Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 czerwca 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 8351/22

Uzasadnienie

Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej "PANA" lub "Agencja") decyzją z 30 czerwca 2022 r. nr [...], działając na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 7, 11, 21, 22 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 184, art. 185, art. 186 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1415, ze zm.) - dalej "u.o.b." lub "ustawa", w zw. z art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, ze zm.) - dalej "k.p.a.", w zw. z art. 187 ust. 2 u.o.b., w związku z naruszeniem przez "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w [...], wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...] (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Firma audytorska") art. 50 ust. 1-2 oraz ust. 4, art. 64 ust. 1 pkt. 2, art. 74 ust. 2, art. 80 ust. 2, art. 83 ust. 3 pkt. 8 w zw. z art. 84 oraz art. 57 ust. 3 w zw. z art. 57 ust. 2 pkt. 6 u.o.b.,

1. I. nałożyła na Firmę audytorską karę pieniężną w wysokości 239.923 zł,
2. II. nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy Strony wraz z numerem, pod którym jest ona wpisana na listę firm audytorskich, tj.: [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...], wpisana na listę firm audytorskich pod numerem [...],
3. III. stwierdziła, że:
4. 1) sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego Regionalnego Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w [...] za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., sporządzone przez kluczowego biegłego rewidenta (KBR) D. S., nr w rejestrze biegłych rewidentów [...], nie spełnia wymagań art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b., ponieważ akta badania nie umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenia przebiegu badania i znalezienia uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania,
5. 2) sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego Narodowego Centrum Nauki w [...] za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., sporządzone przez KBR J. G., nr w rejestrze biegłych rewidentów [...], narusza art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b. ponieważ akta badania nie umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenia przebiegu badania i znalezienia uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania,
6. 3) sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego Województwa [...] w [...] za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., sporządzone przez KBR B. K., nr w rejestrze biegłych rewidentów [...], narusza art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b. ponieważ akta badania nie umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenia przebiegu badania i znalezienia uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania,
7. 4) sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...] Spółka z o.o. w [...] za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., sporządzone przez KBR P. S., nr w rejestrze biegłych rewidentów [...], narusza art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b. ponieważ akta badania nie umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenia przebiegu badania i znalezienia uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania,
8. 5) sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego Samodzielnego Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w [...] za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., sporządzone przez KBR T. M., nr w rejestrze biegłych rewidentów [...], narusza art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b. ponieważ akta badania nie umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenia przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania,
9. 6) sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej [...] Sp. z o.o. w [...] za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., sporządzone przez KBR L. P., nr w rejestrze biegłych rewidentów [...], spełnia wymogi o których mowa w art. 83 u.o.b.

Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją wskazując, że nałożona kara pieniężna jest dotkliwa i niewspółmiernie wysoka.

PANA decyzją z dnia 30 września 2022 r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w całości.

Na wstępie Agencja wyjaśniła, że sprawuje nadzór publiczny nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta i działalnością firm audytorskich (art. 88 ust. 1 i 2 ustawy), zaś do jej zadań należy m.in. przeprowadzanie kontroli w firmach audytorskich w zakresie dotyczącym badań ustawowych (art. 106 ust. 1 ustawy).

Z uwagi na ustalenia poczynione w toku kontroli nr [...] Agencja wszczęła postępowanie administracyjne, którego przedmiot stanowiły naruszenia art. 50 ust. 1-2 oraz ust. 4 ustawy w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej, art. 64 ust. 1 pkt. 2 ustawy w obszarze polityki i procedur przeprowadzania badań przez firmę audytorską, art. 74 ust. 2 ustawy w zakresie oświadczenia o spełnianiu przez firmę audytorską wymogu niezależności od badanych jednostek, art. 80 ust. 2 ustawy w obszarze zasad ustalania przez firmę audytorską wynagrodzenia za przeprowadzenie badań, art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 ustawy w obszarze zawartości akt badania oraz art. 57 ust. 3 w zw. z art. 57 ust. 2 pkt. 6 ustawy w zakresie zgłoszenia zmiany danych podlegających wpisowi na listę firm audytorskich. Naruszenia te stały się następnie podstawą do nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt. 1, 3, 6, 7, 11, 21,22 ustawy.

We wniosku o ponowne rozstrzygnięcie sprawy Strona wskazała, że zrealizowała zalecenia pokontrolne (jednakże, jak wskazał organ, jedynie w niewielkim zakresie, a okoliczność ta jest w niniejszym postępowaniu irrelewantna). Ponadto zwróciła się o uwzględnienie (przy obliczaniu kary pieniężnej) przychodów osiągniętych przez firmę audytorską w roku 2020, nie zaś w 2021 r. (jak przyjęto w decyzji), wskazując, że znaczna część jej przychodów wynika z działalności księgowej biura rachunkowego.

