Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 26 listopada 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 547/09

Uzasadnienie

1. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2009 r., po rozpatrzeniu zażalenia J.B. – K., A.R.K. oraz M.J.K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2009 r. Przedmiotem tych postanowień była odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżących jako spadkobierców A.K. (dalej: "spadkodawca") o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., w związku z działalnością gospodarczą spadkodawcy.

1. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że spadkodawca zmarł [...] maja 2006 r. Skarżący złożyli zaś [...] stycznia 2009 r. przedmiotowy wniosek. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2006 r. ([...] zł) oraz z dokumentu eksportowego (SAD) z [...] czerwca 2005 r. ([...] zł) otrzymanego po śmierci spadkodawcy. Z postanowienia sądu powszechnego z [...] lipca 2007 r. wynika, że skarżący nabyli po 1/3 części spadku. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji błędnie wskazał w uzasadnieniu swojego postanowienia, że uprawnionym do zwrotu nadwyżki VAT był jedynie podatnik, tj. spadkodawca. Jednak z uwagi na to, że deklaracja VAT – 7 została podpisana przez osobę nieuprawnioną (żonę spadkodawcy, której pełnomocnictwo wygasło z dniem jego śmierci, zgodnie z art. 101 § 2 Kc), to deklaracja ta nie wywołuje skutków prawnych. Została bowiem opatrzona datą [...] maja 2006 r. Wpłynęła zaś do organu I instancji cztery dni później. Deklaracja ta została zatem podpisana po śmierci spadkodawcy (po [...] maja 2006 r.) i nie wywołuje skutków prawnych. Brak jest jednocześnie podstaw prawnych do żądania zwrotu nadwyżki VAT na podstawie dokumentu SAD, gdy dane z tego dokumentu (podatek naliczony) nie zostały ujęte w deklaracji podatkowej (VAT – 7). Pomimo błędnego uzasadnienia, prawidłowe jest więc rozstrzygnięcie organu I instancji wydane w trybie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor IS powołał się przy tym na przepisy art. 100 § 1 i § 2a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r.) oraz na przepisy art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1. 1.3. Organ odwoławczy pouczył nadto skarżących co do tego, że określenie na ich rzecz (jako spadkobierców) zwrotu nadwyżki VAT związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, nastąpi w drodze odrębnej decyzji organu I instancji, po przeprowadzeniu stosownej kontroli i postępowania podatkowego. Dyrektor IS wyjaśnił, odnosząc się do zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżących w zażaleniu, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego z ich wniosku o zwrot nadwyżki VAT, gdyż żaden ze spadkobierców nie kontynuuje działalności gospodarczej spadkodawcy. Działalności spółki cywilnej zawiązanej przez skarżących w przeddzień śmierci spadkodawcy nie można bowiem uznać za kontynuację działalności gospodarczej spadkodawcy (osoby fizycznej).
2. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2009 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postawił jednocześnie zarzuty naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (prawo dziedziczenia) oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.
3. - art. 165a z uwagi na brak przesłanek do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie;
4. - art. 97 § 1, art. 10 § 1 i art. 105 § 2 – poprzez błędne uznanie, że organ rozpatruje jedynie dyspozycje złożone przez podatnika, a nie przez jego spadkobierców;
5. - art. 97 § 2 poprzez błędne uznanie, że spadkobiercy po A.K. nie prowadzą na swój rachunek działalności gospodarczej spadkodawcy.

1. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że spadkodawca wniósł wszystkie składniki swego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej pod nazwą "[...] – Aparatura i Instrumenty Medyczne". Przedmiotem dziedziczenia są zatem tylko te prawa majątkowe, które nie zostały przekazane w drodze aportu. Dyrektor IS ostateczną decyzją z [...] listopada 2008 r. odmówił jednak spółce cywilnej sukcesji w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu VAT. W tej sytuacji, skoro spółka cywilna nie przejęła prawa do zwrotu VAT, to zasadny był wniosek spadkobierców o zwrot VAT. Spadkobiercy posiadają bowiem prawo do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r. (P 20/06). Stąd zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (zasady dziedziczenia). Spadkobiercy traktowani są bowiem jak podatnik.

