Pytanie
2: Wskazanie lokalizacji przedmiotowego budynku, tj. nr działki, księgi wieczystej oraz adresu. Budynek położony jest na działce o podanym niżej numerze księgi wieczystej i adresie: § dz. ewid. nr (…), numer w księdze wieczystej (…). Adresy te różnią się od adresów z załączonej dokumentacji, gdyż na podstawie Zawiadomienia (…) został ustanowiony nowy numer porządkowy dla Budynku (Załącznik 4).
Pytanie
3: Określenie zestawienia według metodologii PKOB całkowitej powierzchni użytkowej budynku wraz z wskazaniem dokładnej powierzchni przeznaczonej na cele mieszkalne. Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (…) [dalej: PKOB], całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: – powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; – powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; – powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.
Opierając się na powyższej metodologii, powierzchnia użytkowa Budynku będącego przedmiotem Wniosku przedstawia się zgodnie z Projektem Architektoniczno-Budowlanym (Załącznik 3, pkt 1.8 „(…)) następująco: • powierzchnia użytkowa wynosi (…), w tym: • powierzchnia użytkowa mieszkalna wynosi (…), • powierzchnia użytkowa garażu wynosi (…), • powierzchnia pomieszczeń niemieszkalnych takich jak rowerownia/wózkownia, śmietnik, pomieszczenia administracji, pomieszczenia gospodarcze, wynosi (…).
Pytanie
4: Podanie dokładnego głównego celu, na który przeznaczony będzie opisany budynek, jaką będzie pełnił funkcję – np. hotel, motel, pensjonat, internat, dom studencki, schronisko młodzieżowe itp. – z jednoznacznym rozróżnieniem, czy będzie to cel służący zamieszkaniu czy zakwaterowaniu. Na moment sprzedaży głównym celem na który przeznaczony jest Budynek jest cel mieszkalny, co zostało wskazane w Projekcie Architektoniczno-Budowlanym w pkt 1.1 „(…)” (Załącznik 3).
Pytanie
5: Doprecyzowanie elementów infrastruktury będącej przedmiotem sprzedaży wraz z budynkiem i gruntem (enumeratywne wskazanie wszystkich elementów oraz ich krótki opis). Planowana inwestycja znajduje się w zasięgu miejskiej sieci Infrastruktury technicznej. Podłączenie będzie więc odbywać się na podstawie istniejących przyłączy.
Elementami Infrastruktury, przynależącymi do Budynku będą: • przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, • przyłącza cieplne wykonane na rzecz gestora (…), • przyłącza energetyczne wykonane przez gestora spółkę (…), • przyłącza teletechniczne wykonane przez gestora spółkę (…), • drogi, chodniki, ogrodzenia patio budynków oraz ogródków lokatorskich, oświetlenie terenu, zagospodarowanie terenu.
Pytanie
6: Jednoznaczne wskazanie czy każdy z wymienionych elementów infrastruktury towarzyszącej przynależy do przedmiotowego budynku, nie stanowiąc samodzielnego bytu, i zapewnia możliwość użytkowania ww. budynku zgodnie z jego przeznaczeniem? Każdy z wymienionych w Pytaniu 5 elementów Infrastruktury towarzyszącej przynależy do przedmiotowego Budynku, nie stanowi samodzielnego bytu, nie może być osobno przedmiotem obrotu i zapewnia możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.
Pytanie
7: Przedłożenie kopii miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub kopii decyzji o warunkach zabudowy dla działki, na której usytuowany jest ww. budynek. Spółka przedkłada kopię decyzji o warunkach zabudowy (…), w Załączniku nr 1 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie.
Pytanie
8: Przesłanie dokumentacji dotyczącej pozwolenia na budowę (potwierdzonego za zgodność z oryginałem) wraz z projektem architektonicznym (obejmującej budynek wraz z infrastrukturą). Spółka przedkłada decyzję (…), zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, w Załączniku nr 2 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie. Spółka przedkłada również Projekt Architektoniczno-Budowlany pod nazwą: „(…)” w Załączniku 3 do niniejszej odpowiedzi na wezwanie.
