Uzasadnienie
Decyzją z 29 listopada 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po ponownym rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2022r., sygn. akt VIII SA/Wa 1111/21, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. (dalej: "Wójt Gminy" lub "organ I instancji") z 16 czerwca 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok.
Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Powołaną na wstępie decyzją z 16 czerwca 2021 r. Wójt Gminy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Postępowanie, przeprowadzono w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 6.708,00 zł (wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości), w którym strona za błędne uznała zaliczenie do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia (SN). W ocenie skarżącej przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolnostojące nieposiadające części budowlanej, w związku z tym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie stanowią części składowej linii energetycznych i w związku z tym ich wartość nie powinna powiększać wartości budowli wskazanych we wniosku.
W ocenie organu I instancji wyjaśnienia w zakresie funkcji przedmiotowych łączników potwierdzają, że są one niezbędnym elementem dla realizacji dostaw energii elektrycznej, która jest przedmiotem działalności [...] S.A. Elementy te gwarantują niezawodność dostaw energii elektrycznej deklarowaną w umowach z odbiorcami, skutecznie zabezpieczają przed skutkami długotrwałych awarii sieci. Funkcjonalnie stanowią zatem element sieci elektroenergetycznej w rozumieniu jakie nadaje temu pojęciu prawo energetyczne. W konsekwencji, złożony wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji uznał za bezzasadny. Wskazał jednocześnie, iż w świetle art. 81b § 2a Op złożona wraz z wnioskiem korekta nie wywołała skutków prawnych.
W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, Spółka postawiła zarzuty naruszenia:
- 1. przepisów postępowania w postaci:
- - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania;
- - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną, która nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co stanowi podstawę do jej uchylenia w całości;
- 2. naruszenie prawa materialnego w postaci:
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej także: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych", "upol") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej: "ustawa Prawo budowlane", "upb"), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowlany w postaci budowli podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane;
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy łączniki te nie spełniają przesłanek ich uznania za urządzenie budowlane;
- - art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 października 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji utrzymało w mocy ww. decyzję.
Na skutek skargi wniesionej przez Spółkę na ww. decyzję, Sąd powołanym na wstępie wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1111/21 uchylił decyzję Kolegium. Sąd uznał za konieczne ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. W tym celu organy były zobowiązane do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego dla ustalenia powyższej okoliczności. W aktach podatkowych przedstawionych Sądowi nie było specyfikacji technicznej łączników zdalnie sterowanych, na którą powołał się organ odwoławczy w decyzji z 27 października 2021 r. Organ podał, że w dokumentacja to została złożona przez Spółkę w odpowiedzi na wyznaczenie przez organ terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.
Sąd przyznał, że zawiadomienie z 6.10.2021 r. znajduje się w aktach sprawy, brak jest jednak pisma z 14.10.2021 r. obejmującego stanowisko Spółki w sprawie wraz z załączoną dokumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: "Ustalenia faktyczne każdorazowo są bowiem pochodną całokształtu zupełnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami. Dlatego - z punktu widzenia ustawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego - nie można zaakceptować dotychczasowych twierdzeń organu pozbawionych odniesienia do jednoznacznej treści konkretnych dowodów. Innymi słowy, organ nie był uprawniony do zastępowania oceny materiału dowodowego, dokonania ustaleń faktycznych wyłącznie własnymi twierdzeniami, które w takich okolicznościach są w istocie rzeczy dowolne. Trudno w zaistniałej sytuacji proceduralnej mówić o zgodności twierdzenia organu z prawdą obiektywną.
W następstwie organ nie wykazał przesłanek faktycznych, które pozwalałyby na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Bez wyczerpującego materiału dowodowego nie ma do czego odnieść twierdzeń organu, a tym samym nie dają się one skontrolować w aspekcie ich zgodności z prawem".
Stosując się ww. wyroku SKO ponownie rozpoznając sprawę niniejszą, wezwało Spółkę do złożenia dokumentacji techniczno-ruchowej łączników zdalnie sterowanych, których dotyczy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Spółka przesłała dokumentację techniczno-ruchową napowietrznego rozłącznika.
Dokonując zatem oceny stanu faktycznego, Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z 29 listopada 2022r. wskazało w pierwszej kolejności na treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol dostrzegając, że powołana ustawa przy definiowaniu budowli jako obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane. Wskazało w tym względzie, że w 2015r. miała miejsce nowelizacja Prawa budowlanego. Przytoczyło w jej świetle definicję obiektu budowlanego powołanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jak również wskazało na definicję budowli zawartą w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, argumentując w świetle tego przepisu, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, która wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi obiekt budowlany. Dodało, że zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne. Wobec powyższego sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę także na gruncie upol i stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z elementami wchodzącymi w jej skład.
