Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] września 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia I. P. (dalej: "skarżąca", "strona") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2015r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: "Op").
Postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik US wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2015 r.
W toku tego postępowania, pismem z 6 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącej, wniósł o jego zawieszenie do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i sądowoadministracyjnego w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. w wysokości 4.712 zł.
Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. organ I instancji odmówił zawieszenia ww. postępowania podatkowego, uznając, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia postępowania określona w art. 201 Op. Dodał, że postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. zakończone decyzją Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r. jest odrębnym postępowaniem od postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r. i pozostaje bez wpływu na wynik tego postępowania.
W zażaleniu na to postanowienie, które ma charakter opisowy pełnomocnik skarżącej opisał przebieg postępowania podatkowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. zakończonego powołaną wyżej decyzją z [...] stycznia 2020 r. oraz toczącego się postępowania w przedmiocie tego podatku za okresy od maja do lipca 2015 r.
Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołanym na wstępie postanowieniem z [...] września 2020r. i zaskarżonym w niniejszej sprawie.
W pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie podatkowe (administracyjne) to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można wdanym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia. Zasadą jednak pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa.
Przyjął następnie, że podstawę prawną wniosku o zawieszenie w niniejszej sprawie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2015r., z uwagi na jego treść stanowił przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Następnie wywiódł, że wniosek ten prawidłowo nie został uwzględniony, gdyż skarżąca nie wskazała w żadnym stopniu w jakiej okoliczności sprawy dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. (rozpoznawanej aktualnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie upatruje istnienia zagadnienia wstępnego. Strona opisała jedynie przebieg postępowań podatkowych.
Przedstawiając następnie poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sadów administracyjnych na tle "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w treści art. 201 § 1 pkt 2 Op (por. wyroki: NSA z 8 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1916/11, z 11 grudnia 2012r., sygn. II FSK 831/11 oraz z 15 listopada 2018 r., II FSK 3316/16) organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie wstępne istnieje wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.
Odnosząc następnie te rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy przypomniał, że Strona konieczność zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2015 r., uzasadniała tym, że toczy się równolegle postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy (aktualnie przed WSA). Zdaniem organu odwoławczego, pomiędzy zawisłym postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2015 r., a postępowaniem sądowoadministracyjnym w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2015r. nie występuje zależność tego rodzaju, że brak rozstrzygnięcia postępowania przed sądem czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za w. okres. Organ I instancji prawidłowo zatem przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest takiej zależności między rozstrzygnięciem sprawy przez sąd administracyjny za inny okres rozliczeniowy, a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, aby można było mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego, w rozumieniu tego przepisu.
Regulacja ta wymaga bowiem zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania, tj. instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. zakończone decyzją Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r. jest odrębnym postępowaniem od postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r. i pozostaje bez wpływu na wynik tego postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd), pełnomocnik skarżącej występując o uchylenie postanowień organów obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania, postawił zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez sztuczne podzielenie jednej sprawy w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (winno być sierpień 2015r.) na kilka postępowań podatkowych prowadzonych w oderwaniu od jej meritum, bez prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania otrzymanego wsparcia z tytułu zakazu przywozu owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej.
W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zażaleniu pełnomocnik skarżącej przedstawił własne stanowisko w sprawie dotyczące postępowań w przedmiocie wymienionej wyżej kwestii opodatkowania otrzymanego wsparcia z tytułu zakazu przywozu owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej. Uznał, że w związku ze sztucznym podzieleniem przez organ podatkowy I instancji kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za okres od maja 2015 roku do sierpnia 2015 r. na dwa okresy, tj. rozliczenia za sierpień 2015 r. (stwierdzenie nadpłaty będące przedmiotem skargi) oraz rozliczenia za okres od maja 2015 r. do lipca 2015 r., postępowania te nie są dwoma odrębnymi, niezależnymi postępowaniami nie pozostającymi bez wzajemnego wpływu na wyniki tych postępowań. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 roku do lipca 2015 r. jest uzależnione od prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 roku.