Jak wyjaśniła Agencja kara wymierzona w zaskarżonej decyzji jest karą pieniężną, która zgodnie z art. 183 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy, nie może przekroczyć 10% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Kara finansowa w wysokości 239.923,00 zł wymierzona Stronie spełnia wymogi dyrektyw wymiaru kar pieniężnych u.o.b. Stwierdzone naruszenia wskazują na to, że system wewnętrznej kontroli jakości (SWKJ) Strony został przygotowany bez uwzględnienia obowiązujących w tym zakresie przepisów, świadczy o tym m.in. brak procedur odnoszących się do niezależności czy metodyki badania, jak i niewyznaczenie odpowiednich osób, które miałyby czuwać nad jakością tych badań (znamienne przy tym jest, że również czynności tak istotne jak kontrola jakości zleceń powierzana była asystentom, a nie biegłym rewidentom).

Ujawnione podczas Kontroli naruszenia wskazują, że działanie Strony stanowi zagrożenie dla prawidłowości wydawanych przez firmę audytorską sprawozdań z badania gdyż, wbrew ustawowym wymogom, nie przywiązuje ona odpowiedniej wagi do procedur odpowiadających za zapewnienie jakości czynności rewizji finansowej. O tym jak katastrofalne skutki wiążą się z takim postępowaniem świadczy badanie sprawozdania finansowego województwa mazowieckiego. Z akt badania wynika, że zostało ono wykonane w oparciu o standardy inne niż wymagane. Dokumentacje badań wskazują, że badania sprawozdań finansowych zostały przeprowadzone niezgodnie z przepisami ustawy, ustawy o rachunkowości oraz krajowymi standardami badania. Poprawnie zaprojektowany i wdrożony system wewnętrznej kontroli jakości, umożliwiłby zidentyfikowanie tych naruszeń, co pozwoliłoby firmie audytorskiej skorygowanie ich przed wydaniem opinii.

Ponadto we wszystkich skontrolowanych badaniach zidentyfikowano szereg poważnych i powtarzających się naruszeń co wskazuje na iluzoryczność rozwiązań przyjętych w odniesieniu do obszaru wewnętrznej kontroli jakości.

PANA podkreśliła, że kontrola stwierdziła liczne naruszenia w kluczowych obszarach mających wpływ na wykonywane badania i objętych ustawowymi regulacjami. Stwierdzono naruszenie przepisów ustawy polegające na powierzeniu przez Stronę nadzoru nad funkcjonowaniem systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz odpowiedzialności za wdrożenie i nadzór nad SWKJ w firmie audytorskiej osobie nieposiadającej uprawnień biegłego rewidenta (J. B. prezes zarządu) wbrew art. 50 ust. 4 ustawy. Do naruszeń doszło także w obszarze dotyczącym procedur ustalania wynagrodzenia za przeprowadzenie badania; pomimo uwzględnienia w SWKJ, że wynagrodzenie za przeprowadzenie badania lub innej usługi atestacyjnej innej niż badanie oraz usługi pokrewnej odzwierciedlać powinno pracochłonność oraz stopień złożoności prac i wymagane kwalifikacje - to w praktyce model wyliczenia wynagrodzenia stosowany przez Stronę i zawarty w arkuszu "Pracochłonność badania sprawozdania finansowego" opiera się jedynie o wielkości bilansowe oraz przychody badanych jednostek.

Nie uwzględnia on specyficznych ryzyk dotyczących poszczególnych klientów, które mogą determinować konieczność większego lub mniejszego zaangażowania zasobów Strony w badanie - tym samym większą lub mniejszą pracochłonność badania. Rodzi to zagrożenie, iż nawet w przypadku jednostek o podobnych parametrach sumy bilansowej i przychodów, czyli (według modelu Strony) o takim samym lub bardzo zbliżonym wynagrodzeniu za badanie, konieczność zaangażowania zasobów Strony w proces badania (a tym samym jego pracochłonność) będzie znacząco różna. Jedną z kluczowych czynności dokonywanych przed przystąpieniem do badania jest złożenie (przez firmę audytorską i członków zespołu wykonującego badanie) oświadczenia o spełnianiu wymogów niezależności (zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy). We wszystkich sześciu kontrolowanych dokumentacjach badania dokument ten został podpisany wyłącznie przez prokurenta Strony M. K..

