Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. znak: [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IC") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa" z siedzibą w P. [...] (dalej: "Spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik UC") z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] cofającej z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
U podstaw podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik UC wydał zezwolenie nr [...] na prowadzenie (kontynuację) składu podatkowego dla "[...] spółka jawna S. W. i Wspólnicy'' z siedzibą w miejscowości P. [...]. W toku prowadzenia składu podatkowego nastąpiła zmiana formy prawnej przedsiębiorcy z jednoczesnym zachowaniem tożsamości prowadzonego przedsiębiorstwa. W wyniku przekształcenia ww. spółki jawnej, która posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, powstała spółka komandytowa, którą w dniu [...] kwietnia 2011 r. wpisano do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod firmą: "[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa". Z decyzji Naczelnika UC z dnia [...] maja 2010 r. wynika, że uprawniona Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w miejscowości P. [...][...],[...], w okresie od dnia [...] maja 2010 r. do dnia [...] maja 2013 r. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy określił numer akcyzowy składu podatkowego: [...] oraz określił, że w składzie podatkowym może być prowadzona działalność w zakresie produkcji, przetwarzania i magazynowania następujący rodzajów wyrobów akcyzowych:
- 1) wyrobów energetycznych:
- a) wyrobów o kodach CN od 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, o ile wyroby te są przemieszczane luzem (art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE),
- b) wyrobów o kodach CN od 2710 11 do 2710 19 69 wyżej nie wymienione (art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE),
- c) nasyconych węglowodorów acyklicznych o kodzie CN 2901 10 (art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE),
- d) alkoholu metylowego o kodzie CN 2905 11 00, który nie jest pochodzenia syntetycznego, jeśli jest przeznaczony do celów napędowych lub opałowych (art. 20 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2003/96/WE);
- 2) napojów alkoholowych:
- a) alkoholu etylowego (art. 20 dyrektywy 92/83/EWG),
- b) alkoholu częściowo skażonego środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych i wykorzystywanego do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 20 dyrektywy 92/83/EWG);
- 3) olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do CN 2710 19 99.
Postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik UC zatwierdził "Regulamin składu podatkowego nr akcyzowy [...]", obowiązujący od dnia [...] maja 2010 r. Następnie Naczelnik UC – na wniosek Spółki – decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] zmienił decyzję z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zmiana dotyczyła rozszerzenia rodzaju wyrobów akcyzowych zaliczanych do wyrobów energetycznych, do produkcji, przetwarzania i magazynowania których Spółka została uprawniona w prowadzonym składzie podatkowym. Katalog ww. produktów akcyzowych rozszerzono o:
- 1) olej napędowy o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 11 41, 2710 11 45 i 2710 11 49 (art. 20 ust. 1 lit. c) załącznik 1 tabela A rząd trzeci dyrektywy 2003/96/WE);
- 2) olej opałowy o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 (art. 20 ust. 1 lit. c) załącznik 1 tabela C rząd pierwszy dyrektywy 2003/96/WE).
Decyzję z dnia [...] maja 2010 r. zmieniono również w punkcie dotyczącym obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego, poprzez wskazanie, że decyzja w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nr [...] jest ważna od dnia [...] czerwca 2010 r. do dnia [...] czerwca 2012 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. organ podatkowy I instancji zatwierdził zmieniony regulamin składu podatkowego obowiązujący od dnia [...] maja 2010 r., a kolejnym postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. ponownie zatwierdził zmianę regulaminu składu podatkowego, poprzez zmianę brzmienia pkt 2a ww. regulaminu.
W dniu [...] lipca 2010 r. funkcjonariusze celni dokonali pobrania próbek towaru produkowanego w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę w celu wykonania analizy tożsamości towaru. Czynność pobrania próbek została stwierdzona w protokole pobrania próbek towaru z dnia [...] lipca 2010 r. W sprawozdaniu z badań z dnia [...] września 2010 r. dot. próbek z dnia [...] lipca 2010 r., stwierdzono, że: "przedmiotowy towar jest "olejem opałowym" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do działu 27 WTC) i może być klasyfikowany do kodów CN 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61 w zależności od wykorzystania towaru".
Funkcjonariusze celni dokonali powtórnego pobrania wyrobu produkowanego w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę (protokół pobrania próbek towaru z dnia [...] października 2010 r.). W sprawozdaniu z badań z dnia [...] października 2010 r. dot. próbek pobranych w dniu [...] października 2010 r., stwierdzono, że: "iż przedmiotowy towar jest "olejem opałowym" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do działu 27 WTC) i może być klasyfikowany do kodów CN 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61 w zależności od wykorzystania towaru".
W dniu [...] października 2010 r. dokonano zatrzymania zakwestionowanego oleju w ilości [...] dm3 (odniesionego do temperatury referencyjnej +15°C), w zbiorniku magazynowym nr 1, który zabezpieczono zamknięciami urzędowymi o cechach UCC408 w liczbie [...] szt., co wynika z protokołu zatrzymania rzeczy nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Jednocześnie na podstawie protokołu oddania rzeczy na przechowanie nr [...] wskazany wyrób oddano na przechowanie S. W. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego prowadzonego w miejscowości P. [...][...], nr akcyzowy [...].
Wezwaniem z dnia [...] października 2010 r. Spółka została zobowiązana do usunięcia uchybień związanych z prowadzeniem działalności w składzie podatkowym niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem.
Odpowiadając na powyższe Spółka w piśmie z dnia [...] października 2010 r. wniosła o umorzenie przedmiotowego postępowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści pisma. W jej ocenie nie zaistniały żadne przesłanki mogące uzasadniać wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z kolei w piśmie z dnia [...] października 2010 r. dodatkowo wskazała. że w sytuacji braku uzasadnienia wezwania oraz jednoznacznego określenia uchybień, nie ma możliwości odniesienia się do nich oraz ich ewentualnego usunięcia. W ocenie Spółki w działalności składu podatkowego nie występują żadne nieprawidłowości.
W dniu [...] listopada 2010 r. przeprowadzono kolejne pobranie próbek towaru w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę, w celu określenia kodu CN oraz określeń właściwości fizyko-chemicznych produkowanego wyrobu. Ze sprawozdania z badań próbek pobranych w dniu [...] listopada 2010 r. wynika, że: "na podstawie przeprowadzonych badań można stwierdzić, iż przedmiotowy towar jest "olejem opałowym" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d)i2(f) do działu 27 WTC) i może być klasyfikowany do kodów CN 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61 w zależności od wykorzystania towaru".
W piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wskazała na szereg naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organ podatkowy I instancji oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy próby pobrane w dniach [...] lipca i [...] października 2010 r. w sposób opisany w materiale dowodowym można uznać za reprezentatywne.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik UC uchylił z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...] zlokalizowanego w miejscowości P. [...][...].
Uzasadniając wskazał, że podstawą wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było naruszenie przez Spółkę przepisów prawa podatkowego oraz prowadzenie działalności niezgodnie z udzielonym zezwoleniem, a dokładnie w sposób sprzeczny z zatwierdzonym regulaminem funkcjonowania składu podatkowego. W ocenie organu I instancji, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wyrób produkowany i kwalifikowany przez Spółkę jako olej smarowy P-100, oznaczany przez Spółkę kodem CN 2710 19 99, w następstwie przeprowadzonych badań laboratoryjnych, okazał się olejem opałowym i w zależności od wykorzystania powinien być kwalifikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55 lub CN 2710 19 61. W ocenie Naczelnika UC wyprodukowany wyrób akcyzowy okazał się olejem opałowym, a nie jak wynika z klasyfikacji Spółki olejem smarowym o nazwie handlowej P-100 i kodzie CN 2710 19 99. W związku z wyprodukowaniem innego wyrobu akcyzowego doszło do naruszenia zarówno zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jak również przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania olejów opałowych, w szczególności w zakresie innej stawki podatkowej, szczególnych zasad obrotu oraz jego znakowania.
W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. (uzupełnionym pismami z dnia [...] marca 2012 r. oraz [...] lipca 2012 r.) Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny, niewyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego, nieodniesienia się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepowołaniu dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych;
- 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 i § 4 poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu podatkowego, nieodniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów strony;
- 3) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ww. ustawy polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem podatkowym
I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło naruszenia zasady legalizmu;
4) art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie niniejszej strona postępowania prowadziła działalność w składzie podatkowym niezgodnie z udzielonym zezwoleniem oraz przepisami prawa podatkowego;
5) art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy 2008/118 WE oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że oleje opałowe oznaczone kodem CN 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61 wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie.