1. 2.3. Organy podatkowe nie wskazały przepisów uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu VAT. Wydając postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, były natomiast do tego zobowiązane (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06). Dyrektor IS dokonał nadto merytorycznej oceny dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Uznał, że deklaracja VAT – 7 za kwiecień 2006 r. nie wywiera skutków prawnych. Jest to nowa okoliczność, która nie była badana przez organ I instancji, czyli wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Tym bardziej, że zdaniem autora skargi, zamiast daty "[...]" prawdopodobnie powinna zostać wpisana data "[...]" maja 2006 r. Wpisanie błędnej daty sporządzenia deklaracji było efektem uchybienia ze strony pracownika biura rachunkowego wypełniającego przedmiotową deklarację. To zaś oznacza, że deklaracja VAT – 7 za kwiecień 2006 r. została złożona przez osobę uprawnioną (ówczesnego pełnomocnika podatnika, skarżącą, żonę spadkodawcy), która nie mogła, jak twierdzi, podpisać deklaracji po [...] maja 2006 r. z uwagi na natłok obowiązków osobistych. Tym bardziej, że organ I instancji dokonał uprzednio na rzecz spółki cywilnej częściowego zwrotu przedmiotowej nadwyżki VAT.

A.K. (podatnik) przed śmiercią skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Po jego śmierci, uprawnienie to przysługuje spadkobiercom, którzy wystąpili o zwrot nadwyżki VAT na rachunek bankowy. Niezależnie od daty otrzymania dokumentu SAD, spadkobiercy nabyli prawo do zwrotu VAT wynikającego z tego dokumentu. Prawo do zwrotu nadwyżki VAT powstaje bowiem w miesiącu dostawy towarów lub wykonania usługi, a nie poprzez złożenie deklaracji. Tym samym spadkobiercy nabyli prawo do zwrotu VAT w miesiącu wykonania usługi przez spadkodawcę, nawet jeśli realizacja tego prawa powstała po śmierci spadkodawcy (zob. wyrok WSA w Łodzi, I SA/Łd 1351/06). Spadkobiercy po A.K. stali się uprawnieni do dochodzenia wszelkich praw i wierzytelności istniejących na dzień otwarcia spadku oraz dokonywania wszelkich dyspozycji i składania dokumentacji w zakresie tożsamym z umocowaniem podatnika.

Obowiązkiem organu I instancji jest zatem merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżących o zwrot nadwyżki VAT. Działanie organów podatkowych doprowadziło natomiast do sytuacji, w której skarżący (spadkobiercy) pozbawieni zostali prawa do udziału w postępowaniu podatkowym zmierzającym do realizacji ich prawa dziedziczenia.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skarżących. Zauważył, że wyrok TK (P 20/06) nie dotyczy stanu prawnego istniejącego po 31 sierpnia 2005r., a organ I instancji obowiązany jest wydać z urzędu stosowną decyzję określającą spadkobiercom wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W świetle art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Z treści dodanego od 1 września 2005 r. art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej wynika zaś, że wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania na żądanie strony, jeżeli z urzędu obowiązany jest wydać stosowną decyzję rozstrzygającą co do istoty sprawę objętą tym żądaniem.

5.1. Zdaniem Sądu, nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 145 u.p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Dyrektor IS trafnie zauważył, że z uwagi na fakt, iż pełnomocnictwo udzielone żonie podatnika wygasło wraz z jego śmiercią (art. 101 § 2 Kc), to deklaracja VAT – 7 za kwiecień 2006 r. została podpisana, a w konsekwencji złożona, przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu zmarłego A.K. Deklaracja ta nie wywołuje skutków prawnych w zakresie samoobliczenia podatku. Skoro spadkodawca nie złożył deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2006 r., nie złożył on także w ramach samoobliczenia stosownej deklaracji uwzględniającej jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD, otrzymanego przez spadkobierców we wrześniu 2006 r., to zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują wprost przepisy art. 100 § 1 i § 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, organ I instancji był uprawniony do odmowy wszczęcia na żądanie spadkobierców postępowania podatkowego w sprawie, w której obowiązany był wydać z urzędu stosowną decyzję określającą im prawidłową wysokość zwrotu podatku.

