Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 18 czerwca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1155/14

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania H.S. (dalej jako skarżący, podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2014r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za m-ce I-XII. 2008 roku w łącznej kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że w 2007 roku H. S.prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych oraz finansowej i ubezpieczeniowej działalności pomocniczej. Podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), a jako ewidencję dla celów tego podatku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2007- 2009.

W toku kontroli Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. nie przedłożył ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, dokumentów źródłowych, jak i remanentów początkowego i końcowego. Nie okazał również wydruków z kasy rejestrującej, tj. miesięcznych i dziennych raportów sprzedaży. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że od dnia [...] maja 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży pojazdów samochodowych. Działalność ta została zlikwidowana w dniu [...] sierpnia 2010 r. Przesłuchiwany oświadczył, że samochody kupował z ogłoszeń w gazecie Anonse, poprzez licytacje z windykacji bankowych [...] Bank S.A., tj. ok. [...] szt. ogółem. Stwierdził, że po zakupie na licytacji, otrzymywał faktury VAT, a w przypadku zakupu z ogłoszeń wystawiane były umowy kupna sprzedaży, które sam sporządzał.

Umowy nie były rejestrowane w urzędzie skarbowym. Ceny samochodów wynosiły od [...] zł do [...] zł. Sprzedaż samochodów odbywała się poprzez ogłoszenia w gazecie [...], czasami poprzez ogłoszenia na portalach internetowych [...],[...]. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT - marża. Klienci płacili gotówką lub przelewem na rachunek bankowy w [...][...] S.A. Podatnik oświadczył, że było to jedyne konto, jakiego używał do działalności gospodarczej. Zeznał również, że nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów VAT. Prowadził jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, której jednak w toku postępowania nie dostarczył.

Z uwagi na fakt, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, organ I instancji wystąpił o udzielenie informacji związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego w latach 2007-2009 do Urzędu Celnego w R., Urzędu Miasta w R. - Wydział Komunikacji, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, [...] Bank S.A., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Wydawnictwa [...]i, [...] Bank S.A., [...] Bank S.A. Z nadesłanych informacji w ocenie organu I instancji wynikało, że podatnik:

1. - w okresie od 01/2007 do 12/2009 nie składał w Urzędzie Celnym w R. deklaracji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, jak również nie dokonywał zgłoszeń celnych importowych w podległych oddziałach celnych (pismo Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2010 r.),
2. - w okresie od [...] września 2006 r. do [...] czerwca 2007 r. figurował jako właściciel pojazdu marki [...][...] kat. z 1993 r. (pismo Urzędu Miasta w R.),
3. - nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...] października 2010 r.),
4. - nie publikował ofert w serwisie należącym do [...] Sp. z o.o. (pismo Grupy Wydawniczej [...] z dnia [...] maja 2011 r.),
5. - w okresie od 01/2007 do 12/2009 kupował samochody bezpośrednio od dłużników [...] Bank S.A. (pismo [...] Bank S.A. z dnia [...] maja 2011 r.),
6. - w okresie od 06/2007 do 12/2009 zamieszczał ogłoszenia w "[...] Gazecie Bezpłatnych Ogłoszeń [...]"
7. - w okresie [...] stycznia 2007 r. do [...] sierpnia 2008 r. posiadał w [...] Bank S.A. rachunek,
8. - w okresie od [...] kwietnia 2007 r. do [...] listopada 2008 r. posiadał w [...] Bank S.A. drugi rachunek.

Na podstawie analizy zebranych dowodów kontrolujący ustalili, że w 2007 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży samochodów i świadczenia usług pośrednictwa finansowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Analizując wpływy na rachunek w Banku [...] S.A. stwierdzono wpływy z kredytów udzielanych na zakup samochodów przez [...] Bank S.A. W celu ustalenia transakcji, których dotyczyły wpłaty na rachunek bankowy należący do skarżącego w Banku [...] S.A. wystąpiono do Banku [...] S.A. oraz [...] Bank S.A. o podanie nr VIN kredytowanych samochodów. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. Bank [...] S.A. poinformował że nie posiada informacji dotyczących nr VIN pojazdów określonych w umowach kredytowych.

Natomiast [...] Bank S.A. przy piśmie z dnia [...] marca 2012 r. przesłał [...] nr VIN pojazdów kredytowanych w tym banku. Na podstawie tych danych organ I instancji wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o podanie informacji o nabywcach ww. aut i w dniu [...] kwietnia 2012 r. informacje te wpłynęły do organu I instancji. Na ich podstawie organ I instancji zwrócił się do urzędów miejskich oraz starostw powiatowych o przesłanie informacji dotyczących tych samochodów. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji przesłuchał świadków na okoliczność zawartych umów kupna i sprzedaży przedmiotowych pojazdów.