Oświadczenie firmy audytorskiej o niezależności jest oświadczeniem wiedzy (a nie oświadczeniem woli) i zgodnie z normą zawartą w art. 74 ust. 2 ustawy składane jest przez firmę audytorską pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zatem nie może ono być złożone przez pełnomocnika Strony. W związku z powyższym, kontrolowane przez organ dokumentacje badania nie zawierały ważnego oświadczenia o niezależności firmy audytorskiej. Naruszenia zostały także zidentyfikowane w obszarze wyznaczania istotności naruszając normę art. 64 ust. 1 pkt. 2 ustawy - skonstruowany przez Stronę wzorzec do wyliczenia istotności nie skłania biegłego rewidenta realizującego zlecenie badania do dokonania i udokumentowania własnego osądu w zakresie wyboru (do wyliczenia istotności wykonawczej) określonego poziomu odsetka, pomimo że zgodnie z § 14 KSB 320 istnieje obowiązek udokumentowania przez biegłego rewidenta zarówno kwot istotności, jak i czynników uwzględnionych przy ich wyznaczaniu. Przegląd dokumentacji badania, objętych Kontrolą, ujawnił występowanie licznych nieprawidłowości związanych z wdrożeniem oraz monitoringiem SWKJ.

Biorąc pod uwagę, że mechanizmy zapewnienia jakości stanowią zasadniczy obszar uregulowany w u.o.b. w ocenie Agencji wymierzona kara finansowa nie jest nadmiernie surowa uwzględniając katalog kar ustanowiony art. 183 ust. 1 ustawy, albowiem stwarza Stronie możliwość dalszej działalności (nie wymierzył bowiem kary skreślenia z listy). Naruszenia we wskazanym obszarze bezpośrednio wpływają na wykonywane przez firmę audytorską badania, co potwierdzają stwierdzone naruszenia. System wewnętrznej kontroli jakości Strony nie zadziałał co potwierdzają wadliwości ujawnione w toku Kontroli, uwagę zwrócić należy na fakt, że naruszenia zostały stwierdzone we wszystkich kontrolowanych badaniach (czego Strona nie kwestionowała), a zatem skutek jest trwały i rozległy.

W ocenie Agencji wymiar kary spełnia w analizowanym przypadku zarówno funkcję represyjną, jak i prewencyjną skłaniając Stronę, aby w przyszłości przestrzegała obowiązujących regulacji. Jednocześnie PANA wskazała, że ustawodawca nie pozostawił organowi swobody w wyborze roku, który zostanie przyjęty jako podstawa do obliczenia kary pieniężnej. Zgodnie z art. 183 ust. 3 ustawy kara pieniężna nakładana na firmy audytorskie nie może przekroczyć 10% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2, osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Jeżeli w poprzednim roku obrotowym firma audytorska nie osiągnęła przychodów z tytułów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wysokość kary odnosi się do ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody z tych tytułów. Kary administracyjne nakładane są przez Agencję w drodze decyzji, do których stosuje się przepisy k.p.a. (art. 187 ust. 2 ustawy).

Zarówno art. 183 ust. 3 ustawy, odnoszący się do zasad wymiaru kary administracyjnej, jak i art. 187 ust. 2, odwołujący się do k.p.a., znajdują się w rozdziale 10 ustawy zatytułowanym "Odpowiedzialność firm audytorskich, jednostek zainteresowania publicznego oraz osób trzecich". Umieszczenie obu tych przepisów w jednym rozdziale bez wątpienia wskazuje, że oba dotyczą tożsamego obszaru - odpowiedzialności firm audytorskich, a zatem ustawodawca odwołując się do przychodów osiągniętych w "poprzednim roku obrotowym" odnosi się do roku poprzedniego do tego, w którym wydawana jest przedmiotowa decyzja administracyjna. Systematyka aktu prawnego nie jest bowiem dowolna zaś wykładnia przepisów musi uwzględniać dyrektywy związane z konstrukcją aktu prawnego (argumentom a rubrica). Tym samym nie jest możliwa zmiana przez Agencję wymiaru kary pieniężnej poprzez przyjęcie jako podstawy wymiaru przychodów osiągniętych w roku innym niż 2021 r.

Mając na uwadze, że waga naruszeń, których dopuściła się Strona jest znaczna, zdaniem Agencji podanie do publicznej wiadomości danych, o których mowa w art. 184 u.o.b. nie jest środkiem nieproporcjonalnym do popełnionych naruszeń. W sprawie nie zachodzi też żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od zastosowania nakazu.