Obowiązujące przepisy nie obligują organu podatkowego do łączenia postępowań tożsamych podmiotowo i przedmiotowo (zob. przepisy art. 166 Ordynacji podatkowej), prowadzonych na wniosek i z urzędu. Pismo skarżących inicjujące postępowanie w niniejszej sprawie, wywołuje określone, korzystne dla skarżących skutki prawne, gdyż sygnalizuje konieczność rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Odrębną kwestią są zaś uchybienia organu I instancji, zauważone i częściowo naprawione przez Dyrektora IS. Jeżeli organ I instancji wciąż pozostaje w zwłoce poprzez odstąpienie od obowiązku rozstrzygnięcia z urzędu sprawy zwrotu nadwyżki VAT w trybie art. 100 § 1 i § 2a Ordynacji podatkowej, to skarżącym służy prawo ponaglenia organu, a następnie skarga na jego bezczynność.

Brak jest przy tym wystarczających podstaw do wniosku, że sporna deklaracja została podpisana przed śmiercią podatnika, skoro wpłynęła do organu podatkowego [...] maja 2006 r., a z jej treści wynika wprost, iż została wypełniona [...] maja 2006 r. Przypuszczenia autora skargi dotyczące prawdopodobieństwa wypełnienia tej deklaracji i jej podpisania [...] maja 2006 r. (tj. przed śmiercią podatnika), a także ewentualnych uchybień pracownika biura rachunkowego, nie są zaś na tyle wiarygodne, aby uznać, że odstąpienie przez Dyrektora IS od przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie jest przesłanką, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Tym bardziej, że nawet na etapie postępowania sądowego skarżący nie wykazali, że deklaracja ta faktycznie została podpisana przez osobę uprawnioną [...] maja 2006 r. i rzecz jasna uprzednio została wypełniona. Skoro organ odwoławczy dysponował kopią spornej deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2006 r., to nie tylko uprawniony, ale obowiązany był dokonać oceny tego dowodu.

5.2. W trakcie postępowania zażaleniowego, działając reformatoryjnie Dyrektor IS obowiązany był zbadać, czy uchybienia organu I instancji w niniejszej sprawie są na tyle istotne, że powodują konieczność wydania kasacyjnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS trafnie przyjął, że należało skarżącym odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu na ich rzecz przedmiotowej nadwyżki VAT, działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Brak było zatem podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji tylko z uwagi na jego wadliwe uzasadnienie. Organ odwoławczy nie naruszył przy tym zasady dwuinstancyjności, gdyż jego obowiązkiem jest w pierwszej kolejności działanie reformatoryjne. Nie tylko co do rozstrzygnięcia, ale także co do jego uzasadnienia.

5.3. Dodać należy, że Dyrektor IS zobowiązał organ I instancji do wydania stosownej decyzji w trybie obowiązującego od 1 września 2005 r. art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie ma wyrok TK z 29 maja 2007 r. (P 20/06, OTK-A 2007/6/52), stwierdzający niezgodność przepisów art. 100 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. z przepisami art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W tej sytuacji, za chybione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia konstytucyjnego prawa dziedziczenia, a także naruszenia przepisów art. 97 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i art. 105 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja odmawiająca spółce cywilnej sukcesji w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu VAT w związku z wniesieniem do niej przedsiębiorstwa spadkodawcy, to decyzją tą związany był Dyrektor IS. Także w tym zakresie Sąd uznał za chybione zarzuty skargi.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.