Do pisma z dnia [...] października 2012 r. Pełnomocnik Podatnika przedłożył faktury VAT - marża, dokumentujące sprzedaż samochodów, umowy komisu, faktury i umowy nabycia samochodów, wyciągi bankowe z Banku [...] S.A., wyciąg z księgi przychodów i rozchodów za okres I-XII.2008r. zaznaczając, że nie jest to kompletna dokumentacja. Na podstawie informacji uzyskanych z [...] Bank S.A. oraz dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika organ I instancji ustalił, że podatnik w przedmiotowym dla sprawy okresie dokonał co najmniej [...] transakcji sprzedaży samochodów, natomiast w postępowaniu podatkowym zgromadzono dowody dotyczące jedynie [...] transakcji zawartych na podstawie umów komisowych, z których łączy przychód netto ustalono na kwotę [...] zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, że wpłaty:

1. - z dnia [...] maja 2007 r. w kwocie [...] zł z tytułu uruchomienia kredytu przez [...] Bank S.A. udzielonego D. i E.M.,
2. - z dnia [...] lipca 2007 r. w kwocie [...] zł tytułem zasilenia przez M.B. znajdujące się na rachunku prowadzonym w Banku [...] S.A., stanowią zapłatę za sprzedane przez H. S. samochody i tym samym obniżone o podatek VAT stanowią jego przychów. Odnośnie rachunku w [...] Banku S.A. organ I instancji ustalił, że dokonane na ten rachunek wpłaty w łącznej kwocie [...] zł stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez skarżącego usług pośrednictwa finansowego dla [...] Bank S.A. i stanowią przychód z działalności gospodarczej skarżącego.

Poza tym organ I instancji uzyskał informacje, ze skarżący wykorzystywał do działalności gospodarczej również inny rachunek bankowy nr [...] w [...] Bank S.A. (występuje tez w aktach jako [...]Bank, [...]Bank). Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dwóch umów kredytowych dotyczących kredytów udzielonych przez [...] Bank S.A., z których wynikało, że część kredytu udzielanego nabywcom samochodów zostaje przekazana na rachunek H.S. w [...] Bank S.A. tytułem "pokrycia innych wydatków kredytobiorcy", organ I instancji przyjął, że wynikające z historii operacji na tym rachunku wpłaty w łącznej kwocie [...] zł zatytułowane "przelew zewnętrzny przychodzący" z uwagi na zakres wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej stanowią zapłatę za sprzedane towary lub świadczone usługi (w kwocie brutto uwzgledniającej VAT).

Z kolei na podstawi analizy ogłoszeń w piśmie [...] ustalono, że w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2009 r. skarżący oferował [...] samochodów, jednakże tylko odnośnie [...] transakcji przedstawiono faktury sprzedaży.

Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I-XII.2008 r. w kwocie [...] zł w drodze oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

1. 1.2. W dniu [...] lutego 2013 r. Podatnik, działając przez Pełnomocnika - doradcę podatkowego, złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W odwołaniu zarzucił, że ze względu na brak dokumentów organ I instancji błędnie zakwalifikowała kwotę kredytu w wysokości [...] zł jako przychód, Również wpłata własna dokonana przez M.B. pod tytułem "zasilenie konta" nie powinna być uważana za przychód, bo M.B. był upoważniony do dokonywania wpłat i wypłat z tego konta. Podnosił też, że ujawnione konto w [...] Bank S.A. było w dyspozycji M.B. i brak jest podstaw do uznania wszystkich wpłat na to konto za przychód skarżącego. Do odwołania Pełnomocnik załączył nowe dowody, tj. historię operacji wraz z ich opisem na rachunku w [...] BANK S.A. Oddział Bankowości Detalicznej - [...]Bank, a w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia [...] marca 2013 r. przedłożył m.in. umowy komisu nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. i nr [...] z [...] września 2008 r. oraz faktury VAT-marża nr [...] z [...] maja 2007 r. i nr [...] z [...] września 2008 r., fakturę VAT- marża nr [...] z dnia [...] września 2008 r., które dotyczyły samochodów [...] z 2005 r. i [...], a także dwie umowy kupna wraz z umowami przeniesienia własności samochodów [...][...] Kat i [...] Kat. oraz umowę kupna z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu przedstawionego wyżej odwołania decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem jej rozstrzygniecie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego postępowania wyjaśnienia wymaga w szczególności kwestia obrotów na rachunku bankowym Podatnika w [...] Bank S.A. Oddział Bankowości Detalicznej - [...] Bank, tak aby możliwe było ustalenie, z jakiego tytułu uzyskiwał on przychody otrzymane jako "przelew zewnętrzny przychodzący", "wpłata", a także czego dotyczyły dokonywane wypłaty środków tytułem "przelew zewnętrzny wychodzący", "wypłata" lub "opłata za kartę", "prowizje". Jednocześnie, zlecił organowi I instancji uzyskanie dowodu umocowania Pana M. B. do dokonywania wypłat z rachunku bankowego Podatnika w [...] Bank S.A. oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka, na okoliczność jego umocowania do dokonywania wypłat ze wskazanego konta oraz na okoliczność wyjaśnienia odnotowanych tam operacji finansowych. Organ I instancji zobowiązany był ustalić, kto faktycznie, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości uzyskał przychody z dokonanych na konto w [...] Bank S.A. wpłat.