Pytanie
9: Czy w budynku są planowane do wydzielenia lokale mieszkalne, dla których zostaną wydane zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), tj. czy będą posiadały stosowne zaświadczenia wydane przez Starostę (art. 2 ust. 3 ww. ustawy) potwierdzające, że lokale stanowią lokale mieszkalne? Zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), nie będą wydane na moment zamknięcia transakcji sprzedaży. Wynika to ze specyfiki transakcji i ustaleń biznesowych z nabywcą.
Trzeba podkreślić, iż warunki techniczne lokali pozwalają na uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych i nabywca będzie mógł o nie wystąpić jeżeli będzie chciał np. sprzedać w przyszłości poszczególne lokale”. Do powyższej odpowiedzi dołączono: • decyzję (…) o warunkach zabudowy; • decyzję (…) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę; • projekt budowlany; • zawiadomienie z (…).
W wiążącej informacji stawkowej z dnia 10 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ określono dla towaru (świadczenia kompleksowego) – budynek (…) znajdujący się na działce nr (…) w W. wraz z przynależną do niego infrastrukturą towarzyszącą, objęte jedną księgą wieczystą o numerze (…): – w rozstrzygnięciu: PKOB 11 – w stawce podatku od towarów i usług: 8% – w podstawie prawnej: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 12 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 24 marca 2022 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.
W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie możliwości wystąpienia w dniu jej wydania przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.1.2024.1.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 10 marca 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 22 lutego 2024 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.
Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 10 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ, tj. istnienia w dniu wydania ww. wiążącej informacji stawkowej przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania. Postanowieniem z dnia 4 marca 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.1.2024.3.PS Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Pismo zostało doręczone w dniu 6 marca 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchyla wiążącą informację stawkową z dnia 10 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ oraz odmawia wydania WIS.
Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji wiążącej informacji stawkowej prawo podatnika do uzyskania decyzji nie ma charakteru absolutnego, jego realizacja nie jest bezwarunkowa – przeciwnie – obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie wiążącej informacji stawkowej. Warunki te normują przepisy ujęte w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa”, działu VIII „Wysokość opodatkowania” ustawy. Zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być towar albo usługa, albo towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Powołana jednostka redakcyjna wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – wskazuje organowi podatkowemu, że klasyfikacji oraz określenia stawki podatku może dokonać jedynie gdy przedmiotem wniosku jest jeden towar bądź jedna usługa (art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy) bądź jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy). Powyższy przepis posługuje się formą pojedynczą wyrażeń: „towar”, „usługa”, „towary lub usługi stanowiące w ocenie wnioskodawcy, jedną czynność podlegającą opodatkowaniu”. Taki sposób postrzegania przedmiotu wiążącej informacji stawkowej, ma swoje skutki.
W decyzji WIS można dokonać klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi albo jednego świadczenia kompleksowego. Podobnie określił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22, „powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest zobowiązany w pierwszej kolejności zweryfikować czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca spełnia warunki do jej uzyskania, czy w ramach złożonego wniosku rzeczywiście opisano jeden towar bądź jedną usługę bądź jedno świadczenie kompleksowe. Ten etap procedowania spraw o wydanie wiążącej informacji stawkowej, stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania.
Z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania wyjaśniającego stanowiącego podstawę do wydania WIS wynika, że przedmiotem wniosku była dostawa kompleksowa jednego budynku wraz z przynależną do niego infrastrukturą oraz gruntem na którym jest położony, objętych jedną księgą wieczystą o numerze (…). Z akt sprawy wynikają jednak dodatkowo poniższe – istotne dla wszczętego postępowania – informacje: Dla opisanej inwestycji wydana została decyzja (…) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę (…). Z projektu budowlanego o nazwie „(…)” wynika, że budynek (…) w części naziemnej dzieli się na trzy części, (…).
