Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 września 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. w podatku od towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) i prowadzi działalność gospodarczą, dającą jej prawo do odliczenia VAT. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską, ani nie posiada żadnych nieruchomości poza Polską.
Obecnie, udziałowcami Wnioskodawcy są: - (…) posiadająca (…) udziałów w Spółce, - (…) posiadająca (…) udziałów w Spółce, - (…) posiadający (…) udziałów w Spółce, oraz - (…) posiadający (…) udziałów w Spółce. Przedmiot działalności Wnioskodawcy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Spółka realizuje produkcję na zlecenie (…) działających na rynku polskim. Produkty Wnioskodawcy trafiają zarówno na rynek krajowy, jak i na rynki zagraniczne. Spółka dysponuje (…). Wnioskodawca pełni rolę producenta kontraktowego – realizuje (…).
Planowana Transakcja W związku z rozwojem Spółki oraz planowaną sprzedażą 100% lub pakietu innego niż 100% udziałów Spółki przez dotychczasowych udziałowców, Wnioskodawca podjął starania w zakresie pozyskania nowego wsparcia i inwestycji w obszarze prowadzonej działalności operacyjnej (dalej: „Transakcja”). Pozyskanie nowego inwestora jest dla Wnioskodawcy istotne z następujących względów: - pozyskanie dodatkowego finansowania, m.in. dla dalszej ekspansji działalności operacyjnej Wnioskodawcy, - potencjalnie tańszy dostęp do kapitału, - potencjalny dostęp do nowych rynków (terytorialnych) i nowych segmentów rynku, - dostęp do know-how biznesowego nowego inwestora.
W ramach pierwszego etapu pozyskania nowego inwestora, na podstawie niewiążących ofert skierowanych do Wnioskodawcy dokonany zostanie wybór potencjalnych inwestorów, którzy zostaną zaproszeni do drugiego etapu procesu, tj. badania due diligence oraz do złożenia wiążącej oferty w zakresie Transakcji. W związku z powyższym procesem, Spółka zawarła lub zawrze umowy z zewnętrznymi doradcami dla potrzeb wsparcia procesu za które to wsparcie będzie należne wynagrodzenie, dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki.
Wydatki poniesione na zewnętrznych doradców (dalej łącznie: „Wydatki Transakcyjne”) będą obejmować: a) Koszty doradztwa transakcyjnego M&A Spółka zawarła umowę z zewnętrznym doradcą (dalej: „Doradca transakcyjny”), celem wsparcia działań Spółki w zakresie pozyskania nowego inwestora zainteresowanego nabyciem pakietu udziałów Spółki. Doradca transakcyjny jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą i zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.
W ramach umowy Doradca transakcyjny wykona przede wszystkim następujące usługi na rzecz Spółki: 1) przygotowanie procesu pozyskania inwestora, w tym omówienie oczekiwań Spółki, opracowanie strategii i harmonogramu procesu, przygotowanie listy inwestorów oraz przygotowanie dokumentów transakcyjnych (np. memorandum informacyjne, informacja o potencjalnej inwestycji, umowa o zachowaniu poufności, prezentacja zarządu, zasady uczestnictwa w procesie oraz składania ofert, inne dodatkowe analizy i materiały), 2) zainicjowanie procesu pozyskania inwestora, w tym nawiązanie kontaktu z wybranymi inwestorami z zaprezentowanej listy i przedstawienie Transakcji, negocjacje umów o zachowaniu poufności, kontakt z inwestorami, przedstawienie podsumowań, doradztwo w strategii, organizacja spotkań, analiza złożonych ofert oraz wsparcie Spółki w wyborze inwestora, 3) przygotowanie raportu finansowego (tzw. financial factbook) mającego na celu wsparcie zarządu Spółki w uporządkowaniu jej danych finansowych w kontekście rozmów z inwestorem i jego oczekiwań co do prezentowania danych finansowych, 4) koordynacja badania due diligence, w tym wsparcie w przygotowaniu zestawu dokumentów, koordynacja prac inwestorów oraz zespołów doradczych, wsparcie Spółki w kontaktach z inwestorem oraz analizie zebranych ofert, 5) negocjacje i zamknięcie transakcji, w tym współpraca z doradcami prawnymi w przygotowaniu dokumentacji transakcyjnej, wsparcie w negocjacjach warunków Transakcji oraz przy podpisaniu umów transakcyjnych, wsparcie w uzyskaniu wymaganych zezwoleń korporacyjnych i regulacyjnych niezbędnych do zamknięcia Transakcji, a także wsparcie w innych czynnościach niezbędnych dla tego celu. b) Koszty doradztwa prawnego Spółka zawarła umowę z zewnętrznymi doradcą prawnym (dalej: „Doradca prawny”), celem uzyskania stosownego wsparcia działań Spółki przez wyspecjalizowany podmiot w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora i sprzedaży pakietu udziałów.
