Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 29 lipca 2011 r., sygn. akt VII SA/Wa 959/11

Uzasadnienie

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] zostało wszczęte postępowanie kontrolne w P. S.A. z siedzibą w W. Zakresem kontroli objęto:

1. - celowość oraz zgodność z prawem gospodarowania w 2008 r. środkami publicznymi pochodzącymi z dotacji przeznaczonych na dofinansowanie kolejowych przewozów osób wykonywanych w połączeniach międzywojewódzkich pociągami krajowymi oraz w połączeniach międzynarodowych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.
2. - prawidłowość realizacji kontraktu finansowego nr [...] na podstawie Umowy Kredytowej z dnia [...].07.2006 r., zawartej pomiędzy [...] Bankiem [...] a P. S.A., Umowy Gwarancji zawartej w dniu [...].06.2008 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a [...] Bankiem [...] oraz Umowy o Udzielenie Gwarancji zawartej w dniu [...].12.2007 r. pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym z upoważnienia Rady Ministrów przez Ministra Finansów a P. S.A.

Czynności kontrolne były prowadzone w siedzibie P. S.A. w Warszawie. Protokół z czynności przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym został doręczony kontrolowanej Spółce w dniu 18.11.2010 r. Na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej pismem doręczonym w dniu 24.11.2010 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. odniósł się do ustaleń kontroli dotyczących:

1. - nieterminowego ustanowienia zastawów wraz z cesjami polis ubezpieczeniowych dotyczących zakupionych przez P. S.A. wagonów i lokomotyw, tj. z naruszeniem trzymiesięcznego terminu na ich ustanowienie, liczonego od dnia ich dostawy, do czego zobowiązywały kontrolowanego zapisy umowy o udzielenie gwarancji zawartej w dniu [...].12.2007 r. przez P. S.A. i Skarb Państwa (tj. Gwaranta spłaty ww. kredytu przez P. S.A. udzielonego przez [...] na wspomniane inwestycje),
2. - niewydatkowania przez P. S.A. w terminie określonym umową kredytową zawartą z [...] w dniu [...].07.2006 r. (tj. do 31.12.2009 r.) środków własnych na realizację inwestycji będącej przedmiotem tej umowy (m.in. zakup nowych wagonów) z winy jednego z jego kontrahentów,
3. - nieścisłości w raportach o realizacji przedsięwzięcia składanych [...] przez kontrolowanego.

Według kontrolowanego podmiotu, bieg okresu 3 miesięcy - wyznaczającego ostateczny termin ustanowienia zastawu rejestrowego oraz zawarcia umów cesji z polis ubezpieczeniowych - powinien być liczony dopiero od dnia dostawy ostatnich lokomotyw lub wagonów zgodnie z zapisami umów z kontrahentami P. S.A. Zdaniem kontrolowanej Spółki, w przypadku lokomotyw termin ten został zachowany, zaś w przypadku wagonów - jeszcze nie upłynął.

Kontrolowany podniósł, że w składanych do [...] raportach, wymaganych ww. umową, na bieżąco informował bank o kolejnych postępach w realizacji inwestycji i występujących problemach. Raporty wskazywały także nowy termin zakończenia realizacji całego projektu. Na potwierdzenie zgodności działań P. S.A. z postanowieniami umowy kredytowej Spółka przedstawiła pismo z dnia 16.11.2010 r., w którym [...] zaakceptował zmienione warunki umowy (m.in. nowy termin zakończenia realizacji przedsięwzięcia). Wyjaśnił, że ewentualne nieścisłości wynikały z błędów rachunkowych czy stosowania wcześniejszych zaokrągleń w prezentacji w raportach wydatków poniesionych przez niego i zostały sprostowane w piśmie skierowanym do [...] w dniu 30.11.2010 r. (przedłożonym do UKS po zakończeniu czynności kontrolnych).

Ponadto kontrolowany podniósł, że kwoty środków wykorzystanych z kredytu przedstawiane w ww. raportach były przeliczane na euro po kursie obowiązującym na dzień sporządzenia danego raportu, stąd też kwota kredytu otrzymana z Banku określona w PLN (wg kursu wtedy obowiązującego) różniła się od kwoty wykorzystanej.

W wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przedstawił ustalenia i wnioski z przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Organ ustosunkował się do wyjaśnień kontrolowanego podmiotu oraz podtrzymał stwierdzenia zawarte w protokole czynności przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym z uwzględnieniem pisemnego stanowiska [...] z dnia 16.11.2010 r. odnośnie zmiany (wydłużenia) terminu wykonania umowy kredytowej z dnia 11.07.2006 r. oraz pisma P. S.A. skierowanego do Banku prezentującego aktualne, poprawione dane związane z inwestycją. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przedstawił stan faktyczny dotyczący niewydatkowania przez kontrolowany podmiot w terminie określonym umową kredytową z dnia [...].07.2006 r. środków własnych.

Jednocześnie uznał wyjaśnienia złożone przez kontrolowanego odnośnie informowania na bieżąco [...] o zmianach umowy kredytowej. W wyniku kontroli ujęto także pozytywne stanowisko Banku w sprawie nowego terminu wykonania umowy. W ramach wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości organ zalecił podjąć działania organizacyjne zabezpieczające realizację umów zgodnie z ich postanowieniami. Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości organ nie wyznaczył terminu na ich usunięcie.