Następnie Kolegium uznało, że budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ta zupełność i kompletność wynika z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, gdyż to do niego odsyła upol, a nie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oznacza to, że dzielenie budowli na część budowlaną i techniczną w celu opodatkowania tylko tej budowlanej nie ma podstaw normatywnych.
Dodało, że w wyniku ww. nowelizacji Prawa budowlanego (czyli według stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r.) z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie "całość techniczno-użytkowa", jednakże wprowadzono pojęcie "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem", co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu. Instalacje definiuje się jako zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Wg sjp.pwn.pl (https://sjp.pwn.pl/sjp/instalacja;2561678.html) instalacja to: 1. zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń;
- 2. montowanie gdzieś urządzeń technicznych.
Podało, że z uzasadnienia projektu ww. zmiany przepisu wynika, że nowelizacja ta nie miała mieć negatywnego wpływu ani na budżet centralny, ani na budżety gminy, czyli ustawodawca nie zmierzał do wprowadzenia zmian zmieniających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany te miały dostosować prawo krajowe do prawa europejskiego. Jeżeli chodzi o cechę wzniesienia z użyciem materiałów budowlanych, to wg Kolegium dotyczy ono budowli, a nie instalacji - instalacje mają umożliwiać wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli odnoszą się do jego funkcjonalności. Podkreśliło, że ustawodawca nie wskazał wymogu, by obiekt budowlany miał być wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych.
SKO zauważyło również, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych brak było zgody co do tego, czy omawiana zmiana definicji obiektu budowlanego wywarła wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnieją w tej kwestii rozbieżności, z czego wynika też spór w niniejszej sprawie. W tym względzie Kolegium podzieliło stanowisko o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania uznając, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie podtrzymał funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.
Biorąc powyższe wywody pod uwagę Kolegium uznało, że spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy przedmiotowy łącznik stanowi integralną część sieci technicznej, inaczej czy stanowi integralną część obiektu o niejednorodnej konstrukcji, czyli złożonej z elementów budowlanych i technicznych tworzących funkcjonalną całość. Tę całość wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w ocenie Kolegium rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom.
Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś ma stanowić całość. Kwestią wyjściową jest zdefiniowanie sieci technicznej.
Za uprawnione jednocześnie uznało, z uwagi na brak zarówno w upol, jak również w Prawie budowlanym legalnej definicji sieci technicznej, sięgnięcie do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (art. 3 pkt 11, pkt 9, pkt 7, pkt 10). Następnie, za konieczne uznało w realiach rozpoznawanej sprawy dokonanie oceny statusu przedmiotowego łącznika, tj. w aspekcie sieci technicznej. Dokonując tej oceny, na podstawie dowodów przedstawionych przez Spółkę Kolegium stwierdziło, wbrew twierdzeniom Spółki, że przedmiotowy łącznik jest integralną częścią sieci elektroenergetycznej. Dodało, że z dokumentacji technicznej w pkt 3.1 Zalety, jak i pkt 3. Zastosowanie należy uznać, że łącznik odgrywa istotną rolę w sieci. Skoro łącznik daje wyższą niezawodność i wspaniałą mechaniczną i elektryczną wytrzymałość bez potrzeby konserwacji oraz gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych, to stanowi całość techniczno-użytkową i zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.
Tym samym jego fakultatywność staje się względna. To, że sieć może działać bez niego nie deprecjonuje jego statusu. Ważne jest, jakie faktyczne korzyści funkcjonalne daje przedmiotowy łącznik, a nie to, czy sieć działałaby bez niego. Spółka twierdzi, że rozłącznik nie jest urządzeniem, które zapewnia działanie sieci elektroenergetycznej w sposób prawidłowy. W przypadku awarii umożliwia on dokonanie przełączenia na inną sieć, która działa w sposób prawidłowy. Nie zabezpiecza on sieci, na której został zamontowany przed awariami, które uniemożliwiają przesył energii. Zdaniem Kolegium rola rozłącznika jest tu ważna z punktu widzenia zachowania np. ciągłości przesyłu. Jego rola jest ważna, gdyż zapewnia on stabilną pracę pomimo wystąpienia sytuacji awaryjnych. Wskazało na aspekt ekonomiczny - przerwy w dostawie prądu do odbiorców są szkodliwe i niepożądane - m. in. skutkują ponoszeniem znacznych kosztów ze strony operatora. To też obrazuje, że mając na względzie zalety łącznika jest on urządzeniem wymaganym w sieci. "Odrywanie" go od sieci jest więc zabiegiem sztucznym.
Reasumując, w ocenie Kolegium, funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Trudno przy tym nawet przyjąć, że zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych nie jest również funkcją, którą należałoby uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika uznało, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi.