1. 1.4. W toku ponownego postępowania, organ I instancji wypełniając zalecenia organu odwoławczego wezwał Stronę do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, złożenia wyjaśnień i dokumentów dot. umocowania Pana M.B. do wypłat z prywatnego konta Podatnika oraz okoliczności operacji na tym koncie, wskazania adresu Pana M. B. celem przesłuchania w charakterze świadka, wskazania, jakie ponosiła wydatki w związku z prowadzoną działalnością i przedłożenia dokumentów je potwierdzających. Ponadto organ I instancji:
2. - włączył do akt postępowania kserokopię umowy kupna-sprzedaży samochodu [...] rok produkcji 1995 oraz faktury VAT marża nr [...] z dnia [...] września 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodu [...] rok prod. 1998 r.
3. - przesłuchał w charakterze świadka Panią M.W. (wcześniej B.) na okoliczność zbycia samochodu [...],
4. - przesłuchał skarżącego.

Po kilku bezskutecznych próbach przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.B., Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z [...] maja 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł i odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł. W decyzji tej ustalono przychody skarżącego z co najmniej [...] transakcji sprzedaży w systemie komisu w kwocie [...] zł, przychody z tytułu pośrednictwa finansowego na rzecz [...] Bank w okresie I-VII.2007 r. w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu pośrednictwa finansowego na rzecz [...] Bank S.A. w okresie VIII-XII 2007 r.

1. – w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto wpływy na rachunek w [...] Bank S.A.

w okresie VIII-XII.2007 r. z tytułu uruchomienia kredytów w łącznej kwocie [...] zł (netto [...] zł, podatek należny VAT – [...] zł) potraktowano jako zapłatę za świadczone usługi lub sprzedany towar, a więc przychód z działalności gospodarczej.

Jako koszty uwzględniono: zakup towarów ([...] samochodów) [...] zł, koszty prowadzenia rachunku bankowego [...] zł i remanent końcowy [...]zł. Określając dochód do opodatkowania uwzględniono też przychody z działalności wykonywanej osobiście i określono podatek za 2007 r. w kwocie [...] zł.

1. 2. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej:
2. a) art. 23 § 2 poprzez przyjęcie dowodów uzupełniających praktycznie uniemożliwiających określenie podstawy opodatkowania,
3. b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,
4. c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego,
5. d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji,
6. e) art., 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie przychodu,
7. f) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie kosztu zakupu samochodu [...] rok produkcji 2000.

Uzasadniając odwołanie podniósł w szczególności, że organ nie dokonał analizy obrotów na rachunku w [...] Bank S.A., którego faktycznym i jedynym dysponentem był M. B.. W związku z tym wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postepowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem zbadania i przeanalizowania obrotów na koncie udostępnionym do wyłącznej dyspozycji M.B.. Autor odwołania zauważył też, że przychody skarżącego uzyskane od [...] Bank w okresie od stycznia do lipca 2007 r. zostały uwzględnione w podwójnej wysokości – raz jako przychód z działalności gospodarczej, a drugi raz jako przychód wynikający z dokumentu PIT-11.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacją podniesioną w odwołaniu, zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2014 r. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że bieg terminu przedawnienia został zawieszone z dniem [...] listopada 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z przedmiotowym podatkiem, o czym skarżący został powiadomiony pismem doręczonym [...] grudnia 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną jest przede wszystkim to, czy wpływy na rachunek prowadzony w [...] Bank S.A. są przychodami z działalności gospodarczej skarżącego. DIS wskazał, że [...] Bank S.A. przy piśmie z [...] lutego 2012 r. przesłał wyciąg z tego rachunku nie zawierający danych dotyczących strony operacji, a pełnomocnik skarżącego, który pismem z [...] marca 2012 r. został zobowiązany do podania danych identyfikujących wpłacającego, przedmiot transakcji oraz przedłożenia dokumentów źródłowych związanych z wpływem środków na ten rachunek bankowy, do chwili wydania decyzji nie złożył tych informacji W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego twierdzenia jakoby faktycznym dysponentem rachunku był M. B. są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami.

