Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez A. G. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] maja 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał między innymi przepis art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").
1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona skarżącemu w trybie zastępczym [...] czerwca 2010 r., zgodnie z art. 150 Op. Zawiera ona prawidłowe pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia. Wyjaśnił, że z treści art. 223 § 2 pkt 1 Op wynika, iż odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skarżący złożył zaś odwołanie od decyzji Naczelnika US dopiero [...] sierpnia 2010 r., tj. z uchybieniem czternastodniowego terminu przewidzianego dla tej czynności. Organ odwoławczy dodał, że odrębnym postanowieniem z [...] listopada 2010 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stwierdził następnie, że podatnik utracił prawo do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika US, gdyż uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania. Tego zaś konsekwencją w ocenie organu odwoławczego jest ostateczność decyzji pierwszoinstancyjnej.
2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] grudnia 2010 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, skarżący podniósł, że uchybił terminowi bez swojej winy, gdyż zmuszony był opiekować się ciężko chorymi rodzicami. Z tej przyczyny przebywał poza miejscem zamieszkania. Nie posiadał wiedzy o postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Powołał się na zgon ciężko chorego ojca, którym się wcześniej opiekował.
3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wyjaśnił, że do zarzutów i związanej z nimi argumentacji dotyczących odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, odniósł się w innym piśmie z [...] stycznia 2011 r., stanowiącym odpowiedź na skargę w tamtej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały przedstawione w jej uzasadnieniu.
4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4.2. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie kończące wstępne stadium postępowania odwoławczego, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op. Z treści tego przepisu wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Efektem prawidłowego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest pozbawienie podatnika możliwości instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji.
Badając dopuszczalność odwołania, Dyrektor IS stwierdził, że zostało ono wniesione po upływie przewidzianego w przepisach art. 223 § 2 pkt 1 Op czternastodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia stronie postępowania podatkowego decyzji pierwszoinstancyjnej. Podstawą do takiego wniosku był znajdujący się w aktach sprawy dokument zwany "potwierdzeniem odbioru". Z treści tego dokumentu wynika zdaniem organu, że przesyłka listowa zawierająca decyzję organu I instancji została prawidłowo doręczona skarżącemu w trybie zastępczym [...] czerwca 2010 r.
Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:
- 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;
- 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a art. 150 Op).
Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 art. 150 Ordynacji podatkowej).
5. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełniona została zatem przesłanka do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Dyrektor IS pochopnie stwierdził bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, że odwołanie skarżącego jest bezskuteczne, a decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Zaskarżone postanowienie wydał nadto przed wejściem do obrotu prawnego swojego odrębnego postanowienia odmawiającego skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które to postanowienie zostało uchylone przez tut. Sąd wyrokiem z 26 maja 2011 r. (VIII SA/Wa 77/11).
Zauważyć nadto należy, iż potwierdzenie odbioru przesyłki listowej zawierającej decyzję organu I instancji nie zostało opatrzone podpisem osoby, która dokonała powtórnego zawiadomienia (awizo). Także treść informacji zamieszczonych na kopercie zawierającej decyzję organu I instancji nasuwa wątpliwości co do tego, kto i kiedy zawiadomił powtórnie adresata o okresie 14 dni, w którym poczta będzie przechowywała przesyłkę listową. Obok odcisków pieczęci o treści "awizowano powtórnie dnia [...] cze. 2010" jest inny odpis pieczęci ([...] Urzędu Skarbowego w R.), którego treść wskazuje, że zwrot przesyłki listowej nastąpił [...] czerwca 2010 r. To zaś może oznaczać, że poczta nie przechowywała przedmiotowej przesyłki listowej przez okres 14 dni, licząc od dnia podjęcia pierwszej próby doręczenia adresatowi tejże przesyłki. Wówczas doręczenie decyzji organu I instancji w trybie zastępczym należałoby uznać za nieprawidłowe.
Tym bardziej, że obok odcisku pieczęci o treści "awizowano powtórnie dnia [...] cze. 2010" znajduje się nieokreślony symbol, który trudno uznać za podpis osoby dokonującej powtórnego zawiadomienia adresata o tym, że przez okres 14 dni poczta będzie przechowywała przesyłkę listową zawierającą decyzję organu I instancji.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że doręczenie pisma (decyzji) w trybie zastępczym, na podstawie przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić w sposób pewny. Obowiązkiem organu jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że pismo (decyzja) zostało doręczone prawidłowo. Wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela bez jednoczesnego potwierdzenia tych faktów jego podpisem nie może zaś wywoływać skutków prawnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2006 r., III SA/Wa 1962/06, Lex nr 301841; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., II FSK 64/07, POP 2008/5/65).
Zdaniem Sądu, doręczenie pisma (decyzji) w trybie zastępczym, na podstawie przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie tzw. fikcji doręczenia, każdorazowo nakłada na organy podatkowe obowiązek kompleksowej analizy treści dokumentów potwierdzających dokonanie doręczenia przesyłki listowej zawierającej dane pismo. Obowiązek ten należy szczególnie eksponować w przypadku doręczenia w trybie zastępczym decyzji, które skutkować może niemożnością merytorycznego rozpoznania odwołania.
6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie zatem wyjaśnić, czy decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym skarżącemu, tj. kiedy i przez kogo adresat (skarżący) został powtórnie zawiadomiony o tym, że poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Jeżeli stwierdzi, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym, czyli była przechowywana przez pocztę przez 14 dni licząc od dnia podjęcia próby doręczenia decyzji przez pocztę, zaś odwołanie zostało wniesione przez skarżącego z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności, to obowiązany będzie rozstrzygnąć w pierwszej kolejności wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dodać warto, że rozstrzygnięcie tej kwestii w sposób odmowny umożliwi organowi odwoławczemu stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jednym postanowieniem, zawierającym dwa rozstrzygnięcia, tj. zgodnie z zasadami ekonomiki procesowej. Jeżeli zaś organ odwoławczy uwzględni wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to rzecz jasna nie wystąpi przesłanka do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Op.
7. Zarzuty skargi Sad uznał za chybione, gdyż nie dotyczą one zaskarżonego aktu, wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op. Ich przedmiotem jest w istocie postanowienie odmawiające skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi.