Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] września 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia M. R. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").
Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r.
W toku tego postępowania, pismem z [...] czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącego, wniósł o jego zawieszenie do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i sądowoadministracyjnego od decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2020r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości [...] zł.
Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. organ I instancji odmówił zawieszenia ww. postępowania podatkowego, uznając, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia postępowania określona w art. 201 Op. Dodał, że postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. zakończone decyzją Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r. jest odrębnym postępowaniem od postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. i pozostaje bez wpływu na wynik tego postępowania.
W zażaleniu na to postanowienie, złożonym na podstawie art. 236 § 1 w zw.
z art. 201 § 1 pkt 2 Op, pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie.
W uzasadnieniu zażalenia opisał przebieg postępowania podatkowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., zakończonego powołaną wyżej decyzją z [...] stycznia 2020 r. oraz toczącego się postępowania w przedmiocie tego podatku za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r.
Dyrektor IAS, wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Na wstępie uzasadnienia postanowienia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał, że postępowanie podatkowe (administracyjne) to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia. Zasadą jednak pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa.
Przyjął następnie, że podstawę prawną wniosku o zawieszenie w niniejszej sprawie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015r., z uwagi na jego treść stanowił przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Następnie wywiódł, że wniosek ten prawidłowo nie został uwzględniony, gdyż skarżący nie wskazał w żadnym stopniu w jakiej okoliczności sprawy dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. (rozpoznawanej aktualnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku ze skargą na decyzję Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2020r., utrzymującą decyzję Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r.) upatruje istnienia zagadnienia wstępnego. Strona opisała jedynie przebieg postępowań podatkowych.
Przedstawiając następnie poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w treści art. 201 § 1 pkt 2 Op (por. wyroki: NSA z 8 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1916/11, z 11 grudnia 2012r., sygn. II FSK 831/11 oraz z 15 listopada 2018 r., II FSK 3316/16) organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie wstępne istnieje wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.
Odnosząc następnie te rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy przypomniał, że strona konieczność zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r., uzasadniała tym, że toczy się równolegle postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy, tj. październik 2017 r. (aktualnie przed WSA). Zdaniem organu odwoławczego pomiędzy zawisłym postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r., a postępowaniem sądowoadministracyjnym w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za październik 2017r. nie występuje zależność tego rodzaju, że brak rozstrzygnięcia postępowania przed sądem czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres.
Organ I instancji prawidłowo zatem przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest takiej zależności między rozstrzygnięciem sprawy przez sąd administracyjny za inny okres rozliczeniowy, a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, aby można było mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego, w rozumieniu tego przepisu. Regulacja ta wymaga bowiem zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania, tj. instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości [...] zł zakończone decyzją Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r. jest odrębnym postępowaniem od postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. i pozostaje bez wpływu na wynik tego postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącego występując o uchylenie postanowień organów obydwu instancji, postawił zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez sztuczne podzielenie jednej sprawy w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. na kilka postępowań podatkowych prowadzonych w oderwaniu od jej meritum, bez prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania otrzymanego wsparcia z tytułu zakazu przywozu owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej.
W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż nadpłata za październik 2017 r. wynikała ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za październik 2017r. spowodowanej zmianą kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynikającej ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2015 r. do września 2017 r. W pierwotnej deklaracji za kwiecień 2015 r. wykazano obrót wynikający z otrzymanego w dniu [...] kwietnia 2015 r. wsparcia z Agencji Rynku Rolnego na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w sprawie udzielenia wsparcia z dnia [...] marca 2015 r., zaś we wrześniu 2016 r. wykazano obrót wynikający z otrzymanego w dniu [...] września 2016 r. wsparcia na podstawie decyzji Agencji z dnia [...] września 2016 r. Uznał, że w związku ze sztucznym podzieleniem przez organ podatkowy I instancji kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2015 roku do października 2017r. na dwa (na razie) okresy, tj. rozliczenia za październik 2017 r. (stwierdzenie nadpłaty będące przedmiotem skargi) oraz rozliczenia za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., postępowania te nie są dwoma odrębnymi, niezależnymi postępowaniami nie pozostającymi bez wzajemnego wpływu na wyniki tych postępowań.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego, prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 roku do grudnia 2015 r. jest uzależnione od prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 roku. Dodał, że w obecnej sytuacji epidemiologicznej istnieje możliwość, z przyczyn niezależnych od podatnika, że w obrocie prawnym będą funkcjonowały dwie decyzje dotyczące jednego rozliczenia, np. decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. wynikająca ze złożonych korekt za okres od kwietnia 2015 r. do września 2017 r. oraz decyzja opodatkowująca otrzymane wsparcie w okresie poprzedzającym wystąpienie nadpłaty.
Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżący działaniem pełnomocnika uzupełnił skargę wskazując, iż istotą sporu jest kwestia czy otrzymane przez podatnika wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencje Rynku Rolnego z tytułu wycofania owoców z rynku, spowodowane wprowadzeniem przez rząd Federacji Rosyjskiej zakazu przywozu niektórych produktów z Unii Europejskiej do Rosji, w tym owoców i warzyw jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dodał, iż postępowanie w przedmiocie nadpłaty za październik 2017 r. ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. Autor pisma wskazał także, iż nieprawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 613/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył, że organ podatkowy wszczął wobec skarżącego dwa odrębne postępowania podatkowe. Postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017r. stanowi odrębne postępowanie i nie jest "zagadnieniem wstępnym", od którego wyniku uzależnione jest postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2021, poz. 137) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w zakresie wskazanych wyżej kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.
Przypomnieć w tym miejscu wypada, że skarżący zwrócił się z wnioskiem o zawieszenie wszczętego postanowieniem z [...] marca 2020r. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. z powodu zaistnienia w jego ocenie przesłanki wymienionej w treści art. 201 § 1 pkt 2 Op. Zdaniem skarżącego zawieszenie postępowania jest bowiem niezbędne do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i sądowoadministarcyjnego od decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2020 r. znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości [...] zł. Skarżący uznał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało sztucznie podzielone przez organ podatkowy I instancji, tj. sztucznie rozdzielono kwestię rozliczenia podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2015 roku do października 2017 r. na dwa okresy, tj. rozliczenia za październik 2017 r. oraz rozliczenia za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Postępowania te zdaniem skarżącego nie są dwoma odrębnymi, niezależnymi postępowaniami i nie pozostają bez wzajemnego wpływu na ich wyniki.
Z uwagi na wskazywaną przez podatnika podstawę prawną uzasadniającą zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym, pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2011/13 - LEX nr 1548243).
Treść art. 201 § 1 pkt 2 Op pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego, a mianowicie musi ono: 1) wyłonić się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z zagadnieniem wstępnym organ ma zatem do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 831/11 – LEX nr 1367087).
Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, iż skarżący zasadność zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., do czasu rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem jest żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., upatruje w konieczności rozstrzygnięcia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wsparcie otrzymane przez skarżącego w kwietniu 2015r., we wrześniu 2015 r. i we wrześniu 2016 r. na podstawie decyzji wydanych przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego. Kwoty wsparcia zostały wykazane jako obrót w poszczególnych miesiącach i opodatkowane. Wobec zmiany stanowiska podatnika, iż kwoty te stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. uwzględniającymi dodanie ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2014 r.), skarżący dokonał korekt deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2015 r. do października 2017 r., wnosząc ostatecznie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.
W tych okolicznościach, z uwagi na to, iż okres objęty niniejszym postępowaniem obejmuje okresy, w których skarżący otrzymał kwoty wsparcia (dwa z nich), ocena czy kwoty te podlegają opodatkowaniu czy też nie, może być objęta sporem i podlegać ocenie organów podatkowych. Jest to zatem kwestia prawna, która może wyłonić się w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie stanowi ona jednak zagadnienia wstępnego, albowiem nie są spełnione przesłanki, wynikające z art. 201 § 1 pkt 2 Op, warunkujące uznanie powyższego zagadnienia za zagadnienie wstępne, to jest jego rozstrzygnięcie nie należy do innego organu lub sądu, a także rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w niniejszej sprawie (w ogóle, a nie o określonej treści) nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia tego zagadnienia.
O ile ocena kwestii spornej dotyczącej zasadności opodatkowania otrzymanego przez skarżącego wsparcia, mająca wpływ na ocenę powstania nadpłaty z tym związanej, ma znaczenie przy wydaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym, nie znaczy to, że zakończenie tego postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem jest nadpłata za inny okres rozliczeniowy. Tożsamość ustaleń, czy tożsamość oceny jakiej ten sam organ podatkowy dokonuje w dwóch odrębnych postępowaniach nie stanowi o tym, iż kwestie sporne stanowią dla siebie wzajemnie zagadnienia wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op. Nawet jeżeli za takim wnioskiem przemawiałyby względy praktyczne, art. 201 § 1 pkt 2 Op nie stanowi podstawy prawnej dla zawieszenia jednego z tych postępowań.
Zagadnienie wstępne dotyczy bowiem wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. Taka sytuacja nie miała zaś zdaniem Sądu miejsca w niniejszej sprawie. Obydwa postępowania mają jedynie związek pośredni i nie stanowią ze sobą związku rozumianego jako zagadnienie wstępne warunkujące zawieszenie postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Op.
Z tych względów, mając na uwadze powyższe, orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.