Dodał, że w obecnej sytuacji epidemiologicznej istnieje możliwość, z przyczyn niezależnych od Podatnika, że w obrocie prawnym będą funkcjonowały dwie decyzje dotyczące jednego rozliczenia, np. decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. wynikająca ze złożonych korekt za okres od maja 2015 r. do lipca 2015 r. oraz decyzja opodatkowująca otrzymane wsparcie w okresie poprzedzającym wystąpienie nadpłaty.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył, że organ podatkowy wszczął wobec skarżącej dwa odrębne postępowania podatkowe. Postępowanie w niniejszej sprawie, w którym podatnik wystąpił z wnioskiem o jego zawieszenie dotyczy wymiaru podatku VAT za okresy od maja do lipca 2015r. i nie zostało zakończone, natomiast postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2015r. (obecnie będące przedmiotem postępowania sądowego) stanowi odrębne postępowanie i nie jest "zagadnieniem wstępnym", od którego wyniku uzależnione jest postępowanie wymiarowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2021, poz. 137) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Wskazania na wstępie wymaga, że Skarżąca w realiach rozpoznawanej sprawy zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie wszczętego wobec niej, postanowieniem lutego 2020r. wymiarowego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2015r. z powodu zaistnienia w jej ocenie przesłanki wymienionej w treści art. 201 § 1 pkt 2 Op. W jej ocenie, zawieszenie jest bowiem niezbędne do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i sądowoadministarcyjnego od decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r. znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 4.712 zł. Oceniła jednocześnie, że oba te postępowania zostały sztucznie podzielone przez organ podatkowy I instancji, tj. sztucznie rozdzielono kwestię rozliczenia podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za okres od maja 2015 roku do lipca 2015 r. na dwa okresy, tj. rozliczenia za sierpień 2015 r. (stwierdzenie nadpłaty będące przedmiotem skargi) oraz rozliczenia za okres od maja 2015 r. do lipca 2015 r., które to postępowania zdaniem skarżącej nie są dwoma odrębnymi, niezależnymi postępowaniami. Nie pozostają też bez wzajemnego wpływu.
W tym miejscu przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Op organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym, na co słusznie zwróciły organy podatkowe w sprawie, przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego.
Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.
Sąd podziela pogląd prawny zaprezentowany w powołanym przez DIAS wyroku NSA z 11 grudnia 2012r., sygn.. akt II FSK 831/11), że nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej.
W realiach niniejszej sprawy stan faktyczny jest taki, że wobec skarżącej toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2015r., zakończone decyzją Naczelnika US z [...] stycznia 2020r. odmawiającą jej stwierdzenia, a ostatecznie nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 22 października 2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 432/20 uwzględniającym skargę skarżącej.
Jednocześnie [...] lutego 2020r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej w niniejszej sprawie postępowanie wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2015r., w toku którego skarżąca wystąpiła z wnioskiem o jego zawieszenie do czasu zakończenia ww. postępowania sądowego.
W ocenie Sądu, już samo tylko proste zestawienie przedmiotów tych postępowań (wymiar i nadpłata) bez głębszej analizy pozwala wyprowadzić wniosek, że są to dwa odrębne postępowania, prowadzone na podstawie innych przepisów podatkowych, które choć jak słusznie zauważa skarżąca choć związane są z kwestią opodatkowania otrzymanego przez rolników (w tym skarżącej) wsparcia z tytułu zakazu przywozu owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, to jednak nie pozostają ze sobą w takim związku, że bez zakończenia postępowania wymiarowego (za inne okresy rozliczeniowe) nie będzie możliwe rozstrzygniecie kwestii czy za sierpień 2015r. w rozliczeniu skarżącej powstała nadpłata, o której mowa w przepisach art. 72 i nast. Op.
Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku przepis art. 201 § 1 pkt 2 Op pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego, tj.: 1) musi ono wyłonić się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
Z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
O ile ocena kwestii spornej dotyczącej zasadności opodatkowania otrzymanego wsparcia przez rolników (w tym powstania nadpłaty z tym związanej) niewątpliwie może być pomocna przy rozstrzyganiu tej kwestii postępowaniu wymiarowym czy też odwrotnie, to jednak zdaniem Sądu nie oznacza, że zakończenie wymiarowego postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy związanej z postępowaniem w przedmiocie nadpłaty za inny okres rozliczeniowy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.
Zagadnienie wstępne dotyczy bowiem wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. A taka sytuacja nie miała zdaniem Sądu miejsca w niniejszej sprawie. Obydwa postępowania mają jedynie związek pośredni i nie stanowią ze sobą związku rozumianego jako zagadnienie wstępne warunkujące zawieszenie postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Op. Przedmiotem tych postępowań są odrębne przepisy ustaw podatkowych.
Z tych względów, mając na uwadze powyższe, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli skargę oddalił.