Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1112/16

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia K. L. i I. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lipca 2016 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżących o stwierdzenie wygaśnięcia 20 decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 18 miesięcy lat 1993 – 1994. Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor IS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 oraz art. 258 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").
2. 2. Stan faktyczny.
3. 2.1. Pismem z [...] czerwca 2016 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia 18 reformatoryjnych decyzji Izby Skarbowej w R. (dalej także jako "IS w R.") z [...] września 1998 r. oraz [...] grudnia 1998 r., a także 2 decyzji Izby Skarbowej w W. (dalej także jako "IS w W.") z [...] maja 2001 r. w trybie nadzwyczajnym (po wznowieniu postępowania). Wszystkie decyzje zostały wydane w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 1993 r. (VII – XII) i 1994 r. (I – XII) dla Przedsiębiorstwa Wytwórczo – Handlowo – Usługowego Z. P. C. "K. – P." K. L. i I. L., czyli dla jednostki (małżonków), która nie była podatnikiem VAT. Skarżący we wniosku powołali się na przepisy art. 258 § 1 pkt 1 i art. 258 § 1a Op.
4. 2.2. Dyrektor IS postanowieniem z [...] lipca 2016 r. odmówił skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a § 1 Op. Wzruszenia przedmiotowych decyzji, w związku z treścią wniosku, skarżący winni bowiem domagać się w trybie art. 247 § 1 pkt 5 i 6 Op, gdyż instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie może zastępować nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych. Zauważył nadto, że 2 decyzje IS w R. z [...] grudnia 1998 r. nie występują w obrocie prawnym, gdyż zostały uchylone, po wznowieniu postępowania (za listopad i grudzień 1994 r.). Dyrektor IS stwierdził zatem brak podstaw do prowadzenia postępowania w trybie przepisów art. 258 Op.
5. 2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wnieśli o jego zmianę i wszczęcie postępowania w sprawie wygaśnięcia wskazanych we wniosku decyzji. Zdaniem skarżących brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, których wygaśnięcia żądają, z uwagi na okoliczności wskazane w treści art. 249 § 1 pkt 1 Op. Dodali, że wskazane we wniosku decyzje występują w obrocie prawnym, gdy z uwagi na ich bezprzedmiotowość (wydanie decyzji dla podmiotu nieistniejącego) winny zostać wygaszone w trybie art. 258 § 1 pkt 1 i § 1a Op. Wywoływały nadto skutki prawne (zobowiązania zostały zapłacone). Dodali, że nie ponoszą winy za wydanie tych decyzji. Zdaniem skarżących, wskazywana przez Dyrektora IS możliwość umorzenia postępowania z ich wniosku nie stanowi przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania.
6. 2.4. Utrzymując w mocy swoje postanowienie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na przepisy art. 258 § 1 i § 1a oraz art. 165a § 1 Op (między innymi). Powtórzył, że ewentualna wadliwość decyzji nie świadczy o jej bezprzedmiotowości. Skoro sporne decyzje były wadliwe "od samego początku", to ich wadliwość nie może zostać usunięta na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Op. Brak było nadto podstaw do prowadzenia postępowania z wniosku skarżących o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji uprzednio wyeliminowanych z obrotu prawnego. Wystąpiła zatem przesłanka do zastosowania art. 165a § 1 Op.
7. 3. Postępowanie sądowe.
8. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2016 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu postawili zarzuty naruszenia przepisów:
9. - art. 165a § 1 Op poprzez błędne zastosowanie, tj. uznanie, że zachodzą przesłanki do uznania, iż postępowanie nie może być wszczęte w niniejszej sprawie;
10. - art. 121 Op poprzez odmowę wszczęcia postępowań, gdy prowadzenie postępowania było uzasadnione i konieczne;
11. - art. 122 Op poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego i tym samym uniemożliwienie obiektywnego wyjaśnienia istotnej dla skarżących sprawy dotyczącej ich obowiązków;
12. - art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie skarżącym czynnego uczestniczenia w postępowaniu, które nie będzie się toczyć;
13. - art. 208 § 1 Op poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe;
14. - art. 258 § 1 Op poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania, pomimo tego, że strona skarżąca wykazała, iż nie ma obecnie innej drogi wyeliminowania decyzji wskazanych we wniosku z [...] czerwca 2016 roku.