W uzasadnieniu wskazała m.in., że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji naruszono szereg przepisów postępowania w stopniu mający wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja oparta został na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. badaniach laboratoryjnych dokonanych na próbkach pobranych niezgodnie z Polską Normą, co świadczy o ich niereprezentatywności i doprowadzili do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Spółka zarzuciła również dokonanie przez organ podatkowy bezprawnej klasyfikacji wyprodukowanego wyrobu akcyzowego.
Dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego oraz naruszenie zasady "in dubio pro tributario". Zdaniem Spółki decyzja została oparta również o błędne założenie dopuszczalności opodatkowania wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż opałowe albo silnikowe polskim podatkiem akcyzowym.
W piśmie z dnia [...] marca 2012 r. Spółka uzupełniła ww. odwołanie odnosząc się do kwestii stosowania Polskich Norm w trakcie dokonywania poboru próbek produkowanych wyrobów akcyzowych oraz skutków prawnych błędnego w ocenie Spółki ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Podniosła również, że nawet w przypadku zaistnienia wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść Spółki, zgodnie z zasadą " in dubio pro tributario". Dodatkowo podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oznaczanych kodami CN 2710.
Dyrektor IC wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2011 r. Uzasadniając organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył brzmienie przepisów stanowiących ramy prawne niniejszej sprawy (tj. art. 2 pkt 10, art. 47 ust. 1 – 2, art. 48 ust. 1, art. 49 ust. 1 i ust. 3, art. 50 ust. 3 i ust. 5, ustawy o podatku akcyzowy oraz przepisy § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego). Wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki wszczęcia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz w jego następstwie wydania decyzji cofającej przedmiotowe zezwolenie. Podstawę cofnięcia zezwolenia stanowiło prowadzenie składu podatkowego niezgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz uzyskanym zezwoleniem.
W ocenie organu odwoławczego, z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że wyrób produkowany i kwalifikowany przez Spółkę jako olej smarowy P-100, oznaczany przez Spółkę kodem CN 2710 19 99, w następstwie przeprowadzonych badań laboratoryjnych okazał się olejem opałowym i w zależności od wykorzystania, powinien być kwalifikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55 lub CN 2710 19 61. W związku z wyprodukowaniem innego wyrobu akcyzowego doszło do naruszenia zarówno zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jak również przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania olejów opałowych, w szczególności w zakresie innej stawki podatkowej, szczególnych zasad obrotu oraz jego znakowania. Dyrektor IC wskazał także, iż Spółka nie posiadała koncesji na wytwarzanie oleju opałowego, co faktycznie miało miejsce w składzie podatkowym. Czynności dokonane w składzie podatkowym przez Spółkę w postaci wyprodukowania oleju opałowego oraz następnie jego barwienia i sprzedaży nie mogły być dokonane na podstawie posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi.
Do wykonywania takiej działalności Spółka powinna posiadać koncesję na wytwarzanie paliw ciekłych. W ocenie Dyrektora IC stwierdzone działanie Spółki stanowiło naruszenie przepisów prawa podatkowego regulujących uzyskiwanie zezwolenia oraz prowadzenie składu podatkowego, gdyż nie posiadała ona wymaganej przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym koncesji ma wytwarzanie paliw ciekłych. Podniósł, iż aby działanie Spółki mogło być zaliczone jako nienaruszające przepisów prawa podatkowego powinna ona była przedłożyć do wniosku o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego koncesję na wytwarzanie paliw ciekłych. W przypadku nieprzedłożenia takiej koncesji Spółka nie otrzymałaby przedmiotowego zezwolenia w zakresie produkcji oleju opałowego w składzie podatkowym.
Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż powyższe działanie Spółki polegające na prowadzeniu w składzie podatkowym działalności, która wykraczała poza uzyskaną koncesję, od uzyskania i zakresu której uzależnione jest wydanie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego doprowadziło do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie dochowała również ustawowego terminu do poinformowania o zmianach dotyczących podmiotu prowadzącego skład podatkowy, w zakresie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności oraz zmiany w składzie osobowym Spółki przez co dopuściła się naruszenia przepisów prawa podatkowego.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2012 r. wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny, przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego, nieodniesienia się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepowołaniu dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy ocena zebranego materiał dowodowego wymagała wiadomości specjalnych;
- 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem art. 187 § 1 art. 191, art. 188, art. 210 § 1 i § 4 poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony; niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu podatkowego, nieodniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów strony;
- 3) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ww. ustawy polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem podatkowym
I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;
4) art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie strona postępowania prowadziła działalność w składzie podatkowy niezgodnie z udzielonym zezwoleniem oraz przepisami prawa podatkowego;
5) art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy 2008/118 WE oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że oleje opałowe oznaczone kodem CN 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61 wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie.