Stąd, biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, zakres wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również dowody znane organowi z urzędu jak umowy kredytowe zawarte w 2007 r. z treści których wynika, że część kredytu udzielonego przez [...] Bank S.A. nabywcom samochodów zostaje przekazana na rachunek H.S. prowadzony w [...] BANK S.A. tytułem "pokrycia innych wydatków kredytobiorcy" DIS stwierdził, iż kwoty przekazywane w 2007r. na rachunek bankowy skarżącego prowadzony w [...] BANK S.A. stanowią jego przychody z działalności gospodarczej. Dotyczy to wpłat wynikających z historii operacji na tym rachunku, zatytułowanych "przelew zewnętrzny przychodzący", a stanowiących zapłatę za sprzedane towary lub świadczone usługi (po obniżeniu o podatek VAT 22%) łącznie [...] zł, w tym

1. - z pośrednictwa finansowego – [...] zł,
2. - z tytułu uruchomienia kredytów i innych wpłat – [...] zł.

Ponadto z historii rachunku bankowego prowadzonego w [...] Banku S.A. wynika, że z tytułu pośrednictwa finansowego na rzecz [...] Bank S.A. skarżący uzyskiwał przychody już od stycznia 2007 r. chociaż działalność gospodarczą zgłosił od [...] kwietnia 2007 r. Przychód ten ustalono na kwotę [...] zł.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadził sprzedaż samochodów używanych - na podstawie umów komisowych. W 2007 r. dokonał co najmniej [...] transakcji sprzedaży samochodów używanych (w systemie opodatkowania marży), z których tylko na [...] przedstawił faktury VAT marża. Ustalono też przychody ze sprzedaży komisowej samochodów [...] i [...] - po [...] zł od każdego z nich. Łącznie przychody ze sprzedaży komisowej wynosiły [...] zł Ponadto ustalono przychód ze sprzedaży samochodu udokumentowanej fakturą [...] z [...] września 2007 r. w kwocie brutto [...] zł. Z tytułu handlu samochodami przychód wyliczono na [...] zł brutto ([...] zł netto po pomniejszeniu o podatek VAT).

Podsumowując, przychody skarżącego uzyskane w 2007 r. z prowadzonej działalności gospodarczej organ wyliczył na kwotę [...] zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu ustalono jedynie koszty prowadzenia rachunków bankowych [...] zł uznając, że skarżący nie udokumentował innych kosztów, w tym kosztów nabycia samochodu [...] sprzedanego za faktura VAT marża [...] z [...] września 2007 r. W toku postępowania przed organami obu instancji Podatnik nie wykazał również poniesienia innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. W toku przesłuchania oświadczył tylko, że ponosił takie koszty działalności, jak wydatki na zakup paliwa i materiałów biurowych, jednak nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Nie podjął też próby odtworzenia tych dokumentów oraz nie podał wysokości w/w wydatków.

DIS wskazał, że obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem a uzyskanym przychodem. W przedmiotowej sprawie skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w zakresie obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, lecz także nie podjął żadnych działań celem odtworzenia (uzyskania duplikatów) dowodów dotyczących prowadzonej działalności. W związku z powyższym zarzuty podniesione w odwołaniu w zakresie wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, w tym pominięcia kosztu zakupu samochodu [...], organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów DIS wskazał, że zwracał się do banków, urzędów i innych podmiotów o udzielenie informacji potrzebnych do wyjaśnienia sprawy. Mimo niemożności przesłuchania M.B. dokonał analizy wpływów na rachunek w [...] Bank S.A.

