Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 5 grudnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.582.2025.3.MW

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej Państwa wniosek z 23 września 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy ustalenia, czy: - planowana Transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT; - sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT) jeżeli Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b Ustawy o VAT w stosunku do dostawy Budynku oraz do Budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem VAT- po dokonaniu planowanej Transakcji Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji - wpłynął 23 września 2025 r. Wniosek - w odpowiedzi na wezwanie Organu - uzupełnili Państwo pismem z 4 listopada 2025 r., które wpłynęło tego samego dnia, a także pismem z 14 listopada 2025 r., które wpłynęło tego samego dnia.

Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1. Zainteresowany będący stroną postępowania - X 2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Y Opis zdarzenia przyszłego (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) I. Wnioskodawcy i planowana transakcja Y (dalej: „Sprzedający”, „Zbywca") z siedzibą w (…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz specjalistycznych robót budowlanych.

W świetle powyższego, główny profil działalności Zbywcy ma charakter deweloperski. X (dalej: „Kupujący”, „Nabywca”) z siedzibą w Paryżu jest funduszem inwestycyjnym, którego głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Celem Nabywcy jest generowanie periodycznych przychodów na rzecz jej właściciela, w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu i długoterminowego zarządzania nieruchomościami. Główny przedmiot działalności Nabywcy jest więc odmienny od dominującej działalności Zbywcy i nie ma charakteru deweloperskiego.

W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Strony” lub „Wnioskodawcy”. Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości oraz powiązanych z nieruchomościami aktywów za wynagrodzeniem, na warunkach opisanych w dalszej części wniosku (dalej: „Transakcja”), która ma zostać dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą. Przed podpisaniem Umowy Sprzedaży Zbywca i Nabywca zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Wnioskodawcy planują przeprowadzić Transakcję poprzez zawarcie umowy ostatecznie przenoszącej własność Nieruchomości (umowy przyrzeczonej) (dalej: „Umowa Sprzedaży”) do końca 2025 r. Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawcy będą w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 Ustawy o VAT.

Wnioskodawcy zamierzają złożyć zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z planowaną Transakcją, w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. II.

Opis Nieruchomości Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji obejmą: a) prawo własności działek gruntowych zlokalizowanych w (…): - działki o numerach ewidencyjnych (…) dla których Sąd Rejonowy (…) księgę wieczystą (…), (dalej: „Grunt”) b) prawo własności budynków zlokalizowanych na Gruncie: - hali magazynowej wraz z częścią socjalno-biurową i niezbędną infrastrukturą, - budynku portierni, (dalej: „Budynki”) c) prawo własności budowli i urządzeń zlokalizowanych na Gruncie: - wiaty, - terenu utwardzonego, - zbiornika przeciwpożarowego, - stacji transformatorowej, - kabla przyłączeniowego, - przyłącza wody, wody pożarowej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, (dalej: „Budowle”) W dalszej części niniejszego wniosku Grunt, Budynki oraz Budowle są łącznie określane jako „Nieruchomość” lub „Nieruchomości”.

Wszystkie Budynki oraz Budowle, o których mowa w niniejszym wniosku stanowią budynki oraz budowle w rozumieniu kolejno art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i są trwale związane z Gruntem. Na Gruncie została również ustanowiona hipoteka umowna na zabezpieczenie zawartych z (…) (Dalej: „Bank”) umów: Umowy Kredytowej nr (…)- wszystkie umowy z dnia 28 czerwca 2023 r., tj. hipoteka umowna do kwoty (…) (czterdzieści trzy miliony dziewięćset czterdzieści dziewięć tysięcy pięćdziesiąt złotych).

Według najlepszej wiedzy Stron, poza wymienionymi powyżej Budynkami oraz Budowlami, na Gruncie nie ma innych budowli, instalacji lub naniesień, które są własnością Sprzedającego lub stron trzecich, z wyjątkiem elementów infrastruktury użytkowej, które nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem Transakcji. Grunt, na którym znajdują się Budynki oraz Budowle, jest przeznaczony na zabudowę produkcyjną, magazyny i składy, zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą nr (…) z dnia (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania.

Dnia 15 grudnia 2021 r. (…) wydał na rzecz wspólników spółki cywilnej, od których Zbywca nabył Grunt, decyzję nr (…) zatwierdzającą projekt zagospodarowania działki i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę hali magazynowej wraz z częścią socjalno-biurową oraz niezbędną infrastrukturą techniczną - przyłącz wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu i energii elektrycznej wraz z budową budynku portierni, budynku warsztatu oraz przebudową sieci wodociągowej na działkach o nr (…) położonych w obrębie ewidencyjnym (…), jednostce ewidencyjnej (…), tj. na Gruncie (decyzja obejmowała także działki o innych numerach, jednak nie będą one przedmiotem Transakcji).

Dnia 1 lutego 2023 r., decyzją (…), decyzja została przeniesiona na Zbywcę.

Przeniesiona decyzja została następnie zmieniona decyzją nr (…) z dnia 21 czerwca 2023 r., wydaną przez (…), w związku z przeniesieniem decyzji, na rzecz Zbywcy, w przedmiocie zezwolenia na realizację projektu budowlanego obejmującego budowę budynku hali o zmienionych charakterystycznych wymiarach, w tym długość, szerokość, wysokość, kubatura, powierzchnia zabudowy oraz sam kształt w rzucie pionowym, a także rezygnację z budowy budynku warsztatu i zmianę zagospodarowania terenu w obszarze określonym na rysunku jako granica zmian w stosunku do zatwierdzonego projektu budowlanego literami od A do G. Następnie, na podstawie decyzji nr (…), wydanych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (…), Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji została oddana w całości do użytkowania.

Od momentu oddania Nieruchomości do użytkowania, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli, które przekroczyłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej oraz nie planuje ponosić takich wydatków do dnia Transakcji. III. Okoliczności nabycia Gruntu przez Zbywcę, status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy Sprzedający nabył własność Gruntu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2023 r., (…) od wspólników spółki cywilnej, w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT według standardowej stawki 23%.

W momencie nabycia Gruntu przez Zbywcę, stanowił on działkę w trakcie zabudowy, tj. nie znajdowały się na nim żadne ukończone budynki czy budowle poza sieciami uzbrojenia terenu wraz ze związanymi z nimi urządzeniami, będącymi własnością przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe. Zbywca zrealizował prace na terenie Nieruchomości i poniósł nakłady inwestycyjne związane z rozpoczęciem procesu budowlanego, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z którego Zbywca skorzystał.

Nieruchomość jest używana przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby działalności objętej podatkiem VAT i nie była, nie jest, ani nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość jest wykorzystywana jedynie do celów zgodnych z treścią umowy najmu zawartej przez Zbywcę z (…) dnia 27 stycznia 2023 r., ze zm. (dalej: „Umowa Najmu”). Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział, a także nie są dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat. W związku z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości Zbywca ponosi m.in. koszty zarządu, administracyjne, księgowe itd.

Zbywca w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta z usług podmiotu powiązanego świadczącego usługi zarządzania nieruchomością (tzw. usługi property management). IV. Planowana Transakcja, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość (jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej), którą Nabywca nabędzie na podstawie Umowy Sprzedaży w formie aktu notarialnego w zamian za określoną cenę. Zawarcie Umowy Sprzedaży zostanie poprzedzone zawarciem przez strony Umowy Przedwstępnej (przewidującej zawarcie Umowy Sprzedaży z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających).

Ponadto, w ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Zbywca planuje przenieść na Nabywcę w szczególności (dalej: „Przenoszone Prawa i Obowiązki”): - prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Najmu, w tym prawa i obowiązki związane z zabezpieczeniami Umowy Najmu; - wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z dokumentów na zabezpieczenie Umowy Najmu (z wyjątkiem praw wynikających z oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, które z natury są nieprzenoszalne.

Niemniej jednak Zbywca wyda Kupującemu, w ramach wydania dokumentacji, oryginały oświadczeń dostarczonych przez najemców); - prawa autorskie do dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich oraz własność nośników takiej dokumentacji; - licencje lub sublicencje do oprogramowania dotyczące Nieruchomości; - wszelkie prawa Zbywcy wynikające z gwarancji i rękojmi generalnego wykonawcy, na podstawie Umowy o roboty budowlane (…), zawartej (…) przez Sprzedającego i (…) (dalej: „Wykonawca”), ze zm. oraz inne prawa Zbywcy wynikające z gwarancji i rękojmi udzielonych przez innych wykonawców; - wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z dokumentów na zabezpieczenie Umowy o roboty budowlane Nr (…) z dnia 1 lutego 2023; - ruchomości związane z funkcjonowaniem Nieruchomości; w stanie wolnym od obciążeń, z wyjątkiem dozwolonych obciążeń.

W ramach badania stanu prawnego, technicznego, środowiskowego oraz kwestii podatkowych i finansowych związanych z Nieruchomością przeprowadzonego przez Nabywcę, Zbywca udostępnił Nabywcy dokumenty oraz informacje dotyczące w szczególności Nieruchomości oraz Umowy Najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Nabywcę w ramach Transakcji.

W celu zapewnienia Nieruchomości nieprzerwanego dostępu do mediów, umowy z dostawcami zostaną, w miarę możliwości, rozwiązane lub wypowiedziane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub niezwłocznie po jej zawarciu, lecz w okresie od dnia Transakcji do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umów z dostawcami mediów, stroną tych umów nadal będzie Zbywca. Po Transakcji Nabywca zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami.

W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Zbywcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Nabywcy, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Nabywcę za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców danych usług. Zbywca jest stroną umowy o usługi zarządzania Nieruchomością (usługi „property management”), która zostanie rozwiązana lub wypowiedziana przed dokonaniem planowanej Transakcji, nie później niż na dzień planowanej Transakcji lub wygaśnie na dzień planowanej Transakcji. Po Transakcji Nabywca planuje zawrzeć we własnym zakresie umowę o usługi zarządzania Nieruchomością.

W szczególności, Nabywca może zawrzeć umowę o usługi zarządzania Nieruchomością z tym samym podmiotem, który świadczył takie usługi na rzecz Zbywcy. W tym przypadku zakres i warunki umowy będą poprzedzone negocjacjami z usługodawcą w celu uzgodnienia treści zgodnej ze standardami rynkowymi.

Nabywca nie przewiduje, aby przedmiotowa umowa została zawarta na takich samych warunkach, na jakich współpracował z tym usługodawcą Zbywca, w szczególności Nabywca będzie dążył, aby warunki umowy zostały dostosowane do standardowych zapisów tego rodzaju umów stosowanych przez grupę, do której należy Nabywca oraz aby umowa została przygotowana według obowiązującego w grupie Nabywcy wzoru wykorzystywanego dla tego rodzaju umów. Co do zasady, w ramach Transakcji Zbywca nie przeniesie na rzecz Nabywcy składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych innych niż wskazane wyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki.

W szczególności, następujące elementy nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji: - umowy z dostawcami mediów; - umowy o usługi zarządzania Nieruchomością („property management”) i umowy dotyczące technicznej obsługi nieruchomości zawarte przez Sprzedającego; - oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Zbywcy); - wierzytelności Zbywcy; - środki pieniężne i umowy rachunków bankowych; - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego, - zobowiązania Zbywcy; - prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby Zbywcy; - koncesje, licencje (poza licencjami i sublicencjami dotyczącymi oprogramowania oraz praw autorskich dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości) i zezwolenia; - polisa ubezpieczeniowa Nieruchomości; - wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi; - księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę; - umowy z pracownikami; - zakład pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (dalej: „Kodeks Pracy”), w tym pracownicy Zbywcy.

W Umowie Sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień dotyczących stanu Nieruchomości, Umowy Najmu oraz innych okoliczności mających znaczenie dla Nabywcy oraz okaże lub przekaże Nabywcy dokumenty (odnoszące się głównie do kwestii prawnych i technicznych związanych z Nieruchomością), w szczególności w zakresie: umocowania do zawarcia Umowy Sprzedaży, tytułu prawnego do Nieruchomości, kwestii podatkowych, Umowy Najmu. Przed transakcją uzyskane zostaną zaświadczenia wydawane na podstawie art. 306g Ordynacji Podatkowej dotyczące Zbywcy (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

V. Okoliczności związane z płatnością ceny planowanej Transakcji oraz dokumentowania planowanej Transakcji W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT wykazującą cenę Transakcji. Nabywca zobowiązuje się zapłacić Zbywcy na podstawie Umowy Sprzedaży cenę sprzedaży w kwocie netto wyrażoną w walucie EUR. Cena Nieruchomości będzie jedynym wynagrodzeniem należnym Zbywcy na podstawie Umowy Sprzedaży oraz w związku ze zbyciem Nieruchomości. Cena będzie płatna w EUR, a kwota VAT - jeśli Transakcja będzie podlegała VAT - będzie płatna w PLN. W Umowie Sprzedaży zostanie wykazany podział ceny pomiędzy Grunt, Budynek i Budowle oraz ruchomości.

Strony dokonają rozliczenia czynszów najmu oraz opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością w szczególności za miesiąc, w którym zostanie dokonana Transakcja, według ustalonych przez Strony procedur. Ponadto, zgodnie z ustaleniami w Umowie Przedwstępnej zostaną zawarte zobowiązania Zbywcy i Nabywcy do zawarcia Umowy Sprzedaży, które będą uzależnione od spełnienia szeregu warunków zawieszających lub zrzeczenia się przez Nabywcę z danych warunków do określonej daty. W szczególności niektóre warunki zawieszające będą zastrzeżone na rzecz Nabywcy.