Kolegium nie podzieliło tym samym stanowiska Spółki, zgodnie z którym brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one taką całość. Podnoszona przez Spółkę okoliczność jakoby demontaż i przenoszenie w inne miejsce łączników miało następować bez uszczerbku dla prawidłowego funkcjonowania linii energetycznej nie powinna mieć znaczenia. Ustawodawca nigdzie nie wskazał, że urządzenia instalacyjne muszą być urządzeniami niezbędnymi dla funkcjonowania obiektu budowlanego (tutaj sieci elektroenergetycznej), wystarczy, że funkcje przez nie pełnione zapewniają możliwość użytkowania takiej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcje, jakie spełniają wspomniane łączniki, tj. załączanie, przewodzenie i wyłączanie prądów służą właśnie dostarczaniu energii elektrycznej do odbiorców, tym samym są ściśle, a wręcz nierozerwalnie związane z funkcją jakie pełni linia.
W konsekwencji uznało, że przedmiotowy łącznik (jego wartość) nie powinien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on, zgodnie z przytoczonymi przepisami upol w zw. z przepisami Prawa budowlanego przedmiot opodatkowania jako budowla. Powtórzyło przy tym, że istnieje niejednolitość w orzecznictwie co do skutków podatkowych nowelizacji Prawa budowlanego, która obowiązuje w stanie prawnym niniejszej sprawy. Zauważyło w tym względzie, że zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu w istocie rzeczy wynikają właśnie z różnicy w skutkach wypatrywanych przez Spółkę i przez organy podatkowe. Nie znaczy to jednak, że kwalifikacja dokonana przez organy podatkowe narusza prawo. Kwalifikacja ta jest niezgodna ze stanowiskiem Spółki.
Jeżeli chodzi natomiast o przywołanie przez Spółkę przepisów art. 47 § 2 i 3 kc, to zdaniem Kolegium nie są one adekwatne na gruncie niniejszej sprawy, gdyż jak zauważyło art. 46 kc definiuje nieruchomości i są nimi tylko grunty i budynki. Przepisy kc nie definiują budowli.
Z tych wszystkich przyczyn SKO wszystkie zarzuty odwołania uznało za nieuzasadnione. Tym samym złożona przez Spółkę korekta deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2017 rok jest bezskuteczna na podstawie art. 81b § 2a Op. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie, gdyż na koncie Spółki nie figuruje nadpłata podatku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, działaniem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, postawiła zarzuty naruszenia:
naruszenie przepisów postępowania w postaci:
art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op oraz art. 197 § 1 i 3 Op wskutek:
niepodjęcia zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy, dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji - nieprawidłowe dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń przez organy obydwu instancji - to jest błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych, art. 124 Op, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (aktualny tekst jednolity (Dz.U. z 2022 r.,poz. 1452, dalej powoływana jako upol, przy czym w niniejszej sprawie chodzi o brzmienie przepisów tej ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2017 r.), art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zmianami, dalej powoływana jako Prawo budowlane, przy czym w niniejszej sprawie chodzi o brzmienie przepisów tej ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2017 r.) w związku z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zmianami, dalej powoływana jako kc, przy czym w niniejszej sprawie chodzi o brzmienie przepisów tej ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2017 r.), wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i korzystanie z sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, uznania, że usunięcie spornych łączników może skutkować nieprawidłowym funkcjonowaniem sieci dystrybucyjnej w określonych warunkach pracy oraz, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, pozwalający na uznanie łącznika za część budowli, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.
Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Wniosło także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne.
Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, w wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż nie stanowią one części sieci elektroenergetycznej, części instalacji bądź urządzenie budowlane. Mają fakultatywny charakter, gdyż nie są niezbędnym składnikiem linii elektroenergetycznych. Każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego.
Zdaniem Kolegium, przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia instalacyjne, zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenie instalacyjne w postaci łącznika należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną taką całość.
Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jak również zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., także jako: "upol"), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol).
Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol).
Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego.
Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., także jako: "Prawo budowlane"). Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.
W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 19 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym.
Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.
Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Można zatem uznać, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy łącznik jest elementem sieci.
W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych także jest funkcją, którą należy uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi.
Ponadto z załączonej przez spółkę w postępowaniu podatkowym dokumentacji dotyczącej napowietrznego rozłącznika, rozłączniko uziemnika średniego napięcia w izolacji SF6 typu THO(THO/T) 24 (36) wynika, że są one przeznaczone do rozłączania prądów znamionowych oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.
Z tych względów za prawidłowe należy uznać uwzględnienie ww. rozłączników z podstawie opodatkowania budowli w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Z uwagi na zakres sporu wyznaczony stanowiskiem Spółki co do określenia podstawy opodatkowania, w sprawie ocenie prawnej podlegało rozumienie definicji budowli, w szczególności w odniesieniu do budowli jaką jest sieć techniczna. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych.
W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników.
Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zatem zbędne.
Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, zgodnie z treścią sentencji wyroku.
- - ---------------------- 18