Zatem budynek „(…)” dzieli się w części nadziemnej na 3 bryły. (…). Projekt zakłada wzniesienie (…). Dodatkowo, zawiadomienie z (…) wskazuje, że dla brył (…) nadane zostały odrębne numery porządkowe, tj. kolejno (…). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w załączniku graficznym do zawiadomienia, gdzie do poszczególnych brył przypisano odrębne numery porządkowe, kolejno: (…). W materiale dowodowym brak jest planu zagospodarowania terenu. Niemniej jednak, z załącznika graficznego do zawiadomienia (…) wynika, że poszczególne bryły (…) nie są połączone kondygnacjami nadziemnymi, ich związanie – zgodnie z projektem budowlanym – następuje wyłącznie poprzez kondygnację podziemną.
Brak połączenia kondygnacji naziemnych poszczególnych brył (…) potwierdza także obraz ukazany za pomocą platformy geoportal.gov.pl (…), gdzie widoczne są trzy, niezależne bryły, odpowiadające kształtem oraz umiejscowieniem załącznikowi graficznemu do zawiadomienia (…). Mając na uwadze powyższe informacje, kluczowe jest wskazanie, że budynki jako towary, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegają klasyfikacji do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która normowana jest rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).
Zgodnie z pojęciami podstawowymi tej klasyfikacji, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.
Każda z brył (…), w sposób samodzielny i niezależny spełnia definicję budynku jaka wskazana została w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ponieważ poszczególne bryły są połączone z gruntem, zostały wykonane przy użyciu materiałów budowlanych, stanowią wynik prac budowlanych, posiadają zadaszenie oraz wyposażone zostały w instalacje i urządzenia techniczne, w celu wykorzystywania dla potrzeb stałych.
Co prawda, bryły (…) posiadają wspólną kondygnację podziemną, jednakże z dotychczasowego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wynika, że części wspólne budynków takie jak płyta fundamentowa czy kondygnacja podziemna (przykładowo w postaci garażu podziemnego), nie wpływają na odrębność posadowionych na nich jednostek, brył, w przypadku gdy te nie są połączone kondygnacjami naziemnymi.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II OSK 1187/17 stanowi, że „aktualnie, z uwagi na możliwości techniczne, powszechną praktyką jest budowanie całych osiedli składających się z kilku budynków na jednej płycie fundamentowej, co wymusza w pewnym stopniu powiązanie infrastrukturalne; jednak nie oznacza, że taki sposób posadowienia tych budynków wpływa na prawną ich kwalifikację jako jednego budynku”.
Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 24 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/23 oceniając, że „(…) budynki posiadają wspólną kondygnację podziemną, jednakże kwestia ta nie wpływa na ocenę samodzielności budynków”. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego budynek (…) objęte zostały jedną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, wydaną przez (…). Konieczne jest jednak podkreślenie, że objęcie kilku budynków jedną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę nie powoduje, że obiekty tworzą jeden budynek.
Normy zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682, z późn. zm.), zwanej dalej „Prawem budowlanym”, wprost dopuszczają powyższą możliwość wskazując, że pozwolenie na budowę dotyczy całego zamierzenia budowlanego. W przypadku zamierzenia budowlanego obejmującego więcej niż jeden obiekt, pozwolenie na budowę może, na wniosek inwestora, dotyczyć wybranych obiektów lub zespołu obiektów, mogących samodzielnie funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem.
Jeżeli pozwolenie na budowę dotyczy wybranych obiektów lub zespołu obiektów, inwestor jest obowiązany przedstawić projekt zagospodarowania działki lub terenu, o którym mowa w art. 34 ust. 3 pkt 1, dla całego zamierzenia budowlanego (art. 33 ust. 1 Prawa budowlanego). Tożsame stanowisko prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 24 listopada 2023 r. stwierdzając, że „wbrew wywodom Skarżącej, możliwość objęcia kilku budynków jedną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę nie powoduje, że obiekty tworzą jeden budynek”.
Zgodnie z treścią zawiadomienia z (…), dla budynków (…) nadane zostały odrębne numery porządkowe, tj. kolejno (…). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w załączniku graficznym do zawiadomienia. Nawiązując do powyższej kwestii, przywołać należy § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 21 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji miejscowości, ulic i adresów (Dz. U. z 2021 r., poz. 1368), zwanym dalej „rozporządzeniem z dnia 21 lipca 2021 r.”, zgodnie z którym nie stosuje się jednego numeru porządkowego dla wielu budynków położonych na tej samej nieruchomości.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nadanie odrębnych numerów porządkowych – zgodnie z zawiadomieniem z (…) oraz § 6 ust. 7 rozporządzenia z dnia 21 lipca 2021 r. – bryłom (…) stanowi o charakterze tych brył jako trzech budynkach. W powyższym zakresie także wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że „(…) to właśnie brzmienie ww. normy jest powodem, dla którego nadane zostaną oddzielne numery porządkowe dla każdego z ww. budynków.
Powyższe rozwiązanie niewątpliwie jest także związane – jak podnosi Skarżąca – z wymogami bezpieczeństwa, jednakże determinantem ustalenia kilku numerów porządkowych jest zwłaszcza treść przytoczonej regulacji oraz fakt, że bryły [...], [...] oraz [...] nie są jednym budynkiem”. W piśmie z dnia 16 lutego 2022 r. Wnioskodawca podkreślił, że „każdy z wymienionych w Pytaniu 5 elementów Infrastruktury towarzyszącej przynależy do przedmiotowego Budynku (…) i zapewnia możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem”.
Odnosząc się do powyższego wskazania ocenić należy, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest budynek wraz z gruntem i infrastrukturą, która funkcjonalnie związana jest także z innymi budynkami, konieczne jest jej przyporządkowanie do poszczególnych budynków na jeden z dwóch sposobów, tj. według „klucza wartościowego” (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków) lub „klucza powierzchniowego” (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki)”.
Powyższe działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił jako zasadne, potwierdzając, że „w przypadku gdy infrastruktura techniczna dotyczy jednocześnie kilku budynków – jak w realiach niniejszego sporu – właściwe jest przyporządkowanie jej do poszczególnych budynków według „klucza wartościowego” lub „powierzchniowego” – co zasadnie wyjaśnia organ”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – w ramach wszczętego z urzędu postępowania – biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania określa, że na przedmiot wniosku z dnia 23 grudnia 2021 r. składają się trzy budynki – budynek (…) – grunt oraz infrastruktura towarzysząca, a nie jak wskazano w wiążącej informacji stawkowej z dnia 10 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ jeden budynek (…) wraz z gruntem i infrastrukturą. Postawioną tezę determinuje w szczególności brak powiązania kondygnacji naziemnych poszczególnych brył oraz samodzielne spełnienie przez nie definicji budynku zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.
W poszczególnych elementach wiążącej informacji stawkowej z dnia 10 marca 2022 r., w przedmiocie wniosku, opisie towaru oraz uzasadnieniu, bryły (…) określono mianem „budynku” jako jednego obiektu (…), co nie znajduje potwierdzenia w ww. przepisach prawa, jak i załączonym do akt sprawy projekcie budowlanym. Konieczna staje się więc weryfikacja czy budynki (…) wraz z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą rzeczywiście stanowią jedno świadczenie złożone.
Stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22 „(…) z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z trzech tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe. Automatyczne przyjęcie, że sama ocena wnioskodawcy, jest wiążąca stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami”.
Pojęcie świadczeń złożonych nie zostało zdefiniowane ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych czy dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie stosowana przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń).
Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można więc identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.
W przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, czy do celów podatku od towarów i usług transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W opinii Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, EU:C:2020:855 wskazano następująco: „Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu” (punkt 17). „Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne.
Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (…)” (punkt 19). „Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (…). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (…)” (punkt 29).
„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…)” (punkt 34).
„Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego (…). Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący (…). Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym” (punkt 41).