Doradca prawny będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach umów Doradca prawny wykona następujące usługi na rzecz Spółki: 1) wsparcie w zakresie bieżących kontaktów z potencjalnymi inwestorami, 2) obsługa i koordynacja wymiany oświadczeń między stronami transakcji, 3) wsparcie w negocjowaniu warunków transakcji (na podstawie stosownych umocowań), a także 4) pozostałe bieżące doradztwo prawne i wsparcie organizacyjne związane z Transakcją.
Wykonane usługi zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Doradcę prawnego na rzecz Spółki. c) Koszty usług Vendor Due Diligence (VDD) Spółka zawrze umowy z zewnętrznymi doradcami celem przeprowadzenia badania due diligence Spółki (tzw. vendor due diligence) w zakresie prawnym oraz w zakresie podatkowym (dalej łącznie: „Usługi VDD”). Zakres usług będzie obejmował analizę sytuacji Spółki i przedstawienie informacji o niej dla potrzeb procesu pozyskania inwestora.
Informacja ta zostaje przedstawiona w formie raportu (do analizy przez potencjalnego inwestora), na podstawie którego inwestor będzie mógł ocenić zasadność inwestycji w Spółkę, w tym zdefiniować wstępnie plan integracji, synergii czy innego sposobu budowania wartości. Zewnętrzni dostawcy Usług VDD są zarejestrowanymi dla celów VAT podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Usługi VDD zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki. d) Koszty usług Virtual Data Room (VDR) W związku z Transakcją Spółka zawrze również umowę dotyczącą nabycia usług Virtual Data Room, tj. elektroniczne repozytorium dokumentów (dalej: „Usługi VDR”).
Zewnętrzny dostawca Usług VDR będzie zarejestrowanym dla celów VAT podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Usługi VDR zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki.
W ramach umowy przygotowana i obsługiwana będzie platforma VDR, za pomocą której możliwe będzie udostępnianie dokumentów dotyczących Transakcji (tj. m.in. dokumentacji due diligence, w tym raportów z Usług VDD, oraz dokumentacji transakcyjnej) pomiędzy Spółką a innymi podmiotami, w warunkach zapewniających bezpieczny i efektywny dostęp do tych dokumentów. e) Koszty ubezpieczenia W&I Wśród kosztów, które poniesie Spółka w związku z procesem pozyskania nowego inwestora, będzie również koszt ubezpieczenia Transakcji, tj. ubezpieczenia oświadczeń i zapewnień (tzw. ubezpieczenie W&I) (dalej: „Koszty ubezpieczenia”).
Ubezpieczeniem zostaną objęte oświadczenia i zapewnienia składane w ramach Transakcji, co jest standardowym narzędziem zabezpieczającym strony transakcji. Koszty ubezpieczenia obciążą Spółkę w całości albo zostaną podzielone pomiędzy strony Transakcji, tj. pomiędzy Spółkę i wybranego inwestora, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z dokumentacji transakcyjnej. W zależności od przyjętego rozwiązania polisę nabywa Spółka za pośrednictwem brokera ubezpieczeniowego albo wybrany inwestor, który refakturuje na Spółkę przypadającą na nią część Kosztów ubezpieczenia.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że Koszty ubezpieczenia stanowią standardowy element tego typu transakcji, które są przeprowadzane zarówno na rynku polskim, jak i zagranicznym. f) Break-up fee / cost cover W toku drugiego etapu procesu transakcyjnego pojawi się konieczność poniesienia przez potencjalnych inwestorów określonych kosztów, z których część zostanie przeniesiona na Spółkę. W związku z powyższym Spółka poniesie określone koszty na rzecz potencjalnego inwestora, z którym nie zostanie zawarta Transakcja (dalej: „Niewybrany Inwestor”).