Autor skargi podniósł przede wszystkim na wadliwość pobrania próbek wyrobu wyprodukowanego w składzie podatkowym, gdyż jego zdaniem pobranie próbek powinno mieć miejsce z zastosowaniem obowiązującej normy jakościowej PN-EN ISO 3170:2006. Natomiast pobranie prób bez uwzględnienia ww. normy nie pozwala uzyskać wiarygodnych wyników badań. Zauważył, iż próby były pobierane za pomocą nieprzystosowanych i nieprzygotowanych do tego przyrządów. Zarzucił, iż próby były pobierane do plastikowych butelek zamykanych następnie materiałem niewiadomego pochodzenia, co mając na uwadze długi okres oczekiwania na badanie (2 miesiące) mogło mieć wpływ na skład chemiczny próby.
Skarżąca zwróciła uwagę, iż na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów z przesłuchań świadków wywiodła konkretne zarzuty do postępowania organów celnych w zakresie prawidłowości pobierania prób i prawidłowości uzyskanych na ich podstawie wyników badań. Wskazała też na wpływ sposobu przechowywania prób na ich skład chemiczny. Podniosła, iż organ w żaden sposób do powołanych powyżej kwestii nie odniósł się na żadnym etapie postępowania. Tak w treści zaskarżonej decyzji, jak też w trakcie postępowania, nie odniósł się w jakikolwiek sposób do zeznań świadków, które w ocenie skarżącej mają kluczowe znaczenia dla potwierdzenia jej stanowiska, jak też do jej zarzutów dotyczących samego sposobu pobierania prób i wpływu niewłaściwego przechowywania prób na ich skład chemiczny. Takie postępowanie – w ocenie skarżącej – rodzi uzasadnioną obawę, co do rzetelności i prawidłowości dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego.
Skarżąca podniosła także, iż w dniu [...] lipca 2011 r. złożyła jako dowód w sprawie opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w P. mgr inż. W. M. w przedmiocie oceny prawidłowości przeprowadzonej kontroli jakościowej produktu P100 (jej wyników i wniosków) w dniu [...] lipca; [...] października; [...] listopada 2010 r. przez Urząd Celny w R. w Spółce. Wskazała, iż biegły w swej opinii podważył prawidłowość pobrania wszystkich prób dokonanych przez organ, wskazując na zaniedbania ze strony organu w procesie pobierania prób powodujące ich niereprezentatywność. Podniosła, iż opinia szczegółowo opisuje błędy popełnione przy pobieraniu prób przez funkcjonariuszy i w sposób jednoznaczny określa ich konsekwencje. Skarżąca zauważyła, iż organ nie uznał powyższej opinii za dowód istotny w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Przede wszystkim wskazał na brak podstawy prawnej, z której wynikałby obowiązek stosowania Polskich Norm w toku pobierania próbek wyrobów. Zauważył, iż przywołana przez skarżącą norma PN-EN ISO 3170:2006 "Ciekłe przetwory naftowe Ręczne pobieranie próbek" nie została wprowadzona do żadnego przepisu prawa, w tym w szczególności do przepisów, na podstawie których funkcjonariusze celni dokonują kontroli wyrobów produkowanych w składzie podatkowym, a zatem jej stosowanie nie może stanowić wyznacznika rzetelności pobieranych próbek.
W ocenie organu odwoławczego, ocena legalności i prawidłowości pobieranych prób może odbywać się jedynie w oparciu o bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa oraz zasady doświadczenia życiowego. Powtórzył, iż czynności pobierania prób dokonane zostały zgodnie z przepisami prawa oraz w sposób zapewniający ich rzetelność.