PANA wskazała, że stwierdzone naruszenia związane były z badaniami ustawowymi, a zatem w sytuacji, w której organ nałożył karę pieniężną jego obowiązkiem jest ponadto stwierdzenie czy sprawozdanie z badania spełnia wymogi, o których mowa w art. 83 oraz art. 10 rozporządzenia nr 537/2014 - w przypadku badania jednostek zainteresowania publicznego. W zaskarżonej decyzji Agencja stwierdziła, że sprawozdania z badania sprawozdań finansowych za 2019 r. następujących jednostek: Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w [...], Narodowe Centrum Nauki w [...], Województwo [...] w [...], [...] Sp. z o.o. w [...] oraz Samodzielny Publiczny Wojewódzki Szpital Zespolony w [...], nie spełniają wymogów art. 83 u.o.b., naruszając art. 83 ust. 3 pkt 8 u.o.b. jako konsekwencję naruszenia art.84 u.o.b., gdyż akta badania nie umożliwiają dokonania oceny, że sprawozdania z badania zawierają prawidłową opinię biegłego rewidenta, o tym że sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, w związku ze stwierdzonymi podczas kontroli nr [...] naruszeniami.

Rozpatrując sprawę ponownie z zachowaniem reguł wyrażonych w art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a., ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów podniesionych przez Stronę, Agencja nie znalazła podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja spełnia wymagania formalne określone w art. 107 k.p.a., a zawarte w niej rozstrzygnięcie jest prawidłowe zarówno pod kątem zgodności z prawem, jak i z punktu widzenia jego celowości i słuszności.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Firma audytorska zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
2. – art. 10 k.p.a. w związku z art. 77 k.p.a. poprzez niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady wysłuchania strony przed wydaniem decyzji poprzez pominięcie pisma Strony z dnia 27.09.2022 r., złożonego w terminie, zawierającego stanowisko Strony wobec treści zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało nieuwzględnienie przez organ całości materiału zgromadzonego w sprawie,
3. – art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 k.p.a. przez uchybienie przez organ powinności podjęcia wszelkich czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a pomimo to stwierdzenie w decyzji organu I instancji pkt III ppkt 1, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, iż sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego sporządzone przez biegłego rewidenta D. S. nie spełnia wymagań z art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b. - podczas gdy we wszczętym postępowaniu dyscyplinarnym wobec tego biegłego rewidenta przed Sądem Okręgowym w [...] we wniosku o ukaranie z dnia 3.06.2022 r. organ wnosi o stwierdzenie, iż sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego sporządzone przez biegłego rewidenta D. S. nie spełnia wymagań z art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o b., a zatem wniosek o ukaranie w tej części odpowiada swym zakresem punktowi III ppkt 1 decyzji organu I instancji,
4. II. przepisów prawa materialnego:
5. – art. 183 ust. 3 u.o.b. przez błędną wykładnię powyższego przepisu i przyjęcie, że przesłanka, iż kara pieniężna nakładana przez organ na firmy audytorskie nie może przekroczyć 10% przychodów netto osiągniętych w poprzednim roku obrotowym określa poprzedni rok obrotowy w odniesieniu do roku wydania decyzji przez organ - podczas, gdy prawidłowa wykładnia zwrotu "poprzedni rok obrotowy" winna odnosić się do roku poprzedzającego rok, w którym strona dopuściła się zarzucanych naruszeń przepisów u.o b.,
6. – art. 183 ust. 6 pkt 3 i 4 u.o.b. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie przesłanek ustalania i wymiaru nakładanej kary i wymierzenie kary w maksymalnej możliwej wysokości w odniesieniu do osiągniętych przychodów z pominięciem, że na przychód netto Strony ze sprzedaży usług składają się przychody za badanie sprawozdań finansowych oraz znaczące przychody z tytułu usług księgowych, oraz z pominięciem okoliczności, że suma przychodów osiągniętych przez Stronę z tytułu 5 zakwestionowanych badań finansowych wyniosła kwotę 61.250,- zł oraz osiągniętego przez Stronę zysku - pomimo że przy ustalaniu wymiaru kary nakładanej na firmę audytorską organ winien uwzględnić sytuację finansową wynikającą z wysokości rocznych przychodów lub dochodów oraz kwotę osiągniętych zysków,
7. – art. 183 ust. 6 pkt 5 u.o.b. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ, że stopień współpracy Strony z organem w toku przeprowadzonej kontroli nie wpłynął na zaostrzenie lub złagodzenie wymiaru kary pomimo, że powyższa okoliczność stanowi przesłankę, którą organ winien uwzględnić przy ustalaniu wymiaru kary nakładanej na firmę audytorską z uwagi na czynne uczestniczenie przez Stronę w kontroli, przedkładanie żądanych dokumentów oraz poprawienie stwierdzonych błędów zgodnie z zaleceniami zawartymi w raporcie z kontroli,
8. – art. 183 ust. 6 pkt 6 u.o.b. przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie przez organ przy ustaleniu wymiaru kary pieniężnej w maksymalnej wysokości okoliczności, że w przeszłości nie zostały stwierdzone naruszenia przez Stronę przepisów u.o.b., natomiast przesłanką wymiaru kary nakładanej na firmę audytorską są popełnione dotychczas naruszenia.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z protokołu rozprawy z dnia 5.10.2022 r. przed Sądem Okręgowym w [...] Wydział III Kamy, sygn. akt: [...] obwinionej D. S. w przedmiocie wniosku o ukaranie w trybie art. 176 u.o.b. na okoliczność wyjaśnień złożonych przed Sądem przez obwinioną oraz przebiegu postępowania dowodowego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Agencja wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się na wstępie do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z protokołu rozprawy z 5.10.2022 r., która odbyła się przed Sądem Okręgowym w [...] Wydział III Kamy, sygn. akt [...] obwinionej D. S. w przedmiocie wniosku o ukaranie w trybie art. 176 u.o.b. na okoliczność wyjaśnień złożonych przed Sądem przez obwinioną oraz przebiegu postępowania dowodowego w sprawie, należy wskazać, że Sąd oddalił ten wniosek dowodowy z uwagi na to, że nie miał on wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Należy wyjaśnić, że w tej sprawie nie może mieć decydującego znaczenia kwestia toczącego się postępowanie karnego w zakresie odpowiedzialności dyscyplinarnej (D. S.), jednego z biegłych rewidentów sporządzającego w imieniu Spółki sprawozdania z badania sprawozdania finansowego, gdyż biegły rewident podlega odrębnej odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie polegające naruszeniu przepisów dotyczących: wykonywania zawodu, zasad etyki zawodowej, niezależności lub krajowych standardów wykonywania zawodu.