Na koszty te będą składać się: koszt badania tzw. due diligence oraz koszt wynagrodzenia doradców z tytułu udziału w procesie istotnych z jego perspektywy analiz (łącznie koszty te określone dalej jako: „Cover Cost”). Koszty due diligence i usług doradczych poniesie Niewybrany Inwestor. Instytucja Cover Cost ma na celu zmotywowanie potencjalnych inwestorów do zaangażowania się w drugi etap procesu akwizycyjnego poprzez ograniczenie przez nich ryzyka poniesienia kosztów transakcyjnych w sytuacji, gdyby finalnie nie zrealizowali transakcji.
Wysokość opłaty w postaci Cover Cost będzie określona limitem w umowie CCL (Cost Cover Letter) zawartej pomiędzy Spółką a potencjalnym inwestorem, po przedłożeniu przez niego konkretnej dokumentacji kosztowej. Dokładna kalkulacja kwoty Cover Cost będzie wynikać z dokumentów przedstawionych przez Niewybranego Inwestora i poniesionych przez niego kosztów. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty tylko jednej takiej opłaty potencjalnemu inwestorowi, z którym nie zostanie sfinalizowana Transakcja. Niewybrany Inwestor będzie podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Wynagrodzenie z tytułu due diligence i usług doradczych zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Niewybranego Inwestora.
Następnie koszt ten zostanie refakturowany przez Niewybranego Inwestora na Spółkę. W odniesieniu do wszystkich kategorii Wydatków Transakcyjnych możliwe jest, że początkowo koszty te zostaną poniesione przez podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, a następnie zostaną refakturowane na Spółkę. Refakturowanie nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Niezależnie od tego, czy dany wydatek zostanie poniesiony bezpośrednio przez Spółkę, czy też początkowo przez podmiot powiązany i następnie refakturowany – ekonomiczny ciężar kosztu w każdym przypadku obciąży Wnioskodawcę.
Mechanizm ten nie zmienia charakteru ani przeznaczenia Wydatków Transakcyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, Wydatki Transakcyjne pozostają w związku z ogólną działalnością Spółki, pośrednio mając wpływ na skuteczne przeprowadzenie Transakcji i pozyskanie nowego inwestora, co z kolei powinno pozwolić na dalszy stabilny rozwój Spółki i utrzymanie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (z zamiarem rozwoju tej sprzedaży, rozwoju nowych produktów, itd.). Całość działań podejmowanych w związku z Transakcją ma w przyszłości przyczynić się do zwiększenia generowanych przez Spółkę przychodów. Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie poniósł jeszcze żadnego z wydatków opisanych powyżej.
W konsekwencji, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego. Przedmiotowym wnioskiem o interpretację Spółka zamierza potwierdzić możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów i możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do wynagrodzenia Doradcy transakcyjnego, wynagrodzenia Doradcy prawnego, wynagrodzenia za Usługi VDD i Usługi VDR, Kosztów ubezpieczenia oraz Cover Cost.
Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację przyjmuje się założenie, że wydatki te będą ponoszone na podstawie faktur VAT (w tym refaktur wystawionych przez podmiot powiązany) i nie będą objęte ograniczeniem (jako koszt) określonym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz ograniczeniem (w zakresie VAT naliczonego) określonym enumeratywnie w art. 88 ustawy VAT.
Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług Czy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Doradcę transakcyjnego, faktur dokumentujących wynagrodzenie Doradcy prawnego, faktur dokumentujących wynagrodzenie za Usługi VDD i Usługi VDR oraz faktur VAT (refaktur) dokumentujących wydatek z tytułu Cover Cost?
(oznaczone we wniosku nr 2) Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Doradcę transakcyjnego, faktur dokumentujących wynagrodzenie Doradcy prawnego, faktur dokumentujących wynagrodzenie za Usługi VDD i Usługi VDR oraz faktur VAT (refaktur) dokumentujących wydatek z tytułu Cover Cost.
Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wskazuje, że pytanie nr 2 nie obejmuje Kosztów ubezpieczenia, ponieważ usługa ubezpieczeniowa oraz usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a w konsekwencji w odniesieniu do tych wydatków nie powstanie podatek naliczony podlegający odliczeniu. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Oznacza to więc, że poniesienie przez podatnika wydatku obciążonego VAT, o ile pozostaje on w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dającą prawo do odliczenia VAT, powinno skutkować możliwością odliczenia VAT naliczonego. W przedmiotowej sytuacji, Spółka poniesie koszty wynagrodzenia Doradcy transakcyjnego, Doradcy prawnego oraz Usług VDD i Usług VDR, a także wydatek z tytułu Cover Cost w związku z zamiarem (skutecznego) pozyskania inwestora. W związku z tym Spółka otrzyma faktury (refaktury) dokumentujące przedmiotowe koszty, w tym również refaktury wystawione przez podmiot powiązany, dokumentujące Wydatki Transakcyjne początkowo poniesione przez ten podmiot.
Jak wskazano powyżej, należy uznać, iż taki koszt (a tym samym VAT naliczony dotyczący tego kosztu) pozostaje w związku z działalnością Spółki i zabezpieczeniem jej źródła przychodu. Spółka dzięki pozyskaniu nowego inwestora powinna mieć bowiem możliwość dalszego rozwoju działalności (działalność opodatkowana VAT i dająca prawo do odliczenia). Tym samym, skoro koszt i wydatek naliczony pozostają w związku z prowadzoną działalnością Spółki i dającą prawo do odliczenia, to Spółka powinna mieć prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez poszczególnych doradców oraz z faktury (refaktury) wystawionej przez Niewybranego Inwestora z tytułu Cover Cost.
W tym zakresie, można odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-249/17 (Ryanair), w którym wskazano, że zasada neutralności VAT wymaga, aby ponoszenie kosztów inwestycyjnych było traktowane jako działalność gospodarcza. W tym zakresie odliczenie dotyczy kosztów ogólnych podatnika, które wpływają w sposób pośredni na jego działalność (a więc kosztów wynagrodzenia doradców oraz Usług VDD i Usług VDR oraz Cover Cost, które poniosła bądź poniesie Spółka).
Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (refaktur) dokumentujących wynagrodzenie Doradcy transakcyjnego, wynagrodzenie Doradcy prawnego, wynagrodzenie za Usługi VDD i Usługi VDR oraz wydatków poniesionych na Cover Cost znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników, w których potwierdzono, iż tego rodzaju usługi związane z procesami restrukturyzacyjnymi bądź pozyskiwaniem inwestorów mają wpływ na rozwój działalności gospodarczej podatnika, a w konsekwencji na możliwość uzyskiwania obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.
Tak między innymi, ocena Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych: - w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.66.2026.2.APR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur (refaktur) dokumentujących wydatek z tytułu Cover Cost, w której organ podatkowy uznał, że w analizowanej sprawie warunki odliczenia podatku naliczonego przy poniesieniu wydatków Cover Cost, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są spełnione, a wskazane korzyści będące rezultatem poniesionych wydatków mają związek wyłącznie z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, - w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.985.2025.2.PRP, dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Doradcę transakcyjnego, faktury dokumentującej wynagrodzenie Doradcy prawnego oraz wynagrodzenie za Usługi VDD i Usługi VDR, w której organ podatkowy potwierdził, że skoro nabywane usługi mają lub będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to podatnikowi przysługuje lub będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących zakup tych usług, - w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.306.2025.4.EJU, w której wskazano, że skoro nabywane usługi od Doradcy transakcyjnego, usługi od Doradcy prawnego, Usługi VDD oraz Usługi VDR będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących zakup tych usług, - w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.509.2025.3.MAZ, dotyczącej Kosztów Dodatkowych obejmujących m.in. opłatę Cost Reimbursement, stanowiącą koszt analogiczny do Cover Cost, w której organ podatkowy wskazał, że wydatki związane z nabyciem usług doradcy oraz poniesione Koszty Dodatkowe w procesie pozyskania inwestora mają pośrednio wpływ na prowadzoną działalność, a tym samym nabyte usługi będą związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, - w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.223.2025.2.IZ, w której organ podatkowy potwierdził możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków transakcyjnych, obejmujących m.in. wynagrodzenie doradcy transakcyjnego.