Odnosząc się do zarzutów podwójnego liczenia przychodu uwzględnionego w PIT-11 organ odwoławczy wskazał, że z rachunku w [...] Banku S.A. wynika, że przychód (zapłata) za świadczenie usług pośrednictwa finansowego na rzecz [...] Bank wyniósł ogółem [...] zł, natomiast z informacji PIT-11 wystawionej przez ten bank wynika, że za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. skarżący uzyskał przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł i dochód [...] zł, nie mógł to więc być ten sam przychód.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dowodów uzupełniających praktycznie uniemożliwiających określenie podstawy opodatkowania,
2. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,
3. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2007,
4. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji,
5. - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez uznanie za przychód kwot nienależnych, które wpłynęły na prywatne konto podatnika,
6. - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie przychodu,
7. - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną kwalifikację kosztu zakupu samochodu [...] rok produkcji 2000 roku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od kwietnia 2007 roku. Prowadzenie spraw powierzył osobie która pomagała mu przy zakładaniu firmy. W trakcie postępowania kontrolnego okazało się, że dokumentacja księgowa nie była prowadzona "w sposób należyty". W momencie gdy okazało się, że dostęp do dokumentacji jest utrudniony, podatnik podjął próby odzyskiwania dokumentacji księgowej w postaci faktur, umów komisowych, odzyskiwanie to było utrudnione, ponieważ podatnik w okresie kontroli przebywał za granicą. W momencie zebrania części dokumentacji, została ona przekazana do [...] Urzędu Skarbowego w R.. Dokumentacja ta nie była dokumentacją kompletną natomiast pokrywała się z dokumentacją uzyskaną przez organ z Banku [...] S.A.

Ponownie zarzucił podwójne opodatkowanie dochodów z prowizji za pośrednictwo na rzecz banku [...] Bank S.A. uwzględnionych w PIT-11. Wskazał na bezpodstawne zaliczenie do przychodów kwoty [...] zł wpłaconej przez M.B. na rachunek w Banku [...] S.A., który miał pełnomocnictwo do tego rachunku. Autor skargi odnosząc się do podstawie kwestii przyjęcia do podstawy opodatkowania wpływów na rachunek w [...] Bank S.A. podniósł, że z zeznań skarżącego wynika, że od czerwca 2007 r. nie świadczył usług pośrednictwa. Wskazał też na dysproporcję pomiędzy wielkością przychodów uzyskiwanych za usługi pośrednictwa świadczone przez skarżącego, a wpływami a rachunek w [...] Banku S.A., oraz na znaczną częstotliwość operacji na tym rachunku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

6.1. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje miedzy innymi zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne Zgodnie z art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tych granicach Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona.

6.2. Zarzuty skargi mimo powołania się w niej na naruszenie przepisów prawa materialnego, sprowadzają się w istocie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu istotnych elementów stanu faktycznego – podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Dotyczą one przede wszystkim wadliwego ustalenia za przychody z działalności gospodarczej skarżącego wpływów na otwarty na jego nazwisko rachunek bankowy w [...] Bank S.A., a ponadto podwójnego zakwalifikowania przychodów (lub ich części) z usług pośrednictwa finansowego na rzecz [...] Bank S.A.

Na wstępie zauważyć trzeba, że zasadniczy ciężar dowodzenia okoliczności faktycznych wpływających na określenie wymiaru podatku spoczywa na organach podatkowych, co wynika z podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności z art. 122 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wpływających. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązującym organy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Z kolei z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, ze organ może dokonać swobodnej oceny materiału dowodowego, ale ocena ta musi być oparta na logicznych wnioskach, zgodnych z zasadami doświadczenia życiowego, wyciągniętych z całokształtu możliwego do uzyskania materiału dowodowego. Podatnik nie jest zwolniony przez to z obowiązku dowodowego, ale dotyczy to przede wszystkim wskazywania przezeń dowodów dla wykazania okoliczności korzystnych dla niego. Tymczasem wnioski z wpływów na rachunek w [...] Banku S.A. zmierzały tylko do wyciągnięcia wniosków niekorzystnych dla skarżącego, to jest do uznania, że wpływy na ten rachunek stanowiły w całości przychód skarżącego z działalności gospodarczej. Organy podatkowe zdają się nie zauważyć, że pełnomocnik skarżącego wraz z odwołaniem od wcześniej wydanej (uchylonej na skutek odwołania) decyzji organu I instancji dołączył szczegółowe zestawienie operacji na tym rachunku.