Odnosząc się do opinii z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor IC wskazał, iż wnioski w niej zawarte, kwestionujące ustalenia faktyczne, należało uznać za nieuzasadnione. W jego ocenie załączone do akt sprawy opinie z dnia [...] lipca 2011 r. oraz opinia bez daty przedłożona przy piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. nie stanowiły dowodu z opinii biegłego i miały jedynie charakter dokumentu prywatnego, który podlegał ocenie, jak każdy innych dowód w sprawie. Wskazał, iż jako dowód może być traktowana tylko opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy. Opinię prywatną traktuje się jak twierdzenia strony, która dla ich uwiarygodnienia odwołuje się do autorytetu specjalisty. Nie może zatem być traktowana jako dowód w postępowaniu opinia biegłego, choćby to był stały biegły sądowy, sporządzona na piśmie na polecenie strony i złożona do akt sprawy podatkowej. Nadto Dyrektor IC wskazał, iż nie zaistniała konieczność powołania biegłego w sprawie na ww. okoliczność, gdyż stan faktyczny w tym zakresie był ustalony na podstawie innych dowodów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.
Oceniając legalność zaskarżonych decyzji w kontekście ww. zasad sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć administracyjnych, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2012 r. narusza przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym nie wszystkie podniesione zarzuty są trafne.
Podstawą materialnoprawną powołaną przez organy celne orzekające w sprawie jako podstawa do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez skarżącą składu podatkowego był przepis art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. stosownie do którego naczelnik właściwego urzędu celnego z urzędu cofa zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub z uzyskanym zezwoleniem.
W doktrynie prezentowany jest pogląd, że prowadzenie składu podatkowego uregulowane jest przez przepisy akcyzowe oraz dodatkowo po części przez przepisy o kontroli nad wytwarzaniem i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie jedynie naruszenie tych przepisów powinno być przesłanką, kiedy naczelnik urzędu celnego może rozważać cofnięcie zezwolenia. Jednakże przed podjęciem takiej decyzji powinien on przeanalizować, jaki charakter miało dane naruszenie i czy mogło ono skutkować negatywnymi konsekwencjami dla budżetu państwa.
Jednocześnie należy zauważyć, że cofnięcie zezwolenia nie następuje automatycznie, ponieważ naczelnik urzędu celnego po stwierdzeniu określonych nieprawidłowości zobowiązany jest wyznaczyć prowadzącemu skład określony termin na usunięcie uchybień. Od powyższego wezwania organ może odstąpić, jeżeli charakter stwierdzonych uchybień nie pozwala na ich naprawę. Dopiero w sytuacji, gdy prowadzący skład nie zastosuje się do wskazówek organu podatkowego, naczelnik cofa zezwolenie (vide Szymon Pakulski – Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, Lex 2013 r.).
W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy próby produktu oleju smarowego P-100 oznaczanego kodem CN 2710 19 99, pobrane przez organ trzykrotnie do badań w dniach [...] lipca 2010 r., [...] października2010 r. i [...] listopada 2010 r. można uznać za reprezentatywne dla badanego towaru oraz czy badania laboratoryjne dokonane w oparciu o powyższe próby mogą stanowić rozstrzygający dowód w sprawie.
W rozpoznawanej sprawie organ oparł swoje rozstrzygnięcie na założeniu, że skarżąca klasyfikując wyrób olej smarowy P-100 postąpiła niezgodnie z zatwierdzonym przez naczelnika urzędu celnego regulaminem składu podatkowego, co oznacza prowadzenie działalności w składzie podatkowym niezgodnie z udzielonym zezwoleniem. Takie działanie strony wypełnia w ocenie organu podatkowego dyspozycje art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a i uzasadnia cofnięcie zezwolenia.
Zarzutem podstawowym podnoszonym przez skarżącą w skardze do sądu, jak i wcześniej w toku postępowania podatkowego, jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, niepowołaniu dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych. Skarżąca na uzasadnienie zarzutów w tym zakresie podniosła wadliwość pobrania próbek wyrobu wyprodukowanego w składzie podatkowym, gdyż jej zdaniem pobranie próbek powinno mieć miejsce z zastosowaniem obowiązującej normy jakościowej PN-EN ISO 3170:2006 i w związku z tym pobranie prób bez uwzględnienia ww. normy nie pozwala uzyskać wiarygodnych wyników badań. W odniesieniu do powyższego skarżąca zwracała uwagę, że próby były pobierane za pomocą nieprzystosowanych i nieprzygotowanych do tego przyrządów tj. za pomocą tzw. "szczura".