W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na doradztwo transakcyjne i prawne, Usługi VDD, Usługi VDR oraz Cover Cost spełnione będą warunki odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur (refaktur) dokumentujących te wydatki, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Uzasadnienie Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Stosownie do ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni bądź pośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.
Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.
Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu.
Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.
Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT, a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).
TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT. W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał wskazuje, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną VAT.
Wydatek stanowi element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.
W orzeczeniach dotyczących uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od nabyć usług doradczych w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w warunkach wyłączenia tej transakcji spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, TSUE w sprawach C-408/98 Abbey National oraz C-465/03 Kretztechnik wskazywał, że: „Różne usługi nabyte przez zbywcę (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w celu dokonania zbycia całości lub części aktywów nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub wieloma transakcjami uprawniającymi do skorzystania z prawa do odliczenia.
Jednak koszty powyższych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie są częścią kosztów produktów przedsiębiorstwa.” Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 155/12): „Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika, jak to ujęto w uzasadnieniu, generującymi podatek VAT.
(...) WSA, w oparciu o omawiane wyroki TSUE, doszedł do wniosku, że zakupione towary i usługi muszą mieć wyraźny, ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika (...) Prezentując takie rozumienie przepisu (...) stwierdził, że: „Podatek naliczony, którego dotyczy spór związany jest ściśle z zarządzaniem papierami wartościowymi (portfelem instrumentów finansowych), które to czynności polegają jedynie na rozdysponowaniu należących do skarżącej wolnych środków finansowych.
Nie są to czynności objęte podatkiem od towarów i usług i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedaż bazaltu) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” (...) Z takim rozumieniem, interpretacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można się zgodzić.” Poszukując przyczyn wadliwości kontrolowanego rozstrzygnięcia WSA, NSA wskazał w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, że: „Wpływ na zaprezentowaną przez WSA interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miały pominięcia pewnych kwestii i wadliwe odczytanie całości orzeczeń TSUE.
Nieprawidłowości w rozumowaniu należy temu sądowi przypisać z tego powodu, że dany wydatek kreujący podatek naliczony Sąd ten usiłuje przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością, i to nawet wtedy, kiedy uzyskane środki finansowe zostają na działalność gospodarczą przeznaczone”. Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Prowadzą Państwo działalność gospodarczą dającą Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, w zakresie kontraktowej produkcji suplementów diety w formie marek własnych. W związku rozwojem Spółki oraz planowaną sprzedażą 100% lub pakietu innego niż 100% udziałów Spółki przez dotychczasowych udziałowców, podjęli Państwo starania w zakresie pozyskania nowego wsparcia i inwestycji w obszarze prowadzonej działalności operacyjnej (dalej: „Transakcja”).
W ramach pierwszego etapu pozyskania nowego inwestora, na podstawie niewiążących ofert skierowanych do Państwa dokonany zostanie wybór potencjalnych inwestorów, którzy zostaną zaproszeni do drugiego etapu procesu, tj. badania due diligence oraz do złożenia wiążącej oferty w zakresie Transakcji. W związku z powyższym procesem, zawarli lub zawrą Państwo umowy z zewnętrznymi doradcami dla potrzeb wsparcia procesu, za które to wsparcie będzie należne wynagrodzenie, dokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa rzecz.
