Pytanie
(w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) Czy Przeniesione elementy w momencie dokonania Transakcji stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, w związku z czym stanowiły przychód Sprzedającego ze zbycia ZCP, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Stanowisko Zainteresowanych w sprawie Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC.
Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 1 stycznia 1965 r. Kodeks Cywilny (t.j.
Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z kolei jak stanowi art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Przyjmuje się, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Przykładowo takie stanowisko złajał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.802.2019.4.MGO.
Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.
Jednocześnie brak przeniesienia jednego ze składników przedsiębiorstwa nie przesądza o braku możliwości uznania danej masy majątkowej jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa i tym samym przypisania odpowiednich skutków podatkowych. Zbywana część majątku należąca do przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się odpowiednią samodzielnością wystarczającą do niezależnego od przedsiębiorstwa wykonywania zadań.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.182.2023.2.KM, w której to organ wypowiedział się, że „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.
Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny”. W praktyce przyjmuje się, iż odrębność przedsiębiorstwa powinna zachodzić na trzech płaszczyznach: 1) organizacyjnej, 2) finansowej, 3) funkcjonalnej.
Przekazanie tak wyodrębnionych składników przedsiębiorstwa pozwala na kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym „dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej” (tak m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK1204/16). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że dany zespół składników posiada swoje miejsca w strukturze organizacyjnej zbywcy, np. jako dział, oddział, wydział.
W praktyce takie wyodrębnienie będzie pozwalało na dostatecznie odłączenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa od pozostałej części przedsiębiorstwa, bez uszczerbku zarówno dla tego zespołu składników, jak i pozostałej działalności. Jednocześnie umożliwi realizację przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa własnych zadań gospodarczych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: - Odrębność ZCP wynikała z jego faktycznego charakteru, tj. z rodzaju działalności prowadzonej z użyciem określonego zespołu składników tworzących ZCP.
Odrębność ta nie wynikała natomiast z żadnego dokumentu regulującego wewnętrzną organizację ZCP. - Do momentu zbycia ZCP, Działalność ZCP (prowadzona przez biuro (…)) funkcjonowała odrębnie od pozostałej działalności Sprzedającego (prowadzonej przez biuro w (…)).
Taki stan rzeczy miał miejsce także w momencie dokonania Transakcji. - Działalność ZCP była prowadzona przez Sprzedającego w oddzielnym budynku (…), dostosowanym do potrzeb ZCP. - Działalność ZCP prowadzona była przez Sprzedającego w oparciu o przypisanych do ZCP pracowników, współpracowników oraz środki trwałe i wyposażenie. - ZCP posiadała odrębne kierownictwo sprawujące kontrolę nad działalnością ZCP. - Niezależność sprzedawanego ZCP przejawiała się również w braku konieczności dokonania istotnych zmian w odniesieniu do jego działalności biznesowej po dokonaniu Transakcji - Kupujący kontynuuje obecnie działalność prowadzoną przez Sprzedającego w takim samym zakresie na podstawie Przeniesionych elementów.
Składniki ZCP pozwoliły na kontynuację działalności dotychczas prowadzonej przez ZCP bez konieczności angażowania przez Kupującego innych istotnych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych istotnych czynności faktycznych. Przedmiotowe ZCP nie zostało więc wyodrębnione organizacyjnie na podstawie dokumentów regulujących jego działalność.
Jednocześnie należy wskazać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, nie wyklucza automatycznie uznania podmiotu za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli takie wyodrębnienie w praktyce faktycznie istnieje. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego ZCP powinna być dokonywana poprzez analizę rzeczywistych składników majątkowych, a nie na podstawie dokumentów konstytuujących odrębność przedsiębiorstwa.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK, w której to wskazano, że „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny”.
Podobnie w interpretacji indywidualnej z 20 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.357.2023.3.KW, Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym: „fakt zaistnienia wyodrębnienia organizacyjnego powinien być głównie oceniany przez pryzmat istniejącej realnie struktury organizacyjnej w ramach wydzielanych składników majątkowych, a nie ich formalnego wyodrębnienia”. Mając na uwadze powyższe ZCP było więc faktycznie wydzielone organizacyjnie z uwagi na: - odrębny rodzaj działalności prowadzonej przez ZCP, - odrębne miejsce prowadzenia tej działalności (tj.
(…)), - odrębnych pracowników/współpracowników przypisanych do ZCP, - odrębne środki trwałe i wyposażenie przypisane do ZCP, - odrębne kierownictwo sprawujące kontrolę nad działalnością ZCP. W konsekwencji mając na uwadze opisany stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawców, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego ZCP została spełniona. Wyodrębnienie finansowe pozwala z kolei na przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego zespołu składników majątku. W tym miejscu należy wskazać, że odrębność finansowa przedsiębiorstwa nie oznacza natomiast całkowitej samodzielności finansowej przedsiębiorstwa.