Zarzucała, iż próby były pobierane do plastikowych butelek zamykanych następnie materiałem niewiadomego pochodzenia, co mając na uwadze długi okres oczekiwania na badanie (2 miesiące) mogło mieć wpływ na skład chemiczny próby. Ponadto skarżąca podniosła, że w dniu [...] listopada 2010 r. dokonano pobrania próby z towaru, który został zmieszany z towarem, którego proces produkcyjny nie został zakończony, co w jej ocenie dyskwalifikuje możliwości uznania wyników badań tej próbki za oddające rzeczywisty stan fizykochemiczny produkowanego produktu. Na potwierdzenie swoich twierdzeń przedstawiła opinie biegłego sądowego oraz opinię niezależnego Laboratorium Badawczego [...] sp. z o.o.
Odnosząc się do ww. zarzutów organ stwierdził, że przedłożone przez skarżącą dokumenty zawierające opinie biegłego oraz opinię niezależnego laboratorium, nie stanowią dowodu z opinii biegłego i mają jedynie charakter dokumentu prywatnego, który podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Jako dowód może być traktowana tylko opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy. Opinię prywatną traktuje się jak twierdzenia strony, która dla ich uwiarygodnienia odwołuje się do autorytetu specjalisty.
Ponadto w ocenie organu podatkowego nie zaistniała konieczność powołania biegłego na okoliczności podnoszone we wnioskach dowodowych skarżącej, gdyż stan faktyczny w tym zakresie został ustalony na podstawie innych dowodów. Organ powołał się w tym zakresie na sprawozdania z badań próbek sporządzone przez specjalizujące się w tym zakresie Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K.. Dodatkowo organ podniósł, że każda czynność pobierania próbek została stwierdzona stosownymi protokołami, w których zawarto przebieg podjętych czynności.
W związku z powyższym kwestionowanie tych czynności na dalszym etapie postępowania, już po stwierdzeniu wyprodukowania oleju opałowego, zamiast oleju smarowego, należy uznać jedynie za próbę zwalczania prawidłowych ustaleń faktycznych, których dokonał organ podatkowy I instancji.
Oceniając zasadność stanowisk stron w tym przedmiocie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych o braku podstaw prawnych, z której wynikałby obowiązek stosowania Polskich Norm w toku pobierania próbek wyrobów. Kwestia dobrowolności stosowania Polskich Norm została jasno określona w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. nr 169 poz. 1386 ze zm.), zgodnie z którym stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Jednocześnie należy przyznać rację stronie skarżącej, że norma PN-EN ISO 3170-2006, stanowi zbiór zasad, których stosowanie pozwala na dokonanie pobrania próby produktu w sposób reprezentatywny, minimalizując możliwość jakichkolwiek nieprawidłowości. Dopiero próby pobrane w sposób zapewniający ich reprezentatywność pozwalają na uznanie wyników badań tych prób za oddające ich rzeczywisty skład fizykochemiczny.
Ponadto symptomatyczna jest niekonsekwencja organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, które z jednej strony nie uznają obowiązku stosowania norm do pobierania próbek, z drugiej zaś strony po zakwestionowaniu przez skarżącą wyników badań produktu z powodu niestosowania tych norm wprowadził obowiązkowe pobieranie próbek w składzie podatkowym tylko i wyłącznie zgodnie z przedmiotową normą PN-EN ISO 3170:2006.
W tym kontekście za trafne Sąd uznał zarzuty skarżącej o niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy poprzez niewyjaśnienie wątpliwości związanych z wiarygodnością badań wykonanych na poddanych badaniom próbach, w szczególności, czy pobrane przez pracowników organów celnych próby produktu można uznać za reprezentatywne dla badanego towaru oraz czy badania laboratoryjne dokonane w oparciu o powyższe próby mogą stanowić rozstrzygający dowód w sprawie.
W postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie za pomocą takiego, a nie innego środka dowodowego. Rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Op) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowody służące ustaleniu prawdy obiektywnej (vide wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I GSK 675/08).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wyniki badań sporządzone przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. [...] stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie podlegających ocenie organu celnego. Organy celne winny ocenić ten dowód w kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżącą, w tym przedłożonych opinii biegłych (czy też precyzyjnej stanowisk eksperckich) podważających reprezentatywność próbek i wiarygodność badań ze względu na uchybienia i nieprawidłowości w materiale badawczym. Skarżąca przez cały okres postępowania podatkowego stawiała zarzut, że w trakcie pobierania prób nie zachowano jakichkolwiek, nawet podstawowych zasad pozwalających na przyjęcie, iż próby te mają walory pozwalające uzyskać wiarygodny wynik analizy ich właściwości fizyko-chemicznych. Z treści przedłożonej opinii sporządzonej przez akredytowane Laboratorium [...] sp. z o.o. wynika m.in. "nie można ustalać tożsamości towaru w oparciu o nieprawidłowo pobraną próbkę.
Wszelkie dywagacje w temacie prawidłowości, bądź też nieprawidłowości otrzymanych wyników badań są bezzasadne, ponieważ u podstawy popełniono karygodny błąd. Organ podatkowy wykazał się wysoce daleką niekompetencją, niedbalstwem oraz ignorancją tematu." Ponadto skarżąca zwracała uwagę, że pomiędzy wynikami badań nie zachodzi, jak to twierdził organ celny, żadna "tożsamość", a tym bardziej "identyczność". Wyniki te są różne w zakresie podstawowych parametrów, takich jak zasiarczenie, czy też procent destylacji, co wynika ze szczegółowych wyników przeprowadzonych badań. Na powyższe różnice zwraca również uwagę w swojej opinii Laboratorium [...] sp. z o.o., gdy podnosi, iż "z załączonych protokołów wynika, że próba z dnia [...] października 2010 r. pobrana była z autocysterny, natomiast próba z dnia [...] listopada 2010 r. pobrana została ze zbiornika.
W związku z powyższym nie są to próby tożsame. Ponadto wyniki tych badań można porównywać ze sobą w przypadku identycznych warunków to jest czas, który minął od pobrania próbek do wykonania badań, a także temperatury, przy której próbki były przechowywane. Z załączonych do sprawy sprawozdań wynika, że badania zostały wykonane w odstępie miesięcznym".
Reasumując, skoro sprawozdanie z badań niezbędnych dla ustalenia stanu towaru jest tylko jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie organu celnego, to taka ocena musi również uwzględniać zarzuty strony podważające miarodajność wyników badania ze względu na niereprezentatywność materiału badawczego.
Organ w trakcie prowadzonego postępowania do powołanych zarzutów się nie odniósł, prezentując arbitralnie ocenę, że tego rodzaju okoliczności nie mają znaczenia dla wyników badań. Tego rodzaju postępowanie prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej, w myśl której wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego winny być wyjaśnione. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że pomimo kwestionowania przez stronę miarodajności wyników badania ze względu na brak odpowiedniego materiału badawczego, ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy przez blisko 20 miesięcy trwania postępowania podatkowego nie podjął żadnych czynności dowodowych w celu wyjaśnienia stawianych przez stronę zarzutów. O wyjaśnienie powyższych zagadnień mógł zwrócić się chociażby do przeprowadzającego badania Laboratorium Celnego w K., które stanowi Wydział Izby Celnej w B. [...] o uzupełnienie sprawozdania w odniesieniu do powyższych zarzutów.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane przez skarżącą, że ze względu na przedmiot postępowania, dla wyjaśnienia stanu faktycznego i jego oceny nie była wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie zawodowe pracowników organu celnego, ale niezbędne były wiadomości specjalne z zakresu analizy produktów naftowych.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu koniecznym będzie uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oceny sposobu pobierania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny oraz odniesienie się do kwestii, czy stosowanie bądź nie, norm PE-EN ISO 3170:2006 wpływało na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań. Do kompetencji organu celnego II instancji Sąd pozostawia, czy dokonanie tych uzupełnień zrealizuje w trybie zwrócenia się do Laboratorium w K., które wykonywało badania pobranych prób, o uzupełnienie sprawozdania w zakresie powyższych zagadnień, czy też dopuści dla wyjaśnienia tych okoliczności dowód z opinii biegłego.
Z powodu uwzględnienia zarzutów o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony zebraniem kompletnego materiału dowodowego oraz jego swobodną oceną, przesądzi o zastosowaniu właściwej normy prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie o jej niewykonywaniu w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. (punkty 1 i 2 sentencji wyroku).
O kosztach postępowania należnych skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika będącego adwokatem, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. (punkt 3 sentencji wyroku).