Zauważenia przy tym wymaga, że odpowiedzialność dyscyplinarna biegłych rewidentów została uregulowana w Rozdziale 9 u.o.b. Natomiast w Rozdziale 10 u.o.b. (przepisy art. 182-191) uregulowano kwestie odpowiedzialności firm audytorskich. Firma audytorska ponosi zatem niezależną odpowiedzialność od odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłych rewidentów. Są to więc niezależne postępowania, w których ocenia się postępowanie innych podmiotów i na innych zasadach, aczkolwiek mające w tej sprawie swe źródło w ustaleniach jednego postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r. II GSK 1413/19).

Przechodząc do kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazać należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego statuują zasady ogólne postępowania administracyjnego, tj.: zasadę kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu administracyjnym, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.) oraz zasadę praworządności (art. 6 k.p.a.) Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany: 1) podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, 2) rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Natomiast podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ przy ustalaniu prawdy obiektywnej na podstawie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może zgodnie ze swoją oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w danej sprawie ustalić stan faktyczny (art. 80 k.p.a.).

Sąd stwierdził, iż w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekający organ, wskazanych zasad ogólnych k.p.a. Organ w sposób nie budzący zastrzeżeń zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy w tej sprawie i właściwie go ocenił, nie naruszając przy tym żadnej ze wskazanych zasad ogólnych k.p.a., ani też norm wynikających między innymi z treści art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Nie budzi także zastrzeżeń konstrukcja i treść uzasadnienia zaskarżonego aktu. Zawiera on wszystkie wymagane przez przepisy prawa elementy (art. 107 § 3 k.p.a.), pozwalające na zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 w zw. z art. 77 k.p.a. polegającego na pomięciu przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pisma Skarżącej z dnia 27 września 2022 r., w który – zdaniem Strony – zostały wskazane nowe okoliczności, podkreślenia wymaga, że uchybienie art. 10 § 1 k.p.a. może stanowić podstawę uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy wykaże się, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy strona musi wykazać, że gdyby do takiego uchybienia nie doszło, wynik sprawy byłby odmienny (zob. wyroki NSA z dnia 7 marca 2023 r. II OSK 619/20, z dnia 13 grudnia 2021 r. II GSK 636/21, z 6 maja 2016 r. sygn. II GSK 2905/14, z 18 maja 2006 r. sygn. II OSK 831/05, z 24 maja 2007 r. sygn. II GSK 4/07, z 23 listopada 2007 r. sygn. I OSK 1614/06).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podała w skardze, jakie nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przez nią powołane w piśmie z 27 września 2022 r., i zostały pominięte przez Agencję. Natomiast naruszenie przez Agencję przepisu art. 10 § 1 k.p.a. jest oczywiste i należy je ocenić krytycznie. Agencja zawiadomiła bowiem Skarżącą o zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego i możliwości zapoznania z nim oraz wypowiedzenia się co do jego treści w terminie 14 dni. Zaskarżona decyzja została jednak wydana bez ustosunkowania się do stanowiska Skarżącej zawartego w ww. piśmie, które została wniesione w zakreślonym terminie. W sprawie nie wystąpiły przy tym przesłanki uprawniające organ do odstąpienia od zasady określonej w art. 10 § 1 k.p.a., a wymienione w art. 10 § 2 k.p.a. Należy jednak zauważyć, że utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych na tle stosowania art. 10 § 1 k.p.a. ukształtowała pogląd, że dla skuteczności zarzutu pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu administracyjnym koniecznym jest wykazanie, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło stronie przeprowadzenie konkretnych czynności procesowych, a w następstwie realizację przysługujących jej praw i nie mogło być konwalidowane na późniejszych etapach tego postępowania, jak również, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z: 18 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 831/05; 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I OSK 1691/18; 12 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1022/17 i 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2908/17).

