączonych do wniosku pod względem formalnym, stosownie do art. 168 § 2 O.p., w szczególności zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na AoNW sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że analizując akta sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany był wziąć pod uwagę fakt, iż decyzją sygn. [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął w całości z dniem doręczenia Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach do gier o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 124, art. 127 w zw. z art. 128 O.p. organ odwoławczy wskazał, że istotne znaczenie ma fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w W. związany jest decyzją sygn. [...] z dnia [...] lipca 2011 r. którą cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie mógł rozstrzygnąć merytorycznie przedmiotowej sprawy, dlatego decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 212 O.p., zgodnie z którym - organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy dodał, że związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną.

1. 5. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
2. - art. 239 a O.p. poprzez jego niesłuszne niezastosowanie i uznanie, iż decyzja organu pierwszej instancji cofająca zezwolenie na prowadzenia działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną;
3. - art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji wydanie decyzji umarzającej niniejsze postępowanie;
4. - art. 212 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż Dyrektor Izby Celnej w W. jest związany decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, pomimo nie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w każdej innej sprawie toczącej się przed tym organem;
5. - art. 120 O.p. poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa;
6. - art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
7. - art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Spółce wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu i które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji;
8. - art. 127 w zw. z art. 128 O.p. poprzez uznanie, iż pomimo braku nadania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r., cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta jest wykonalna i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,
9. - naruszenie art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych wynikającej z tej normy prawnej;
10. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
11. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
2. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.
4. 4. Podstawę prawną wydania skarżonej decyzji stanowił w rozstrzyganej sprawie przepis art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 212 O.p. oraz art. 8 ustawy o grach hazardowych. Ostatni z wymienionych przepisów do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych nakazuje stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Z powyższych względów organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze powołał się na art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. Przepisy wskazane wyżej stanowią, że organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania władny jest orzec o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Zdaniem organu, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie albowiem w związku z eliminacją z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier na automatach w G. przy ul. [...] przy ul. [...], bezprzedmiotowe stało się orzekanie w przedmiocie odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji odmawiającej dokonania zmiany przedmiotowego zezwolenia w części odnoszącej się do zabezpieczenia finansowego.

Sąd podzielił w tej sprawie pogląd organu. Wydając a następnie doręczając stronie decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w G. organ po myśli art. 212 O.p. wyborczej został nią związany. Z tą chwilą weszła ona do obrotu prawnego otwierając stronie możliwość złożenia w określonym terminie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Wydając decyzję o cofnięciu zezwolenia Minister Finansów zakończył postępowanie w I instancji (art. 207 § 2 O.p.). W tym sensie przestała istnieć sprawa administracyjna, która miała być rozstrzygnięta w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony. Dlatego też faktu tego organ nie mógł nie uwzględnić rozpoznając wniosek strony o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją odmawiającą dokonanie zmiany decyzji zezwalającej na prowadzenie salonu gier na automatach w D. w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego. Z tych względów nie doszło wbrew twierdzeniom strony do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 212 O.p.

W chwili wydawania zaskarżonej decyzji, decyzja cofająca zezwolenie była nieostateczna. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

5. Zgodnie z wprowadzonym dnia 1 stycznia 2009 r. do O.p. przepisem art. 239a, jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia jednak pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do treści art. 2 u.p.e.a., można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 293a O.p. (w:) L. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. LEX).

Do pierwszej grupy obowiązków zaliczymy m.in.: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej (działu III); grzywny oraz kary pieniężne wyznaczane przez organy administracji publicznej; należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw; wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, podatek od towarów i usług). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy.

Podział tych obowiązków na dwie grupy opiera się na rodzaju świadczenia, które ma być wymuszone drogą egzekucji. W przypadku pierwszej grupy chodzi o świadczenie określonej kwoty pieniężnej. W drugiej grupie mieszczą się obowiązki o innym charakterze, np. zalesienie gruntu, rozbiórka budynku, opróżnienie lokalu, posyłanie dziecka do szkoły itp.

W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, że w tej drugiej grupie decyzji nakładającej obowiązki o charakterze niepieniężnym nie mieści się decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. sygn. [...], którą cofnął on Skarżącej zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier na terenie województwa [...]. Skoro zaś decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo, że jest nieostateczna podlega wykonaniu.

6. Podobne stanowisko, co doktryna zajmuje również judykatura. NSA w wyroku z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12, wywiódł, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyroku NSA z 5 marca 2013, II FSK 1411/11, w którym Sąd ten uznał, że: "Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu".

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i zarzuty w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie.

7. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz nie stwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.