Uzasadnienie
Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS, Organ) dokonał [...] sierpnia 2020 r. blokady 4 rachunków bankowych należących do "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) na okres 72 godzin. Podstawa blokady był przepis art. art. 119zv § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 dalej: O.p.). W wyniku analizy ryzyka, przeprowadzonej przez Szefa KAS, ustalono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 dalej: O.p.).
Po przeprowadzeniu analizy ryzyka Szef KAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia do dnia [...] listopada 2020 r., do kwoty [...] zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie.
Zdaniem Szefa KAS, zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Skarżącego przestępstw spenalizowanych:
- - w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zmianami) polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny;
- - w art. 271a § 1 w zw. z art. 277a § 1ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1950 ze zmianami) polegających na używaniu faktur VAT poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych lub jej zwrotu alb,no zwrotu innej należności o charakterze podatkowym
Organ wskazał, że analiza informacji zebranych o Spółce wskazują, że deklaruje ona w szczególności nabywanie towarów od podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, nabywały towary od innych podmiotów wykreślonych lub nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2018 i 2019. Stwierdzono też szybki obrót środków finansowych na rachunku bankowym, to jest kwota w łącznej wysokości [...] zł została wypłacona w bankomatach lub kasach banku, co stanowiło 78,18 % obciążeń na analizowanym rachunku. Organ przedstawił analizę kontrahentów spółki wskazując m.in., że:
- 1) [...] sp. z o.o. posiada zaległości w podatku VAT, 60,84% jej zakupów stanowiły nabycia od trzech podmiotów ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.), które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
- 2) [...] sp. z o.o. posiada zaległości w podatku VAT oraz PIT, 87,07% jej zakupów stanowiły nabycia od dwóch podmiotów: [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT 4 października 2018 r.;
- 3) [...] która została wykreślone z rejestru podatników VAT 19 lutego 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług 19 lutego 2020 r., a 99,91 % jej zakupów stanowić miały zakupy od 7 spółek z o.o., które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w latach 2018 -2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3, ust. 4a pkt 5, ust. 9 pkt 2, ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług;
- 4) [...] sp z o.o., której 97,09% zakupów pochodziło od trzech spółek, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w latach 2029 -2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a spółce [...] 11 września 2019 r. odmówiono rejestracji dla potrzeby podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest ze względu na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione ryzyko, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Wskazał na znaczną rozbieżność miedzy wartością wystawionych dla Spółki faktur, a obciążeniami finansowymi dokonanymi z tytułu płatności tych faktur za pośrednictwem rachunków bankowych, oraz znaczną kwotę wypłat gotówkowych. Organ zauważył też, że Skarżąca posiadała zaległości podatkowe, które zostały wyegzekwowane. Wskazał też na powiązania osobowe Skarżącej i spółek będących jej kontrahentami skarżącej. Spółka nie posiadała też środków trwałych, jej majątek i osiągane dochody nie stanowią gwarancji zapłaty ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego.
Skarżąca [...] września 2020 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Podnosiła, że całość zakupionego przez Spółkę towaru została sprzedana działającym od lat na rynku podmiotom i w całości zadeklarowana. Obrót gotówkowy wynikał z charakterystycznego funkcjonowania Spółki, gdzie spółka współpracowała ściśle ze spółką [...] sp. z o.o. i rozliczała się z nią w formie kompensat. Gotówka była zaś zabezpieczeniem jakości dostarczonego towaru. Skarżąca nie miała wiedzy o działalności podmiotów współpracujących z dostawcami.
Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. Organ powtórzył analizę ryzyka. Wyjaśnił, że przepis art. 119zw § 1 O.p. nie wymaga, aby organ dla zastosowania blokady rachunku musiał wykazać prowadzenie fikcyjnej działalności, branie udziału w procederze wystawiania pustych faktur czy w "karuzeli podatkowej". Nakłada natomiast na organ obowiązek dokonania analizy sytuacji majątkowej podmiotu i w przypadku doprowadzenia do konstatacji, że w danej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osób trzecich przekraczających równowartość 10 000 euro. Organ odniósł się do zarzutów Skarżącej.
W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł w terminie skargę na omówione postanowienie Szefa KAS z [...] września 2020 r.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 122, art. 187 § 1 z zw. z art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez brak uchylenia postanowienia wydanego w pierwszej instancji i utrzymanie w mocy blokady rachunków bankowych, gdy w sprawie nie zebrano odpowiedniego materiału dowodowego uzasadniającego wydanie takiego rozstrzygnięcia;
- 2) art. 119 zzb § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 187 O.p. poprzez uznanie, że w postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego możliwe jest odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy art. 119 zzb § 4 O.p. nakazuje stosować przepisy dotyczące postępowania dowodowego odpowiednio do postępowania w sprawie blokady rachunku i nie daje podstaw do ich całkowitego wyłączenia;
- 3) art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki;
- 4) z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119 zv § 1 O.p. poprzez nałożenie i przedłużenie blokady rachunków w sytuacji, gdy nie zostały spełnione ku temu normatywne przesłanki;
- 5) art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących Skarżącej praw majątkowych.
W skardze Skarżąca powtórzyła argumentację podniesiona w zażaleniu. Podnosiła, że twierdzenia organu nie zostały należycie udowodnione. Wskazała na poniesione przez nią szkody związane z blokada rachunków.
W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a organem jest ustalenie zawarte w skarżonym postanowieniu o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie instytucji prawnej tzw. przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego - art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zmianami, dalej: "Op"), tj., przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżący nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Należy jednak zauważyć, że art. 119zw § 1. Op tworzy jedną normę prawną z art. 119zv § 1 Op. Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu (szerzej patrz: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, oraz odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r.).