Wydatki poniesione na zewnętrznych doradców („Wydatki Transakcyjne”) będą obejmować m.in.: a) Koszty doradztwa transakcyjnego M&A – zawrą Państwo umowę z Doradcą transakcyjnym celem wsparcia Państwa działań w zakresie pozyskania nowego inwestora zainteresowanego nabyciem pakietu udziałów Spółki; b) Koszty doradztwa prawnego – zawarli Państwo umowę z Doradcą prawnym celem uzyskania stosownego wsparcia Państwa działań przez wyspecjalizowany podmiot w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora i sprzedaży pakietu udziałów; c) Koszty usług VDD – zawrą Państwo umowy z zewnętrznymi doradcami celem przeprowadzenia badania due diligence Spółki w zakresie prawnym oraz w zakresie podatkowym (dalej: „Usługi VDD”); d) Koszty usług VDR – zawrą Państwo umowę dotyczącą nabycia usług Virtual Data Room, tj. elektroniczne repozytorium dokumentów (dalej: „Usługi VDR”); e) Break-up fee/cost cover – w toku drugiego etapu procesu transakcyjnego pojawi się konieczność poniesienia przez potencjalnych inwestorów określonych kosztów, z których część zostanie przeniesiona na Państwa.
W związku z powyższym poniosą Państwo określone koszty na rzecz potencjalnego inwestora, z którym nie zostanie zawarta Transakcja (dalej: „Niewybrany Inwestor”). Na koszty te będą składać się: koszt badania due diligence oraz koszt wynagrodzenia doradców (łącznie jako „Cover Cost”). Wynagrodzenie z tytułu due diligence i usług doradczych zostanie udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Niewybranego Inwestora. Następnie koszt ten zostanie refakturowany przez Niewybranego Inwestora na Państwa.
Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii, czy będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Doradcę transakcyjnego, faktur dokumentujących wynagrodzenie Doradcy prawnego, faktur dokumentujących wynagrodzenie za Usługi VDD i Usługi VDR oraz faktur (refaktur) dokumentujących wydatek z tytułu Cover Cost. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wobec powyższego, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś.
Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności. Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki poniesione w związku z wynagrodzeniem Doradcy transakcyjnego i Doradcy prawnego, w związku z Usługami VDD i VDR oraz z tytułu Cover Cost mają związek z prowadzonym przez Państwa procesem pozyskania nowego wsparcia i inwestycji w obszarze prowadzonej działalności operacyjnej.
Wydatki Transakcyjne będące przedmiotem Państwa zapytania pozostają więc w związku z Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, tj. pośrednio mają wpływ na przeprowadzenie Transakcji i pozyskanie nowego inwestora, co z kolei – zgodnie z Państwa wskazaniem – ma przyczynić się do pozyskania dodatkowego finansowania, m.in. dla dalszej ekspansji działalności operacyjnej, potencjalnie tańszego dostępu do kapitału, potencjalnego dostępu do nowych rynków i nowych segmentów rynku oraz dostępu do know-how biznesowego nowego inwestora.
Jak wynika z opisu sprawy, skuteczne przeprowadzenie Transakcji ma pozwolić na dalszy stabilny rozwój Spółki i utrzymanie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (z zamiarem rozwoju tej sprzedaży, rozwoju nowych produktów itd.). Całość działań podejmowanych w związku z Transakcją ma w przyszłości przyczynić się do zwiększenia generowanych przez Państwa przychodów. Tym samym, Wydatki Transakcyjne pozostają w związku z Państwa ogólną działalnością.
Wobec powyższego należy uznać, że w analizowanej sprawie zostały spełnione określone w art. 86 ust. 1 ustawy warunki odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Doradcę transakcyjnego, faktur dokumentujących wynagrodzenie Doradcy prawnego, faktur dokumentujących wynagrodzenie za Usługi VDD i Usługi VDR oraz faktur (refaktur) dokumentujących wydatek z tytułu Cover Cost. Jednocześnie, jak Państwo wskazali, Wydatki Transakcyjne nie będą objęte ograniczeniem w zakresie podatku VAT naliczonego określonym w art. 88 ustawy.
Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Doradcę transakcyjnego, fakturach dokumentujących wynagrodzenie Doradcy prawnego, fakturach dokumentujących wynagrodzenie za Usługi VDD i Usługi VDR oraz fakturach (refakturach) dokumentujących wydatek z tytułu Cover Cost. W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego.
Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.