Autor skargi za błędne uznał stanowisko organów, że nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o bezprzedmiotowości 20 decyzji organów podatkowych jako wydanych dla nieistniejącego podatnika. DIS dokonał bowiem błędnej wykładni art. 258 § 1 pkt 1 Op i w konsekwencji bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Dodał, że pozostawienie w obrocie prawnym wadliwych decyzji, których wzruszenia domagają się skarżący, jest niedopuszczalne z uwagi na ich bezprzedmiotowość, m. in. zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 575/04).

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd również nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

1. 4.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni i zasadności zastosowania przez Dyrektora IS w realiach niniejszej sprawy art. 165a § 1 Op. Dyrektor IS przyjął bowiem, że należało odmówić wszczęcia postępowania z wniosku skarżących w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia 20 decyzji dotyczących VAT za 18 miesięcy 1993 r. (VII – XII) oraz 1994 r. (I – XII), w tym 18 decyzji reformatoryjnych i 2 decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym (po wznowieniu postępowania).

1. 4.3. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z art. 258 § 1 pkt 1 Op wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

1. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, gdyż skarżący podejmują kolejną próbę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w ich przekonaniu wadliwych, a nie bezprzedmiotowych, jako wydanych dla jednostki organizacyjnej (małżonków), która nie powinna zostać uznana za podatnika. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy zaś wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 805/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Obowiązkiem organu podatkowego, o którym mowa w art. 258 § 1 Op, jest zastosowanie art. 165a § 1 Op (wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie), jeżeli wniosek inicjujący postępowanie dotyczy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które nie występują w obrocie prawnym jako uchylone ostateczną decyzją organu wyższego stopnia. Postępowanie w trybie przepisów art. 258 Op może być prowadzone tylko wówczas, gdy bezsporne jest występowanie w obrocie prawnym decyzji, których stwierdzenia wygaśnięcia domaga się podatnik. Spory dotyczące wadliwych w ocenie podatników decyzji, należy zaś rozstrzygać w innych postępowaniach. Przepisy art. 258 § 1 Op dotyczą bowiem tylko decyzji niewadliwych, które stały się bezprzedmiotowe (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, G. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2010; s. 959).
2. 6. W związku z powyższymi rozważaniami, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 165a § 1, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 208 § 1 i art. 258 § 1 Op, gdyż Dyrektor IS zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia 20 decyzji, których nie można uznać za bezprzedmiotowe. Tym bardziej decyzji wymiarowych, które nie występują w obrocie prawnym. Wskazywana przez skarżących wadliwość decyzji, zasadniczo w części dotyczącej I.L., w ocenie Sądu nie stanowi bowiem dla organu podatkowego podstawy do zastosowania art. 258 § 1 Op. Skoro już we wstępnej fazie analizy wniosku skarżących, dokonanej przez Dyrektora IS, okazało się, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego, to należało zastosować art. 165a § 1 Op, czyli odmówić wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku skarżących. Dyrektor IS nie naruszył tym samym zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 Op. Od początku było bowiem oczywiste, że prowadzenie postępowania podatkowego jest zbędne. Skoro skarżący nie wskazali żadnej okoliczności faktycznej lub (i) prawnej, której wystąpienie mogłoby świadczyć o zaistnieniu przesłanki z art. 258 § 1 Op, wręcz przeciwnie, wskazywali przesłankę przewidzianą w innym trybie nadzwyczajnym, to znaczy, że brak było podstaw do wyjaśniania okoliczności, które nie mają i nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy w przedmiocie zakreślonym przez skarżących (stwierdzenie wygaśnięcia 20 decyzji). Umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, następuje na podstawie art. 208 § 1 Op co do zasady wówczas, gdy przesłanka bezprzedmiotowości wystąpiła w toku prowadzonego postępowania. Jeżeli przesłanka bezprzedmiotowości występuje przed wszczęciem postępowania, to należy odstąpić od jego wszczynania z urzędu lub odmówić jego wszczęcia w odpowiedzi na wniosek. Brak jest nadto podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które nie występują w obrocie prawnym także wówczas, gdy zostały wydane dla jednostki organizacyjnej (małżonków), która nie powinna zostać uznana za podatnika, którym była tylko K. L..
3. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.