Nie ma konieczności prowadzenia odrębnej księgowości lub prowadzenia odrębnych rachunków bankowych przez przedsiębiorstwo. Do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do odpowiedniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Powyższe stanowisko jest zgodne z treścią interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.146.2024.3.AW, w której to Dyrektor KIS stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: - W ramach prowadzonej działalności ZCP istniała możliwość wyodrębnienia przez Sprzedającego określonych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. - Ewidencja księgowa i zasady rachunkowości pozwalały na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów oraz wierzytelności i zobowiązań do ZCP na podstawie tzw. Centrum Kosztów, z możliwymi wyjątkami dotyczącymi elementów wspólnych, takich jak np. usługi księgowe, kadrowe, prawne, czy IT. - Ponadto możliwe było przypisanie do odpowiedniego Centrum Kosztów faktur, oraz innych dokumentów wystawianych klientom oraz otrzymanych od dostawców.
W konsekwencji mając na uwadze opisany stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawców, przesłanka wyodrębnienia finansowego ZCP została spełniona. Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w odrębności przedsiębiorstwa w wykonywaniu jego zadań. Poszczególne elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny być od siebie w jakimś stopniu zależne i tym samym stanowić całość potrzebną do funkcjonowania przedsiębiorstwa jako samodzielnego podmiotu. Zespół składników powinien umożliwić nabywcy zorganizowanej część przedsiębiorstwa dalsze prowadzenie określonej działalności bez angażowania dodatkowych aktywów. Ponadto przeznaczeniem przedsiębiorstwa powinna być realizacja odrębnych zadań gospodarczych.
Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało zdefiniowane przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.179.2023.1.AR jako „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.
Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.77.2024.4.AND: „składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: - Faktyczne wyodrębnienie działalności ZCP wynikało bezpośrednio z odrębności przedmiotu działalności ZCP względem pozostałej działalności prowadzonej przez Sprzedającego. - Z perspektywy Sprzedającego ZCP stanowiło odrębny rodzaj działalności, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje.
ZCP prowadziło bowiem działalność inżynieryjną, która była całkowicie odrębna od działalności pozostałej działalności prowadzonej przez Sprzedającego. - Poszczególne zadania ZCP realizowane były przez konkretnych pracowników/współpracowników (…) mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki (środki trwałe i wyposażenie) przypisane do ZCP.
Usługi inżynieryjne przypisane do ZCP były wykonywane na rzecz określonych kontrahentów Sprzedającego umowy, z którymi zostały przeniesione w ramach Transakcji na Kupującego. - W wyniku Transakcji Kupujący nabył ZCP, w skład którego weszły wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy, co pozwoliło mu na niezależne i samodzielne prowadzenie działalności biznesowej w zakresie identycznym z działalnością prowadzoną przez ZCP.
Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP przejawiało się więc w: - przypisaniu do ZCP konkretnych pracowników/współpracowników, - wyposażeniu ZCP w niezbędne środki trwałe, - prowadzeniu usług inżynieryjnych w odrębnej lokalizacji tj. (…), - możliwości prowadzenia przez Kupującego po nabyciu ZCP niezależnej i samodzielnej działalności biznesowej w zakresie identycznym z działalnością prowadzoną przez ZCP. W konsekwencji mając na uwadze opisany stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawców, przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP została spełniona.
W konsekwencji mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawców: - Przeniesione elementy stanowią organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół elementów. - Przedmiotowe ZCP jest w stanie kontynuować działalność oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako odrębny podmiot. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawców, Przeniesione elementy w momencie dokonania Transakcji stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przepisy Ustawy o CIT nie przewidują żadnej szczególnej regulacji, która odnosiłaby się do przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji zastosowanie mają zasady ogólne o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 20 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.456.2023.1.ASK.
W konsekwencji więc w ocenie Wnioskodawców, sprzedaż Przeniesionych elementów stanowiła w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychód Sprzedającego ze zbycia ZCP.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”): Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j.
Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego: Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.
Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.
Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość).
Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.
Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).
Podsumowując, na gruncie ww. ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.
Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy przeniesione elementy w momencie dokonania Transakcji stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym stanowiły przychód Sprzedającego ze zbycia ZCP, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Nabywca nie nabył wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem Transakcji nie zostały objęte w szczególności następujące elementy, które są wykorzystywane obecnie do prowadzenia działalności Sprzedającego tj. środki pieniężne Sprzedającego, rachunki bankowe Sprzedającego, należności i zobowiązania Sprzedającego o charakterze publicznoprawnym oraz inne należności i zobowiązania oraz aktywa i pasywa należące do Sprzedającego, a niezwiązane z ZCP np. wynajem biura w (…) i pozostałe umowy z klientami i dostawcami związane z działalnością biura w (…).
Tym samym, przedmiotu opisanej we wniosku transakcji nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji transakcja ta nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.
