Uzasadnienie
Rada Gminy [...] (dalej: "Rada Gminy", "Gmina"), działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: "u.s.g."), z art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844; dalej także: "u.p.o.l."), art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej także: "u.p.r.") oraz art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.; dalej także: "u.p.l."), w związku z art. 9, art. 28 § 4 i art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), podjęła [...]listopada 2008 r. uchwałę nr [...]w sprawie poboru podatków i opłat w drodze inkasa.
Pismem z [...]grudnia 2019 r. Prokurator Okręgowy w [...] (dalej: "Prokurator") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej uchwałę. Występując o stwierdzenie jej nieważności w całości, postawił zarzuty istotnego naruszenia art. 7 Konstytucji i 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6b u.p.r., art. 6 ust. 8 u.p.l. poprzez wyznaczenie w § 1 ust 2 uchwały inkasentami podatków od nieruchomości od osób fizycznych, rolnego od osób fizycznych i leśnego od osób fizycznych w sposób abstrakcyjnych sołtysów, bez imiennego wskazania osób uprawnionych do poboru podatku i terytorialnego zakresu ich działania, podczas gdy z treści upoważnienia ustawowego wynika obowiązek rady gminy zindywidualizowania w zaskarżonej uchwale w sposób imienny wyznaczonych inkasentów oraz wskazania terytorialnego zakresu ich działania. Zdaniem Prokuratora zaskarżona uchwała została nadto wydana z istotnym naruszeniem art. 2 Konstytucji RP polegającym na wskazaniu w § 3 ust. 2 uchwały, że "uchwała wchodzi w życie w terminie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r., co w istocie oznaczało przyjęcie przez prawodawcę miejscowego podwójnej daty wejścia w życie aktu.
Zdaniem Prokuratora zaskarżona uchwała nie spełnia wymogów wynikających ze wskazanych przepisów, bowiem zgodnie z przyjętym orzecznictwem "wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imię i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa.
Zdaniem Prokuratora zaskarżona uchwała w § 3 ust. 2 także narusza prawo w sposób istotny poprzez określenie dwóch terminów jej wejścia w życie. Wywiódł bowiem, że pojęcia "wchodzi w życie" i "z mocą obowiązującą" są pojęciami synonimicznymi. Wejście przepisu w życie oznacza bowiem, że uzyskuje on moc prawną i w konsekwencji może być stosowany do powtarzalnych i abstrakcyjnych sytuacji w przepisie uregulowanych. Zauważył, że zaskarżona uchwała ogłoszona została w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] 2 grudnia 2008 r. i wobec faktu, że § 3 ust. 2 tej uchwały zawiera dwie wewnętrznie sprzeczne ze sobą normy prawne, nie sposób definitywnie rozstrzygnąć czy jej przepisy weszły w życie 17 grudnia 2008 r., czy 1 stycznia 2009 r.
W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wywiodła, że w dacie podejmowania zaskarżonej uchwały nie były znane interpretacje wynikające z prawomocnych orzeczeń sądów powoływanych w uzasadnieniu skargi. Dodała, że dane osobowe sołtysów poszczególnych sołectw były informacją ogólnie dostępną wszystkim mieszkańcom. Sołtysi poszczególnych sołectw są osobiście znani przez mieszkańców. Zauważyła, że w świetle art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów prawnych i niektórych aktów normatywnych akty normatywne mogą zawierać inny okres obowiązywania niż data wejścia w życie uchwały.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie.
Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym przyjmuje się, że do istotnych wad uchwały, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 452/17 i przywołane tam wyroki i pozycje z doktryny: wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Gd 327/95, OwSS z 1996 r., nr 3, poz. 90; wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998/3/79, wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r., IV SA/Wa 2296/06, CBOSA; Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd terytorialny 2001/1-2, s. 102).
Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Według art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 40 ust. 1 u.s.g. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a., prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a., obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd stwierdził, że istotnie narusza ona prawo. Za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać bowiem należy poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Podzielając przy tym w pełni poglądy prawne zaprezentowane w najnowszym wyroku NSA z 21 kwietnia 2020r., sygn. akt II FSK 2387/19 Sąd za uprawnione uznał posłużenie się w realiach niniejszej sprawy argumentacją prawną zawartą w tym wyroku.
Zgodnie z art. 6 ust. 12 u.p.o.l. rada gminy może zarządzać pobór podatku od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa oraz "wyznaczać" inkasentów i określać wynagrodzenie. W art. 19 pkt 2 tej ustawy ustawodawca przyznał uprawnienie radzie gminy do możliwości zarządzania – w drodze uchwały - poboru opłat, o których mowa powyżej w drodze inkasa oraz "określeniu" inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Także art. 6b) u.p.r. oraz arl. 6 ust. 8 u.p.l. upoważniają w podobny sposób rady gminy do określania inkasentów w drodze uchwał.
NSA podkreślił, że mimo że ustawodawca we wskazanych ustawach wykazał się niekonsekwencją terminologiczną i niejednolicie określił kompetencje rad gmin posługując się zamiennie pojęciami "wyznaczać" i "określać" inkasentów, to jednak zwroty te nie dość, że są w istocie synonimami (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, 1979, str. 867 i 507 /odpowiednio/) to zawierają obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonywać obowiązki inkasenta, tj. zindywidualizowania inkasenta. Obowiązek ten wynika z praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też inkasenta, a także obowiązków ciążących na organie podatkowym. W szczególności ma istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności inkasenta całym majątkiem za pobrane - a niezapłacone - w terminie podatki oraz możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej inkasenta (art. 30 w związku z art. 26 ordynacji podatkowej).
Wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu/określeniu osoby fizycznej z imienia i nazwiska, zaś w przypadku osoby prawnej (lub w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) na podaniu nazwy. Zwroty: "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Bardzo istotną kwestią jest także wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent z obszaru jednego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Zgoda ta musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy.
Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem – mająca czysto "techniczny" charakter – umowa z określoną, wyznaczoną na inkasenta osobą. A zatem płynie z tego wniosek, że określenie (wyznaczenie) inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody. Podatnik ma prawo do tego, aby - po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego – wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Relacja między podatnikiem a inkasentem wymaga także wyraźnego podania w uchwale obszaru działania tego ostatniego, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa.
Jeżeli na inkasentów wyznaczono "sołtysów lub inne osoby fizyczne, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa", to właściwym do wyznaczenia (określenia) inkasenta może się w tej sytuacji stać podmiot zawierający umowę o prowadzenie poboru podatków i opłat w formie inkasa, a więc inny organ niż wskazany w przepisach". Wprawdzie w piśmiennictwie (zob. G. Dudar, Zasady wyznaczania inkasentów w uchwałach rad gmin) wyraża się też pogląd odmienny, zgodnie z którym: "Uchwały podatkowe w sprawie poboru podatków w drodze inkasa nie powinny regulować obszaru działania poszczególnych inkasentów - sołtysów, albowiem ustawy podatkowe nie nakładają na radę gminy takiego obowiązku. Wystarczającą podstawą do nałożenia na inkasentów obowiązków związanych z inkasem jest stosowna uchwała rady gminy i w tym zakresie nie jest potrzeba ani zgoda takiej osoby, ani nawet dodatkowa umowa. [...] Brak jest również podstaw prawnych dla przyjęcia, iż inkasenci w uchwale rady gminy muszą być wskazani z imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub nazwy (osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej) a także, że musi być określony obszar, na którym możliwy jest pobór podatków przez konkretnych inkasentów".
Poglądu tego nie podzielił NSA konstatując, że jego treść mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której gdyby sołtys danej wsi odmówił wyrażenia zgody na pełnienie tej funkcji, to mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby powołać kolejnego inkasenta. W tym czasie podatnicy nie mogliby płacić należnego podatku. Poza tym pogląd ten byłby sprzeczny także z treścią innego wyroku NSA z 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1008/06).
Mieszkańcy gminy mają poza tym prawo wiedzieć, kto jest umocowany do pobierania podatków. Konstrukcja unormowana przepisami powołanych ustaw sprawia zatem, że określenie (wyznaczenie) inkasenta może nastąpić jedynie przez zastosowanie techniki wskazania konkretnego podmiotu". Podobne poglądy wyrażone zostały również w wyrokach Sądu Apelacyjnego w Szczecinie: z 17 grudnia 2015 r., III AUa 247/15, Lex nr 2086553; z dnia 13 października 2015 r., III AUa 4/15, Lex nr 2032408, z dnia 15 października 2015 r., III AUa 37/15, Lex nr 2032443.
Jednocześnie Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały w pozostałym zakresie stwierdził, że trafnie w skardze wywiedziono, że regulacja zawarta w jej § 3 ust. 2 stanowi istotne naruszenie prawa. Zgodnie z tą regulacją uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...]z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r. Rację ma zatem Prokurator eksponując w skardze, że regulacja ta zawiera w istocie dwie sprzeczne z sobą normy prawne. Pierwsza z nich stanowi, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od daty ogłoszenia w dzienniku urzędowym, co nastąpiło w dniu 2 grudnia 2008 r., a co oznacza wejście w życie z dniem 17 grudnia 2008 r. Z kolei według drugiej ma ona zastosowanie od pierwszego stycznia 2009 r. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie.
Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Skoro zatem w § 3 ust. 2 uchwały zawarto dwie różne daty, to przepis ten jest niewątpliwie wewnętrznie sprzeczny, co jest istotnym naruszeniem prawa w przedstawionym wyżej ujęciu i skutkuje konicznością stwierdzenia nieważności uchwały w tym zakresie na podstawie art. 147 § 1 ppsa w zw. z art. 91 ust. 1 u.s.g. Jak Sąd podkreślił powyżej wejście w życie i uzyskanie mocy przez akt prawny są zdarzeniami tożsamymi. Wejście w życie przepisu oznacza, że uzyskuje on moc prawną i w konsekwencji ma zastosowanie do określonych zdarzeń i stosunków.
Akt prawny (przepis) nie może bowiem wejść w życie bez uzyskania przez niego mocy obowiązującej a uzyskanie mocy obowiązującej oznacza jego wejście w życie (por. np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1996r., I PZP 12/96, OSNP/1197/1/08 oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 1995, sygn. K 14/95, OTK 1995/2/12), jak również wyrok NSA z 27 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 1271/19.
Ze względów podniesionych powyżej, zdaniem Sądu wystąpiła konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w całości jako sprzecznej z przepisami art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym, jak również z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.
Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 147 § 1 ppsa, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości, orzekając, jak w sentencji wyroku.