Skarżąca, powołując się na zaniedbania Agencji w zakresie wykonywania obowiązków informacyjnych w toku postępowania, powinna więc wykazać, jakie argumenty podniosła w piśmie z 27 września 2022 r. i jak – brak ich uwzględnienia przez organ – wpłynął na wynik sprawy. Istotne jest przy tym podkreślenie, że nie każde uchybienie przepisom postępowania skutkuje uwzględnieniem skargi. Wynika to z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie wyjaśniła w skardze, jaki wpływ miało naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. przez Agencję na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi irrelewantne pozostają również dla tej sprawy ustalenia i wynik postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w [...] Wydział III Kamy w sprawie o sygn. akt [...] względem biegłego rewidenta D. S. w przedmiocie wniosku o ukaranie w trybie art. 176 u.o.b. Jak wskazano już powyżej biegły rewident podlega odrębnej odpowiedzialności dyscyplinarnej za naruszeniu przepisów dotyczących: wykonywania zawodu, zasad etyki zawodowej, niezależności lub krajowych standardów wykonywania zawodu. Natomiast nałożona na Skarżącą kara administracyjna dotyczy odpowiedzialności firmy audytorskiej za naruszenie m.in. przepisów ustawy w przypadku nie przestrzegania przepisów art. 83-87 u.o.b. dotyczących sprawozdania z badania (art. 182 ust. 1 pkt 11 u.o.b.). Są to więc niezależne postępowania, w których ocenia się postępowanie innych podmiotów i na innych zasadach, mimo że mają swoje źródło w ustaleniach jednego postępowania kontrolnego.

Tym samym niezasadny okazał się zarzut Skarżącej polegający na nie uwzględnieniu przez organ ustaleń i wyników postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w [...] o sygn. akt [...], gdyż nie miał on wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto zauważenia wymaga, że stosownie do art. 176 ustawy, jeżeli dochodzenie dyscyplinarne dostarczyło podstaw do wniesienia wniosku o ukaranie, Agencja, w terminie 30 dni od dnia zamknięcia dochodzenia dyscyplinarnego, sporządza wniosek o ukaranie i wnosi go do sądu okręgowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania obwinionego. Do zadań Agencji należy bowiem m.in. występowanie jako oskarżyciel przed sądami w sprawach przewinień dyscyplinarnych popełnionych w związku z badaniem ustawowym oraz wykonywaniem innych usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że Agencja – wbrew stanowisku Skarżącej – posiadała wiedzę o toczącym się postepowaniu karnym o sygn. [...] w sprawie przewinień dyscyplinarnych biegłego rewidenta D. S. z uwagi na występowanie w tej sprawie jako oskarżyciel. Nie była więc to ani okoliczność nowa ani nieznana organowi.

W tych okolicznościach Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną, wydanej w sprawie decyzji, został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości co do istotnych w sprawie okoliczności. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Istotne w sprawie zagadnienia zostały przez organ rozważone i ocenione, a następnie odzwierciedlone w treści decyzji. Nie jest zaś istotną wadliwością pominięcie tych aspektów sprawy, które przez wzgląd na charakter postępowania pozostawały dla jej rozpoznania irrelewantne. Argumentacja Strony stanowi w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi w toku postępowania.

W rozpoznawanej sprawie podstawą nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na Skarżącą były naruszenia stwierdzone w toku kontroli nr [...] przeprowadzonej w okresie od 18 września 2020 r. do 5 października 2020 r.

Skarżąca nie kwestionuje stwierdzonych naruszeń lecz wysokość kary pieniężnej nałożonej na podstawie art. 183 ust. 1 pkt 2 u.o.b.

Wyjaśnienia zatem wymaga, że wysokość kary pieniężnej nakładanej na firmy audytorskie uregulowana została w art. 183 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wysokość tej kary nie może przekroczyć 10% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2, osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Jeżeli w poprzednim roku obrotowym firma audytorska nie osiągnęła przychodów z tytułów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wysokość kary odnosi się do ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody z tych tytułów.

Zdaniem Skarżącej zwrot "w poprzednim roku obrotowym", zawarty ww. przepisie, winien odnosić się do roku poprzedzającego rok, w którym strona dopuściła się zarzucanych jej naruszeń przepisów u.o.b. Stanowisko to nie wynika jednak, ani z brzmienia samego przepisu, ani z jego wykładni. Podkreślenia wymaga, że do decyzji nakładających kary administracyjne przez Agencję, o których mowa w art. 183 ust. 1, czyli jak w tej sprawie, stosuje się przepisy k.p.a. (art. 187 ust. 2 ustawy). Zarówno zatem art. 183 ust. 3 ustawy, odnoszący się do zasad wymiaru kary administracyjnej, jak i art. 187 ust. 2, odwołujący się do stosowania k.p.a., znajdują się w rozdziale 10 ustawy zatytułowanym "Odpowiedzialność firm audytorskich, jednostek zainteresowania publicznego oraz osób trzecich". Umieszczenie obu tych przepisów w jednym rozdziale bez wątpienia wskazuje, że oba dotyczą tożsamego obszaru - odpowiedzialności firm audytorskich, a zatem ustawodawca odwołując się do przychodów osiągniętych w "poprzednim roku obrotowym" odnosi się do roku poprzedniego do tego, w którym wydawana jest decyzja administracyjna.

Systematyka aktu prawnego nie jest bowiem dowolna, zaś wykładnia przepisów musi uwzględniać dyrektywy związane z konstrukcją aktu prawnego. Prawidłowość działania organu potwierdza także samo brzmienie tego przepisu, który w zdaniu drugim ("Jeżeli w poprzednim roku obrotowym firma audytorska nie osiągnęła przychodów z tytułów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wysokość kary odnosi się do ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody z tych tytułów") ustawodawca doprecyzowuje kwestię przychodów - odnosząc wartość 10%, albo do "poprzedniego roku obrotowego", albo do "ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody".

Natomiast gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie roku, w którym strona dopuściła się zarzucanych jej naruszeń – jak wywodzi to Skarżąca – ustawodawca wskazałby to wprost. Tym samym zarzut naruszenia art. 183 ust. 3 u.o.b. należało uznać za nieuzasadniony.

Ponadto ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską organ zobowiązany jest, zgodnie z art. 183 ust. 6 ustawy, do uwzględnienia w szczególności:

1. 1) wagi naruszenia i czas jego trwania;
2. 2) stopnia przyczynienia się do powstania naruszenia;
3. 3) sytuacji finansowej wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów;
4. 4) kwoty zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić;
5. 5) stopnia współpracy z Agencją;
6. 6) popełnionych dotychczas naruszenia.

Agencja uwzględniła powyższe przesłanki nakładając na Skarżącą karę pieniężną, wyjaśniając zasadność ustalonej wysokości kary pieniężnej za naruszenia stwierdzone podczas kontroli.

Natomiast Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 183 ust. 6 w pkt 3 i 4 u.o.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na przychód netto Skarżącej ze sprzedaży usług składają się oprócz przychodów osiągniętych z tytułu zakwestionowanych badań sprawozdań finansowych także znaczące przychody z tytułu usług księgowych. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzenia wymaga, że z treści kwestionowanego przepisu nie wynika, że Agencja ustalając wysokość kary administracyjnej nakładanej na firmę audytorską czyni to jedynie w odniesieniu do wybranej części działalności tej firmy. Rodzaj prowadzonej działalności określa sam przedsiębiorca (w tym przypadku firma audytorska).