Przy czym, jak wynika z treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowana część przedsiębiorstwa musi on obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Z opisu sprawy wynika, iż prowadzą Państwo działalność w zakresie świadczenia usług projektowania inżynieryjnego i zarządzania projektami, ze specjalistyczną wiedzą w branży spożywczej, produkcyjnej i nauk przyrodniczych.
W Polsce do czasu Transakcji w ramach A. funkcjonowały dwie jednostki: 1. Pierwsza - świadcząca usługi w zakresie świadczenia usług projektowania inżynieryjnego i zarządzania projektami inżynieryjnymi dla branży spożywczej, wytwórczej i life science, funkcjonująca i rozpoznawana na rynku pod marką „...”, zlokalizowana (…), 2. Druga - świadcząca pozostałe usługi w zakresie działalności A. tj. usługi polegające na dostarczaniu rozwiązań poprawiających wydajność w zakresie szkoleń oraz cyfrowych rozwiązań edukacyjnych (obejmuje to rozwój kadry managerskiej, szkolenia sprzedażowe, wdrażanie platform szkoleniowych, doradztwo w zakresie zarządzania, marketingu i technologii, outsourcing szkoleń i rozwiązania multimedialne, które zwiększają możliwości uczenia się), zlokalizowana (…).
Jak wskazano we wniosku, w strukturze organizacyjnej poszczególne ww. jednostki wydzielone były jako odrębne placówki z określoną dla nich wewnętrzną strukturę organizacyjną. Każda z placówek realizowała swoje odrębne zadania i posiadała samodzielność w podejmowaniu decyzji. Ponadto każda z nich prowadziła ewidencje pozwalające ustalić odrębnie dla każdej jednostki przychody i koszty, aktywa i pasywa w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować jej należności i zobowiązania.
Ponadto o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy fakt, iż jak wynika z opisu sprawy do momentu zbycia ZCP, Działalność ZCP (prowadzona przez biuro (…)) funkcjonowała odrębnie od pozostałej działalności Sprzedającego (prowadzonej przez biuro (…)). Taki stan rzeczy miał miejsce także w momencie dokonania Transakcji. Działalność ZCP była prowadzona przez Sprzedającego w oddzielnym budynku (…), dostosowanym do potrzeb ZCP, w oparciu o przypisanych do ZCP pracowników, współpracowników oraz środki trwałe i wyposażenie. ZCP posiadała odrębne kierownictwo sprawujące kontrolę nad działalnością ZCP.
O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że w ramach prowadzonej działalności ZCP istniała możliwość wyodrębnienia przez Sprzedającego określonych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. Ewidencja księgowa i zasady rachunkowości pozwalały na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów oraz wierzytelności i zobowiązań do ZCP na podstawie tzw. Centrum Kosztów, z możliwymi wyjątkami dotyczącymi elementów wspólnych, takich jak np. usługi księgowe, kadrowe, prawne, czy IT. Ponadto możliwe było przypisanie do odpowiedniego Centrum Kosztów faktur, oraz innych dokumentów wystawianych klientom oraz otrzymanych od dostawców.
Wskazali Państwo, że faktyczne wyodrębnienie działalności ZCP wynika bezpośrednio z odrębności przedmiotu działalności ZCP względem pozostałej działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Z perspektywy Sprzedającego ZCP stanowiło odrębny rodzaj działalności, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje. ZCP prowadziło bowiem działalność inżynieryjną, która była całkowicie odrębna od działalności pozostałej działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Poszczególne zadania realizowane były przez konkretnych pracowników/współpracowników (…) mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki (środki trwałe i wyposażenie) przypisane do ZCP.
Usługi inżynieryjne przypisane do ZCP były wykonywane na rzecz określonych kontrahentów Sprzedającego umowy, z którymi zostały przeniesione w ramach Transakcji na Kupującego. Ponadto, jak Państwo wskazali, w wyniku Transakcji Kupujący nabył ZCP, w skład którego weszły wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy, co pozwoliło mu na niezależne i samodzielne prowadzenie działalności biznesowej w zakresie identycznym z działalnością prowadzoną przez ZCP. Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że przeniesione elementy cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Przeniesione elementy w momencie dokonania Transakcji stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Niezależność sprzedawanego ZCP przejawiała się również w braku konieczności dokonania istotnych zmian w odniesieniu do jego działalności biznesowej po dokonaniu Transakcji - Kupujący kontynuuje obecnie działalność prowadzoną przez Sprzedającego w takim samym zakresie na podstawie Przeniesionych elementów.
Składniki ZCP pozwoliły na kontynuację działalności dotychczas prowadzonej przez ZCP bez konieczności angażowania przez Kupującego innych istotnych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych istotnych czynności faktycznych. Natomiast odnosząc się do kwestii powstania przychodu u Sprzedającego ze zbycia ZCP, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wskazać należy, że jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014).
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT: Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Zatem mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zbycie Przeniesionych elementów (ZCP) spowoduje po stronie Sprzedającego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie/została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania A. Poland Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).