Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia N. R. (dalej: "skarżący", "zobowiązany") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ egzekucyjny") z [...] października 2019 r. oddalające skargę na czynność egzekucyjną. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 54 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1438; dalej: "u.p.e.a.").
Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego, na podstawie na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. obejmujących zaległości z tytułu w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości.
Organ egzekucyjny wskazał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie części z ww. tytułów wykonawczych było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym, w toku którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia i odbioru wskazanych samochodów osobowych. Naczelnik US w dniu [...] maja 2019 r. wydał decyzję określającą, której postanowieniem z [...] lipca 2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. O powyższym fakcie zobowiązany został poinformowany pismem z [...] sierpnia 2019 r. Powyższe pismo wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanemu [...] sierpnia 2019 r.
Organ egzekucyjny wskazał także, iż zawiadomieniami z [...] sierpnia 2019 r. wystawionymi na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] zawiadomieniami z dnia [...] sierpnia 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz skarżącego w dwóch bankach. Zawiadomienia wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanemu [...] sierpnia 2019 r.
Następnie, [...] sierpnia 2019 r. organ egzekucyjny działając na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego u pracodawcy (L. A. J. z siedzibą w R.). Zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu i pracodawcy [...] sierpnia 2019 r. Pracodawca poinformował, że zobowiązany zatrudniony jest na [...] etatu za wynagrodzeniem [...] zł brutto, która to kwota nie podlega egzekucji.
Pismem z [...] sierpnia 2019 r. skarżący, w terminie wystąpił ze skargą na zajęcie egzekucyjne wynagrodzenia za pracę, wskazując jako podstawę art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., czyli zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zobowiązany wskazał, że w obecnej sytuacji, która de facto jest wynikiem niekorzystnych działań ze strony organu podatkowego, dokonane zajęcie wynagrodzenia jest zbyt uciążliwe i zdecydowanie pogarsza jego i tak trudną sytuację życiową. W ocenie skarżącego, prowadzona egzekucja jest wynikiem szeregu nieprawidłowości i błędnych rezultatów kontroli podatkowej.
Naczelnik US, postanowieniem z [...] października 2019 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2019r. wynagrodzenia za pracę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kierując się wskazaniem zobowiązanego zawartym w tytule pisma oraz terminem, w jakim pismo zostało złożone przyjął, że jest to skarga na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Dodał bowiem, że gdyby uznać pismo za zgłoszone zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zostałyby one oddalone z uwagi na ich złożenie po terminie.
Organ egzekucyjny nie dopatrzył się nieprawidłowości w podjętych czynnościach dokonanych w związku z zajęciem wynagrodzenie za pracę zobowiązanego. Stwierdził jednocześnie, że podnoszone przez skarżącego zagadnienia nie mogły podlegać rozpatrzeniu w ramach skargi na czynność egzekucyjną.
W zażaleniu na to postanowienie skarżący podniósł szereg zarzutów, które odnoszą się prawidłowości i rzetelności postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Naczelnika US decyzji z [...] maja 2019 r., stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowych w sprawie tytułów wykonawczych. Skarżący wniósł o uchylenie czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu rachunku bankowego i zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia spraw o podatek dochodowy i podatek VAT.
Postanowieniem z [...] listopada 2019 r., DIAS utrzymał w mocy wymienione wyżej postanowienie organu egzekucyjnego. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazując na art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stwierdził, iż na zgłoszenie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka przewidziany został termin 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego.
W przypadku zastosowania środka egzekucyjnego po terminie, w którym mogą być wniesione zarzuty, zobowiązany może wnieść skargę na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. Wskazał, iż środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są wobec siebie konkurencyjne i nie można ich stosować zamiennie. Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wystawienia zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę, zostały doręczone zobowiązanemu w dniu [...] sierpnia 2019 r., z kolei samo zawiadomienie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę doręczono zobowiązanemu w dniu [...] sierpnia 2019 r. zdaniem organu odwoławczego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że pismo z dnia [...] sierpnia 2019 r. należało rozpatrzeć jako skargę na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 u.p.e.a.), bowiem 7-dniowy termin do wniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), w niniejszej sprawie upłynął bezskutecznie w dniu [...] sierpnia 2019 r., a zobowiązany nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie tego terminu.
Wyjaśnił następnie charakter postępowania prowadzonego w trybie art. 54 u.p.e.a., powołując się w tym względzie na wypracowane orzecznictwo sądów administracyjnych konstatując, że w ramach tego środka ochrony przysługującego zobowiązanemu dopuszcza się jedynie badanie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Podkreślił, iż w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Skarga na czynność służy bowiem kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważył, że sposób dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę określony został w art. 72 u.p.e.a. Naczelnik US zastosował zatem przewidziany prawem środek egzekucyjny, przesyłając do pracodawcy skarżącego (A. J. L. w R.), zawiadomienie z [...] sierpnia 2019 r., które zostało skutecznie doręczone zobowiązanemu oraz pracodawcy w dniu [...] sierpnia 2019 r. Jednocześnie DIAS podkreślił, że druk zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę spełniał wymogi określone w art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1804).