Wobec tego organ działając na podstawie ww. przepisów prawa zasadnie ustalił, że wymiarem kary administracyjnej objęta jest wysokość rocznych przychodów z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą wraz z uwzględnieniem kwoty zysków osiągniętych lub strat w ramach prowadzonej działalności, nie czyniąc w tym zakresie żadnych "wyłączeń". W konsekwencji ww. zarzut okazał się nie zasadny.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 183 ust. 6 pkt 5 u.o.b. wskazując, że czynnie uczestniczyła w kontroli, co powinno zostać uwzględnione przez organ. Sąd podzielił w tym wypadku stanowisko organu, że Skarżąca błędnie odnosi fakt współpracy z Agencją (o którym mowa w ww. przepisie) do współpracy podczas kontroli prowadzonej przez ten organ. Wyjaśnienia wymaga, że postępowanie kontrolne oraz postępowanie administracyjne kończące się ewentualnym wymierzeniem kary administracyjnej stanowią dwa odrębne postępowania, których nie można ze sobą utożsamiać. Działania podejmowane przez firmę audytorską podczas kontroli, takie jak przedkładanie żądanych dokumentów czy wypełnianie zaleceń zawartych w pokontrolnym raporcie, jest obowiązkiem firmy audytorskiej i leży w jej interesie, gdyż zaniechania w tym zakresie powodują stosowanie wobec niej kolejnych sankcji administracyjnych zgodnie z art. 182 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wprost wynika z art. 121 ust. 2 i 3 u.o.b. wykonanie zaleceń pokontrolnych ma inny skutek niż zwolnienie się od odpowiedzialności za popełnione naruszenia. Wypełnienie zatem zaleceń pokontrolnych pozwala firmie audytorskiej uniknąć odpowiedzialności administracyjnej (art. 182 ust. 1 pkt 27 u.o.b.) lub dyscyplinarnej wiążącej się z ich niewykonaniem. Przy czym postępowanie administracyjne w zakresie niewykonania zaleceń jest postępowaniem całkowicie odrębnym od postępowania w sprawie nałożenia kary administracyjnej za popełnione naruszenia. Z powyższego wynika, że dyrektywa wyrażona w art. 183 ust. 6 pkt 5 u.o.b. odnosi się do etapu postępowania administracyjnego, w tym zaś postepowaniu organ stwierdził, że stopień współpracy Strony z Agencją nie wpłynął na zaostrzenie lub złagodzenie wymiaru kary. Z powyższych względów zarzut naruszenia ww. przepisu należało uznać za chybiony.

Z kolei ostatni z zarzutów sformułowany w petitum skargi dotyczy naruszenia art. 183 ust. 6 pkt 6 u.o.b. nakazującego uwzględnienie popełnionych dotychczas naruszeń podczas ustalania rodzaju i wymiaru kary. Agencja w trakcie prowadzonego postępowania ustaliła, że na Skarżącą nie została dotychczas nałożona kara administracyjna uznając, że fakt ten wpłynął na zaostrzenie lub złagodzenie wymiaru kary. Skoro ocena tej przesłanki została dokonana przez organ to nie można zasadnie stwierdzić, że Agencja dokonała jej pominięcia w analizowanej sprawie.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzuciła ponadto nie uwzględnienie przesłanki z art. 183 ust. 6 pkt 1 ustawy. Strona argumentowała, że w punkcie III decyzji organ stwierdził, że badania 5 wymienionych jednostek nie spełniają wymogu art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b. W ocenie Skarżącej nie można wykluczyć, że po wyeliminowaniu uchybień przypisanych kluczowym biegłym rewidentom w toku kontroli, treść opinii wydanych przez biegłych rewidentów o badanych sprawozdaniach finansowych będzie we wszystkich przypadkach taka sama jak opinii sformułowanych wcześniej.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku Skarżącej organ dokonał oceny powyższej przesłanki wskazując, ze waga naruszenia jest znaczna z uwagi na to, że miała postać niedopełnienia obowiązków w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości, wynagrodzenia firmy audytorskiej, oświadczeń o niezależności firmy audytorskiej od klientów badania oraz naruszenie art. 83 ust. 3 pkt. 8 w zw. z art. 84 ustawy w odniesieniu do dokumentacji badań sprawozdań finansowych za rok 2019 pięciu jednostek. Ponadto Agencja uznała, że naruszenia zostały stwierdzone we wszystkich kontrolowanych badaniach, zatem skutek ten jest trwały i rozległy. Stwierdzone zaś w toku kontroli nr [...] naruszenia szkodzą budowaniu profesjonalnego wizerunku pozostałych firm audytorskich.

Zdaniem Sądu ocena działalności Skarżącej przeprowadzona przez Agencję według uregulowań u.o.b. była prawidłowa.

Biorąc pod uwagę, że mechanizmy zapewnienia jakości stanowią zasadniczy obszar uregulowany w ustawie o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, wymierzona przez organ kara finansowa nie jest nadmiernie surowa uwzględniając katalog kar ustanowiony przepisem art. 183 ust. 1 ustawy, albowiem umożliwia Stronie prowadzenie dalszej działalności. Organ nie wymierzył bowiem najsurowszej kary w postaci skreślenia z listy. Naruszenia we wskazanym obszarze bezpośrednio wpływają na wykonywane przez Firmę audytorską badania, co potwierdzają stwierdzone naruszenia. System wewnętrznej kontroli jakości Strony ujawnił liczne nieprawidłowości, które zostały ujawnione w toku kontroli. Należało zatem podzielić ocenę organu, że wymiar kary spełnia w analizowanym przypadku zarówno funkcję represyjną, jak i prewencyjną skłaniając Skarżącą, aby w przyszłości przestrzegała obowiązujących regulacji.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.