Zastosowanie art. 119zv Op warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: i) posiadaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 Op), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa, jakim są środki zgromadzona na rachunku. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw Op) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Op).
Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.
Rekonstruując zatem normę prawną wynikająca z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Op należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv Op na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki wskazanej w art. 119zw § 1 Op, to jest uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub z tytułu odpowiedzialności osób trzecich, przekraczającego równowartość 10 000 euro.
Zadaniem Sądu jest więc ocena, czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1, jak i art. 119zw § 1 Op.
Przechodząc do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że dokonując oceny wystąpienia pierwszej przesłanki warunkującej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego tj. możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, należy uwzględnić przede wszystkim przepływy finansowe pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami. Sąd podziela zatem pogląd Organu, że okolicznościami wskazującymi na możliwość wykorzystywania przez Skarżącego sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych są w szczególności: a) brak dokonywania w znacznej części płatności z rachunków bakowych Skarżącego na rzecz głównych kontrahentów (dotyczy to kwoty [...] zł), b) znaczne wypłaty gotówkowe (w okresie kwiecień 2018- lipiec 2020 r. łącznie wypłacono gotówką [...] zł, to jest 78,18% sumy wszystkich obciążeń), c) niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych przez podstawowych kontrahentów Skarżącej, pomiędzy którymi występują wzajemne powiązania i którzy zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT, co może prowadzić do wniosku, że podmioty te tylko pozorowały rzeczywistą działalność gospodarczą d) posługiwanie się przez Skarżącą fakturami nabycia od wymienionych wyżej podmiotów, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, e) posiadanie przez Skarżącą zaległości w podatkach VAT, CIT i PIT, które były egzekwowane przez organ podatkowy, f) nieskładanie sprawozdań finansowych za lata 2018-2019.
Analiza obrotów Skarżącej z wymienionymi wyżej podmiotami w ocenie Sądu zasadnie prowadził Organ do wniosku, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym wysokość narażonych na uszczuplenie zobowiązań podatkowych istotnie przekracza równowartość 10 000 euro.
Organ dokonał też wystarczającej analizy składników majątku spółki pozwalającej na stwierdzenie, że nie posiada ona majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego (szacowanego na kwotę [...] zł)
W ocenie Sądu zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego Organ za niewystarczające uznał twierdzenia Skarżącej co do przyczyn znacznych wypłat gotówkowych na rzekome zabezpieczenie jakości dostarczanego towaru w stosunkach ze spółką [...] sp. z o.o., zwłaszcza że Skarżąca nie poparła tych twierdzeń żadnymi dowodami.
Organ właściwie też ocenił kwestią rzetelności kontrahentów Skarżącej i wpływu tego na spełnienie przesłanek zastosowania blokady rachunku. Ustalenia organu w tym zakresie mają znaczenie ze względu na wystawione przez nich faktury, z których wynikała kwota podatku naliczonego, o którą następnie Skarżąca pomniejszał podatek należny. Jeżeli zatem główni dostawcy Skarżącej okazali się nierzetelni w rozliczeniach podatkowych, a jednocześnie Skarżąca nie dokonała płatności na ich rzecz za dostarczony towar (przynajmniej w zasadniczej części), to organ zasadnie wskazuje powyższą okoliczność jako informację wskazującą na możliwość wykorzystywania przez Skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Podkreślić należy, że udział Skarżącej w oszustwie podatkowym nie jest przesądzany w postępowaniu w zakresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.
W postępowaniu szczególnym dotyczącym blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zv i art. 119zw ordynacji podatkowej (Dział IIIb Ordynacji podatkowej) nie jest przeprowadzane pełne i typowe postepowanie dowodowe, takie jak w podstawowym postępowaniu podatkowym. Wydanie postanowienia o blokadzie (a zatem i jej przedłużeniu) oparte jest o analizę ryzyka, o jakiej mowa w art. 119zn § 1 op. I taka analiza została przeprowadzona. Jest ona w ocenie Sądu rzetelna, oparta na dostępnych organowi wyczerpująca zanalizowanych informacjach dotyczących Skarżącej spółki i jej zasadniczych kontrahentów (przynajmniej wziąwszy pod uwagę obroty z będących w dyspozycji organów podatkowych jej obrotów). Spółka nie wskazała na błędy a tej analizie, czy też nie przedstawiła dowodów, które prawidłowość tej analizy mogłyby podważyć.
Przepis art. 119zzb § 4 op stanowi, że do postępowania w sprawie ustanowienia blokady stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. To odpowiednie stosowanie musi uwzględniać specyfikę postępowania w sprawie blokad. Tu zadaniem organu jest analiza ryzyka i uprawdopodobnienie istnienia przesłanek zastosowania blokad i jej przedłużenia, a nie wyczerpujące udowodnienie okoliczności przyjmowanych za podstawę rozstrzygnięcia, na podstawie wyczerpująco zebranego i ocenionego materiału dowodowego tak jak w podstawowym postępowaniu podatkowym.
W ocenie Sądu czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS nie naruszała powyższych przepisów. Szef KAS uzasadnił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia, w tym obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej.
Zdaniem sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ wyczerpująco uzasadnił, dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. Zdaniem sądu, w sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony.
Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Zatem nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 w powiązaniu z art. 119zzb § 4 oraz art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do oceny strony, że organ błędnie ustalił stan faktyczny dotyczący zaistnienia przesłanek zastosowania blokady rachunku i jej przedłużenia.
Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, sąd nie nalazł też innych podstaw znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub aby doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: ppsa).
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 ppsa.