W opisie operacji wskazywano, czego dotyczyły wpłaty, kto dokonywał wpłaty, w przypadku wpłaty kwot kredytu wskazano nawet dane kredytobiorcy. Przecież skoro skarżący zaprzeczał, by były to wpłaty należne za świadczone przez niego usługi pośrednictwa finansowego czy doradztwo, to wystarczyło podjąć próbę ustalenia w bankach dokonujących tych wpłat ([...] Bank, [...] Bank), czy wpłat tych dokonywały na rzecz skarżącego z tytułu świadczonych przez niego usług, czy też dla kogo innego. Przecież fakt, że niemal wszystkich wypłat z tego rachunku w okresie od 2007 r. do 2009 r. (co Sądowi znane jest z urzędu – z akt administracyjnych sygn. akt VIII SA/WA 1264/14 i VIII SA/Wa 1266/14 dotyczących podatku skarżącego za lata 2008 i 2009) dokonywał M.B., a nawet płacił z tego rachunku mandaty i wpłacał na zakup mieszkania, czyni wielce prawdopodobnym twierdzenie skarżącego, że mimo założenia rachunku na jego nazwisko, z rachunku korzystał M. B..

Należy też zauważyć, że M. B. był pełnomocnikiem [...] Bank S.A. w zakresie kredytów samochodowych, co wynika z pełnomocnictwa z karty [...] akt administracyjnych dołączonych do akt sprawy sądowej sygn. VIII SA/Wa 1155/14. Również zwraca uwagę to, że o ile skarżący 2007 r. uzyskiwał regularnie stosunkowo niewielkie dochody z usług pośrednictwa wpływające na rachunek bankowy w Bank [...] S.A., to z chwilą otwarcia rachunku w [...] Banku S.A. (jeśli wpływające tam kwoty uznać za należne jemu) przychody te skokowo wzrosły kilkunastokrotnie. Nie jest zadaniem Sądu snucie domysłów, kto mógł wykorzystywać ten rachunek bankowy, jednak w świetle wskazanych okoliczności organy podatkowe powinny dokonać jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Wyciągniecie z faktu wpływów na rachunek w [...] Banku S.A. wniosku, że wszystkie te wpływy stanowiły przychód skarżącego z działalności gospodarczej, było w świetle wskazanych okoliczności nieuprawnione, dokonane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania w sposób oczywisty mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyło zasadniczych okoliczności wpływających na wymiar podatku.

Również wadliwe było niedostateczne wyjaśnienie tego, czy dochody skarżącego z tytułu pośrednictwa finansowego jako dochody z działalności wykonywanej osobiście nie były drugi raz policzone jako dochody z działalności gospodarczej. Wniosek taki organy wyciągnęły jedynie z rozbieżności pomiędzy kwotą wpływów na rachunek bankowy skarżącego, a kwotą wykazaną w PIT-11 przez [...] Bank S.A., dla którego skarżący świadczył usługi pośrednictwa finansowego. Nie próbowały nawet ustalić w tym banku, czy i jakie kwoty uzyskiwał skarżący w przedmiotowym okresie na zasadach działalności wykonywanej osobiście (które bank ujmował w PIT-11), a jakie z działalności gospodarczej, a jeśli tak, to w jaki sposób były one rozliczane. Tak więc i te ustalenia dokonane były z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyło zasadniczych okoliczności wpływających na wymiar podatku.

Z podobnych przyczyn uzasadniony jest zarzut dotyczący wadliwego ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczy nieuwzględnienia kosztów nabycia samochodu [...], z którego przychód ze sprzedaży uwzględniono w przychodzie z działalności gospodarczej. Z jednej strony faktycznie skarżący nie przedstawił dokumentów dla wykazania, że sprzedał te samochód w systemie VAT marża, nie przedstawił też umowy komisu, ani innych dokumentów mogących świadczyć o tym, że uzyskał przychód tylko z tytułu marży. Z drugiej strony organ mógł ustalić poprzednich właścicieli tego samochodu i ewentualnie uzyskać od nich informacje, jak zbyli samochód. Brak dowodów na to, że skarżący nabywał samochody w celu odsprzedaży uprawdopodobnia okoliczność, że i ten samochód był sprzedany w trybie komisowym.

Z kolei jeśli samochód ten nabył, na własny rachunek w celu odsprzedaży, to należało uwzględnić koszty.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są o tyle zasadne, że wadliwe ustalenie stanu faktycznego mogło prowadzić do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez opodatkowanie kwot, które nie były dochodem skarżącego z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Wadliwość postępowania dotyczyła też działań organu I instancji, dlatego też i jego decyzje należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a., mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postepowania i konieczność uzupełnienia postępowania w znacznym zakresie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie wolne od uchybień wskazanych wyżej przez Sąd.