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z treści pisma skarżącego z [...] sierpnia 2019 r., jak i zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego wynikało, że podstawę wniesienia skargi na czynność egzekucyjną stanowiła uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego oraz argumenty odnoszące się do prawidłowości i rzetelności postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Naczelnika US decyzji wymiarowej z [...] maja 2019 r., stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Wskazane zarzuty nie dotyczyły zatem prawidłowości sposobu i formy dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, a tym samym pozostawały poza zakresem rozważań branych pod uwagę w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną, wniesionej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. Kwestie dotyczące postępowania podatkowego nie podlegają bowiem badaniu przez organ egzekucyjny w ramach postępowania egzekucyjnego.
Z kolei podnoszona przez skarżącego kwestia zastosowania zbyt uciążliwego środka, zdaniem DIAS mogła stanowić wyłącznie przedmiot zarzutów na postępowanie egzekucyjne (art. 33 u.p.e.a.), z których zobowiązany nie skorzystał w przewidzianym do tego terminie ustawowym.
Tym samym wszystkie zarzuty zażalenia organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Na marginesie zauważył przy tym, że pracodawca, u którego dokonano przedmiotowego zajęcia wynagrodzenia za pracę poinformował organ egzekucyjny, że zobowiązany zatrudniony jest na [...] etatu za wynagrodzeniem [...] zł brutto, która to kwota nie podlega egzekucji. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę będzie miał jakikolwiek wpływ na sytuację finansową skarżącego, w przypadku gdy kwota pobieranego przez zobowiązanego wynagrodzenia jest wolna od zajęcia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd), skarżący wystąpił o uwzględnienie wniosku poprzez uchylenie czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego i zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia spraw o podatek dochodowy i podatek VAT. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawiając przy tym zarzuty skierowane przeciwko wydanej w sprawie decyzji wymiarowej, od której wniósł odwołanie. Zaznaczył, że w omawianym przypadku postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przedwcześnie, gdyż decyzja stanowiąca podstawę wystawienia w sprawie tytułów wykonawczych jest nieprawomocna.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych.
Przedmiotem sprawy niniejszej jest skarga na czynność egzekucyjną zajęcia wynagrodzenia za pracę. Czynność egzekucyjna zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. została bowiem wskazana przez skarżącego w skardze na zajęcie wynagrodzenia za pracę z dnia [...] sierpnia 2019 r. (także data nadania w Urzędzie Pocztowym). Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy, analizując treść tego pisma oraz datę jego złożenia w odniesieniu do daty doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę ([...] sierpnia 2019 r.) i datę doręczenia tytułów wykonawczych ([...] sierpnia 2019 r.) zasadnie uznały, iż pismo skarżącego z dnia [...] sierpnia 2019 r. stanowi skargę na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego.
Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). Zarzut egzekucyjny, także wskazany w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. może być zaś zgłoszony w terminie 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). W okolicznościach niniejszej sprawy termin ten upływał w dniu [...] sierpnia 2019 r. Tym samym czynność egzekucyjna zajęcia wynagrodzenia za pracę, zgodnie z pismem skarżącego z dnia [...] sierpnia 2019r. i zaskarżonym postanowieniem oraz poprzedzającym jej postanowieniem organu egzekucyjnego, stanowiła przedmiot postępowania wyznacza zatem zakres i przedmiot kontroli Sądu.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy prawne, w świetle których procedura ustanowiona w u.p.e.a., co do zasady, nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia.
Spór w rozpatrywanej sprawie w istocie sprowadza się do oceny charakteru przedmiotowego środka prawnego i zakresu, w jakim poruszać się powinien organ egzekucyjny w badaniu skargi złożonej w trybie 54 § 1 u.p.e.a. W przepisie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zatem, na te właśnie działania przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Przy czym, chodzi tu nie tylko o działania jako czynności faktyczne, wykonawcze organu egzekucyjnego i egzekutora, ale i czynności egzekucyjne, które mają charakter aktów prawnych i od których nie przysługuje inny środek ochrony niż zażalenie, czy zarzuty.
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których legalną definicję zamieszczoną w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. powołano wyżej.
Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zatem zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1370/17; 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13; 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13).
W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54).
Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest możliwości dokonania analizy decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] maja 2019r., stanowiącej podstawę wystawienia w niniejszej sprawie tytułów wykonawczych z powodu nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym poprzedzonym jej wydaniem, na które wskazuje skarżący w piśmie stanowiącym skargę, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) nie mógł być przedmiotem zarówno oceny organu egzekucyjnego, jak i Sądu w toku niniejszej kontroli. W szczególności przedmiotem badania nie mogły zostać objęte ustalenia faktyczne dokonane w prowadzonym postępowaniu podatkowym stanowiące podstawę do wydania decyzji wymiarowej, na podstawie której była prowadzona egzekucja.
Zatem, podnoszone zarzuty i wskazywane przez skarżącego kwestie nie mogły być podstawą wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., więc nie podlegają także kontroli legalności przed sądem.
W ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Organy w sprawie prawidłowo uznały bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę określony w art. 72 u.p.e.a. jest prawidłowy. Organ egzekucyjny zastosował przewidziany prawem środek egzekucyjny (art. 1a pkt 12 lit. a)) przesyłając do pracodawcy skarżącego zawiadomienie z [...] sierpnia 2019 r., które zostało skutecznie doręczone zobowiązanemu oraz pracodawcy w dniu [...] sierpnia 2019 r. Druk zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę spełniał wymogi określone w art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1804). Organ egzekucyjny działał zatem zgodnie z prawem.
W tych okolicznościach brak jest podstaw uznania, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo, w szczególności w sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Biorąc to wszystko pod uwagę, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.