Wynik kontroli został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 28.12.2010 r. W odpowiedzi na zawarte w nim ustalenia, kontrolowany przy piśmie z dnia 11.01.2011 r. wezwał Dyrektora UKS w W. do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc w nim argumenty analogiczne, jak w wyjaśnieniach do zebranego w sprawie materiału dowodowego z dnia 1.12.2010 r. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia 28.01.2011 r. przytoczył ponownie stanowisko zawarte w wyniku kontroli z dnia [...].12.2010 r.

Na powyższy wynik kontroli P. S.A. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

1. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wykroczenie przez kontrolujących poza przewidziany przepisami prawa zakres kontroli, polegające na dokonaniu wykładni postanowień umowy kredytu w sposób sprzeczny z jej treścią oraz sposobem jej interpretacji przez strony, w sytuacji gdy przedmiotem kontroli nie była ocena, czy pod pozorem zawarcia umowy kredytu strony nie dokonały innej czynności prawnej o odmiennych skutkach prawno - podatkowych, ale to czy skarżący wywiązuje się ze swoich obowiązków,
2. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie wykładni postanowień umowy kredytu z pominięciem zgodnego zamiaru stron i dotychczasowej praktyki stron w realizacji jej postanowień, a w rezultacie oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu postanowień umowy kredytu nieuwzględniającym zmian wynikających z raportów rocznych składanych przez skarżącego,
3. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewystąpienie przez kontrolujących do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia po stronie skarżącego prawa do ustanowienia zabezpieczeń na podstawie umowy o udzielenie gwarancji w terminie 3 miesięcy od dnia dostawy wszystkich nowych lokomotyw i wagonów, pomimo istnienia wątpliwości kontrolujących w tym zakresie, a w konsekwencji samodzielne dokonanie wykładni postanowień umowy o udzielenie gwarancji,
4. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy polegające na samodzielnym dokonaniu wykładni postanowień umowy o udzielenie gwarancji, a w rezultacie - błędnym ustaleniu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o odrzucenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Rozpoznając sprawę sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada, czy przedmiot skargi podlega kontroli tego sądu. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), zgodnie z którą sądy administracyjne w zakresie swej właściwości sprawują kontrolę pod względem legalności, to jest zgodności z prawem, działań lub zaniechań organów administracji publicznej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne ma charakter ograniczony, gdyż objęte są nią jedynie działania administracyjne wskazane w ustawie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa:

§ 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

§ 2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1. 1) decyzje administracyjne;
2. 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
3. 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;
4. 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;

1. 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;
2. 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;
3. 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;
4. 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

§ 3. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach.

Jest oczywiste, że wynik kontroli nie jest decyzją czy postanowieniem, ani też aktem prawa miejscowego, czy aktem nadzoru. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00, wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, jednak kwestią bezsporną jest to, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania – w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości – odnoszącego się do konkretnego podmiotu obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

Podstawę prawną zaskarżonego wyniku kontroli stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust.

2. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 cytowanej ustawy, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych (z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego), a także kontrola wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków, o których mowa w pkt 4. W ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3, badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania nie postawiono stronie skarżącej zarzutów z tytułu niezrealizowania przedsięwzięcia (zakup nowych lokomotyw i wagonów, a także modernizacja starych wagonów) będącego przedmiotem umowy kredytowej zawartej z [...]. Fakt sporządzania dla [...] na bieżąco raportów z realizacji umowy kredytowej, jak i akceptacja przez Bank przy piśmie z dnia 16.11.2010 r. zmian odnośnie m.in. czasu realizacji przedsięwzięcia współfinansowanego kredytem (poczynionych w stosunku do pierwotnego brzmienia umowy) został uwzględniony przez organ i miał wpływ na treść wyniku kontroli. Ustalono jedynie, że kontrolowany podmiot nie zainwestował w realizację przedsięwzięcia w pełni środków własnych w terminie określonym w umowie kredytowej, tj. do końca 2009 r., z winy jednego z dostawców P. S.A. W wyniku kontroli zaznaczono, że kontrolowany informował o tym fakcie [...] w sporządzanych raportach oraz wskazywał nowy termin zakończenia realizacji projektu określony na dzień 30.08.2011 r., co uzyskało formalną akceptację ze strony [...].

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej, celem kontroli skarbowej jest m.in. ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. Ponieważ Skarb Państwa jako gwarant odpowiada za zobowiązania skarżącej Spółki względem [...], postępowanie kontrolne miało na celu ukazanie stanu faktycznego dotyczącego realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia. W wyniku kontroli nie zarzucono stronie nieprawidłowej realizacji umowy kredytu, ani naruszenia jej postanowień. Skarżącej Spółce nie czyniono również zarzutu z tytułu ustaleń dotyczących terminowości realizacji przedsięwzięcia współfinansowanego środkami z [...]. W zaskarżonym wyniku kontroli przedstawiono jedynie stan faktyczny w zakresie niewydatkowania środków własnych w terminie określonym umową kredytową z dnia [...].07.2006 r.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż kwestionowany w niniejszej sprawie wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Akty lub czynności, o których mowa w tym przepisie, muszą mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Musi zatem istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienia lub obowiązki, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. Wynik kontroli może podlegać kontroli sądu administracyjnego wówczas, gdy z jego treści wynika nałożenie na dany podmiot obowiązków wskutek władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę. Zaskarżony wynik kontroli nie posiada wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie dotyczy on bowiem uprawnień lub obowiązków kontrolowanej Spółki wynikających z przepisów prawa materialnego, lecz wyłącznie przedstawia stan faktyczny w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.

Z tego względu przedmiotowa skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).