Jednocześnie nie można pomijać, że generalna zasada stanowi, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co także podkreślono w opinii Rzecznik J. Kokott z dnia 22 października 2020 r. W powyższej kwestii zajął stanowisko także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14 oceniając, że łącząc poszczególne dostawy w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw.
Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy. Uwzględniając powyższe rozważania w zakresie cech charakterystycznych świadczeń złożonych, nie sposób dojść do wniosku, że trzy budynki tj. budynek (…), grunt oraz infrastruktura towarzysząca stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Budynek (…) to – na gruncie podatku od towarów i usług – trzy towary, które w obrocie gospodarczym mogą funkcjonować niezależnie, samodzielnie wraz z poszczególnymi częściami gruntu oraz infrastruktury towarzyszącej. Nic nie stoi na przeszkodzie aby sprzedaż budynków nastąpiła odrębnie, na rzecz różnych klientów.
Między poszczególnymi budynkami nie zachodzi bowiem taka zależność, ani związek funkcjonalny, aby korzystanie z budynku (…) było wprost uzależnione od budynku (…) bądź na odwrót. Budynki te – pomimo posiadania wspólnej kondygnacji podziemnej – nie są od siebie w żaden sposób zależne, ani względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych. Trudno także przyjąć aby któryś z budynków przyjmował rolę świadczenia dominującego, podczas gdy pozostałe budynki stanowiłyby świadczenia pomocnicze. Mamy więc do czynienia z niezależną dostępnością świadczeń.
Potencjalny nabywca budynki, wraz z poszczególnymi częściami gruntu oraz infrastruktury towarzyszącej, może nabyć oddzielnie. Z uwagi na brak powiązania między budynkami, konsument może zdecydować się na nabycie wyłącznie jednego budynku, bez zakupu pozostałych brył. Rozpatrując budynki (…), z puntu widzenia przeciętnego konsumenta, dostrzec można niezależny interes gospodarczy w odniesieniu do każdego z tych obiektów. W przedmiotowej sprawie nie występuje także taka relacja by niemożliwe było otrzymanie przez klienta części świadczenia – w niniejszym postępowaniu jednego budynku wraz z częścią gruntu oraz infrastruktury towarzyszącej – bez pozostałych elementów, budynków.
Powyższe determinuje cel gospodarczy transakcji, który możliwy jest do realizacji poprzez niezależny zakup poszczególnych budynków. Brak potrzeby, aby któryś z budynków przyjmował rolę świadczenia pomocniczego, przykładowo aby budynek (…) był świadczeniem towarzyszącym dla budynku (…). Każdy z obiektów odznacza się niezależnością, na gruncie podatku od towarów i usług. W świadczeniu, w skład którego wchodzą budynki (…), grunt i infrastruktura towarzysząca nie występuje więc relacja świadczenie główne – świadczenie pomocnicze, co mogłoby stanowić o zasadności identyfikacji ww. elementów jako świadczenia złożonego.
Przedstawione rozważania potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/23, w ramach którego oceniono, że „nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby dostawa budynku [...] odbyła się w sposób niezależny od budynku [...] czy [...]. Budynki te – pomimo posiadania wspólnej kondygnacji podziemnej – nie są od siebie w żaden sposób zależne, ani względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że rozdzielne korzystanie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych. Budynki [...], [...] oraz [...] mają charakter samoistny, ponieważ na rynku gospodarczym są towarami niezależnymi wobec siebie”.
Za przyjęciem, że budynki (…) wraz z gruntem oraz infrastrukturą towarzyszącą nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego przemawiają także zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z ww. zasadami, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych. W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka.
Z zasad Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jednoznacznie wynika więc, że każdy budynek podlega odrębnej klasyfikacji jako samodzielna jednostka. Taka sama sytuacja zachodzi również w przypadku kompleksowych obiektów budowlanych – każdy budynek składający się na kompleks obiektów budowlanych będzie podlegał samodzielnemu przypisaniu do odpowiadającej mu klas ww. klasyfikacji. Przedmiotem wiążącej informacji stawkowej – zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy – może być tylko jeden towar, jedna usługa, bądź jedno świadczenie kompleksowe.
Biorąc więc pod uwagę fakt, że zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych każdy budynek podlega samodzielnej, odrębnej klasyfikacji – przedmiotem WIS – może być tylko jeden budynek wraz z gruntem oraz infrastrukturą. Wyprowadzoną tezę także potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2023 r. określając, że „zgodnie z zasadami klasyfikacyjnymi PKOB każdy budynek podlega samodzielnej, odrębnej klasyfikacji – przedmiotem wiążącej informacji stawkowej – może być tylko jeden budynek wraz z infrastrukturą techniczną”.
Należy jednak zaakcentować, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podważa ścisłego związku jaki występuje między budynkiem, gruntem oraz infrastrukturą towarzyszącą. Powyższe elementy – jeden budynek wraz z gruntem oraz infrastrukturą – niewątpliwie stanowią jedno świadczenie kompleksowe. W tej kwestii argumentacja zawarta we wniosku z dnia 23 grudnia 2021 r. jest właściwa.
Z powyższym zgodził się także w przywołanym już wyroku z dnia 24 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślając, że „nie ulega wątpliwości, że infrastrukturę techniczną – będącą jednym z elementów składających się na przedmiot formularza WIS-W – należy traktować jako nieodzowną część budynku”. Świadczenia złożonego nie tworzą jednak trzy budynki wraz z gruntem i infrastrukturą. W opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 23 grudnia 2021 r., uzupełnionego pismem z dnia 16 lutego 2022 r., nie jest zatem jedno świadczenie kompleksowe.
W niniejszej sprawie można mówić ewentualnie o trzech następujących świadczeniach kompleksowych: • budynek (…) wraz ze stosowną częścią gruntu i infrastruktury towarzyszącej; • budynek (…) wraz ze stosowną częścią gruntu i infrastruktury towarzyszącej; • budynek (…) wraz ze stosowną częścią gruntu i infrastruktury towarzyszącej; które, w przypadku chęci uzyskania wiążącej informacji stawkowej, winny być przedmiotem trzech, odrębnych wniosków.
Skoro więc zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak wskazano wyżej – nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego, to wniosek z dnia 23 grudnia 2021 r. wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobligowany jest do odmowy wydania WIS.
Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23 wskazując, że „(…) brak przesłanek uznania świadczenia za kompleksowe determinuje prawną sytuację podmiotu, który nie uzyskuje informacji istotnej dla wskazania prawidłowej stawki podatku VAT (…)” oraz aprobując odmowę wydania WIS w przypadku gdy żądanie zawarte we wniosku wykracza poza art. 42b ust. 5 ustawy.
W myśl art. 42h ust. 3 pkt 5 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu uchylić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, uchylić ją w dowolnym czasie.
W świetle powyższego należało z urzędu uchylić wiążącą informację stawkową z dnia 10 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, z powodu istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wydania WIS. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji. Informacje dodatkowe W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ z dnia 10 marca 2022 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).
W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2c ustawy, który stanowi, że w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.
Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie rozliczeniowym przypadającym od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ z dnia 10 marca 2022 r. została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, może stosować ww. WIS. WIS nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ z dnia 10 marca 2022 r. traci ważność z dniem następującym po dniu doręczenia niniejszej decyzji o uchyleniu WIS. Strona ma również prawo wyboru stosowania WIS nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ z dnia 10 marca 2022 r. do końca stosowanego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o uchyleniu WIS.
Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0111-KDSB2-2.440.343.2021.2.ASZ z dnia 10 marca 2022 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawno-podatkowych dla Strony. Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie w ww. okresach rozliczeniowych WIS przed jej uchyleniem, wówczas dla przedmiotu decyzji, tj. świadczenia kompleksowego stosować może wynikającą z ww. WIS stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 12 ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) i nie poniesie z tego tytułu negatywnych niekorzystnych skutków prawno-podatkowych.
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).