Jeżeli warunki zawieszające nie zostaną spełnione lub przykładowo Nabywca nie zrzeknie się tych warunków do określonej daty, każda ze Stron będzie miała prawo odstąpić od Umowy Przedwstępnej. VI. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić przy jej użyciu działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców zewnętrznych.

Nabycie Nieruchomości oraz przenoszonych Praw i Obowiązków nastąpi zatem przede wszystkim wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że: - elementy infrastruktury, które nie są własnością Sprzedającego, stanowią rurociąg gazowy wraz z licznikiem znajdującym się przy hali magazynowej. Nitka gazociągu przechodzi przez działki nr (…). Wnioskodawca wskazuje również, że opisane elementy infrastruktury są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

Opisane elementy infrastruktury nie wchodzą w skład przedmiotu transakcji. - Wnioskodawca wskazuje, że wymienione we wniosku budynki tj.: - hala magazynowa wraz z częścią socjalno-biurową i niezbędną infrastrukturą zlokalizowana jest na działkach nr (…); - budynek portierni zlokalizowany jest na działce nr (…).

Natomiast wymienione we wniosku budowle tj.: - instalacja wodociągowa, - wiaty, - powierzchnia utwardzoną, - zbiornik przeciwpożarowy, - instalacja kanalizacji sanitarnej, - instalacja kanalizacji deszczowej, - instalacja elektryczną zewnętrzną, - zbiornik retencyjny, położone są na wszystkich działkach stanowiących przedmiot transakcji tj (…) - przedmiot transakcji nie będzie na dzień transakcji wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie będzie miał zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy realizujący zadania gospodarcze niezależnie od umów zawartych przez Zbywcę oraz posiadanej przez niego infrastruktury. - na dzień przeprowadzenia transakcji przedmiot transakcji nie będzie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy na płaszczyźnie finansowej - nie jest planowane przeprowadzenie takiego wydzielenia przez Zbywcę. - elementy infrastruktury, które nie są własnością Sprzedającego, stanowią rurociąg gazowy wraz z licznikiem znajdującym się przy hali magazynowej.

Nitka gazociągu przechodzi przez działki nr (…). Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że opisane elementy infrastruktury są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego i nie wchodzą w skład przedmiotu transakcji.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat kwalifikacji prawnej opisanej infrastruktury przez jej właściciela. - przez pojęcie infrastruktury użytkowej należy rozumieć: - instalację wodociągową - element ten stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”) , - wiaty - elementy te stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, - powierzchnię utwardzoną - element ten stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, - zbiornik przeciwpożarowy - element ten stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, - instalację kanalizacji sanitarnej - element ten stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, - instalację kanalizacji deszczowej - element ten stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, - instalację elektryczną zewnętrzną - element ten stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, - zbiornik retencyjny - element ten stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Wskazana infrastruktura użytkowa jest rozmieszczona na wszystkich działkach stanowiących przedmiot transakcji tj. działce nr (…). - po przeprowadzeniu transakcji, Nieruchomość będąca jej przedmiotem będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. - elementy infrastruktury, które nie są własnością Sprzedającego, są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, i ich własność nie zostanie w ramach transakcji przeniesiona na rzecz Nabywcy (elementy infrastruktury, które nie są własnością Sprzedającego nie stanowią przedmiotu transakcji, Nabywca nie będzie więc stroną transakcji umowy sprzedaży w tym zakresie); - Strony rozważają kilka dopuszczalnych prawem wariantów przeprowadzenia transakcji, w tym zarówno zawarcie umowy przedwstępnej poprzedzającej umowę sprzedaży, jak i pominięcie etapu umowy przedwstępnej i bezpośrednie zawarcie stosownej warunkowej umowy sprzedaży (w celu umożliwienia uprawnionemu podmiotowi wykonania prawa pierwokupu), a następnie umowy przenoszącej własność.

Na obecnym etapie nie przesądzono jeszcze wyboru konkretnego scenariusza, jednak każdy z nich docelowo prowadzić będzie do dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, nie wpłynie to w jakikolwiek sposób na zakres transakcji i jej przedmiot. Pytania w zakresie podatku od towarów i usług 1. Czy planowana Transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

2. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT) jeżeli Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2) lit. b) Ustawy o VAT w stosunku do dostawy Budynku oraz do Budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

3. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem VAT- po dokonaniu planowanej Transakcji Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług Stanowisko Wnioskodawców 1. Zdaniem Wnioskodawców prawidłowe jest stanowisko, że planowana Transakcja powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 551 KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawców prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT) jeżeli Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT w stosunku do dostawy Budynku oraz do Budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3. Zdaniem Wnioskodawców - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem VAT- po dokonaniu planowanej Transakcji Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1 W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne spośród wyłączeń z opodatkowania, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Wyłączenie zbycia majątku z opodatkowania oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu”) jest całość lub część majątku podatnika („totality of assets or part thereof), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP” lub „Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa”) nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - tj. przedsiębiorstwa oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji podatkiem VAT albo podatkiem PCC. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zbycia ZCP czy też zbycia indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub ZCP). Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy.

Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”). Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, c) prawa wynikające z umowy najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, e) koncesje, licencje i zezwolenia, f) patenty i inne prawa własności przemysłowej, g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, h) tajemnice przedsiębiorstwa, i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC.

Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Przepis Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, że z art. 19 Dyrektywy VAT wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy VAT, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”. Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczącego art. 19 Dyrektywy VAT.

W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów" obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Dotychczasowe orzecznictwo TSUE i wnioski z niego płynące potwierdzono także w postanowieniu TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. sygn. C-729/21. Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności należności i zobowiązania Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak objęcia zakresem Transakcji któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć: - interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM), zgodnie z którą: „(...) tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy”, oraz - interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.600.2018.2.KT), zgodnie z którą: „(...) analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ww. ustawy Kodeks cywilny, gdyż - jak wynika z wniosku - transakcji nie będzie towarzyszy! transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. (0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (0115- KDIT1-2.4012.239.2019.l.DM), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL2-2.4012.210.2019.2.LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443- 1309/ll-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: - istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, - zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednie ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., IPPP3/4512-60/16-2/PC. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie organizacyjne Zgodnie z utrwaloną praktyką, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 sąd uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”).

Co istotne i co wymaga podkreślenia - wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji DKIS z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO). Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP. Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2.AS). Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.: a) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM), b) DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn.

2461-IBPP3.4512.652.2016.2.MN), c) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN), d) DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH). Wyodrębnienie finansowe Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie do wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (tak np. DIS w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego" należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...)”. Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. DIS w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością.

W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny”.

Wyodrębnienie funkcjonalne Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego również nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych - „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16). Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

DIS w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy.

Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowego i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 972/16). Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP W ocenie Wnioskodawców, planowana przez nich Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP. Przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności przedsiębiorstwo Zbywcy.

W związku z dostawą Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego szeregu aktywów i zobowiązań stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Mianowicie na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego, umowy zarządzania aktywami, umowy o zarządzanie nieruchomością, polisa ubezpieczeniowa Nieruchomości, prawa i obowiązki z umów serwisowych, w tym m.in. umów sprzątania, ochrony itp., prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów, umowy niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością (w szczególności dotyczące np. obsługi księgowej, doradztwa prawnego lub podatkowego), umowy z pracownikami, oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Zbywcy), wierzytelności Zbywcy, środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, inne zobowiązania Zbywcy, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, ani też zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy, w tym pracownicy Zbywcy.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, zbywane składniki majątkowe nie będą także odpowiadać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział, a także nie są dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat. Przede wszystkim jednak przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego i nie będzie posiadał bezpośrednio po realizacji Transakcji zdolności do działania jako samodzielny podmiot.

Świadczenie usług przy użyciu Nieruchomości wymagać bowiem będzie podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych, zaangażowania zasobów ludzkich, dokonywania prac serwisowych w budynkach, budżetowania kosztów funkcjonowania budynków itp. Prowadzenie planowanej przez Kupującego działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości w oparciu o sam przedmiot Transakcji (bez podejmowania dodatkowych działań) jest niemożliwe. Powyższa konkluzja znajduje poparcie w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

W świetle tychże, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT lub (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo w świetle Objaśnień „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”. Odnosząc powyższe kryteria przedstawione w Objaśnieniach do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia warunków do uznania go za przedsiębiorstwo lub ZCP. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione kluczowe elementy wymienione w punkcie 4.3. Objaśnień, takie jak prawa i obowiązki z umów finansowania dłużnego oraz umowy o zarządzanie nieruchomością.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie zobowiązany do samodzielnego zawarcia nowej umowy o zarządzanie nieruchomością, co jak wprost wskazują Objaśnienia jest okolicznością wykluczającą możliwość uznania, że przejmowany zespół składników umożliwia kontynuację działalności Zbywcy. Ponadto, na Nabywcę nie zostaną przeniesione inne istotne składniki przedsiębiorstwa Zbywcy, takie jak środki pieniężne, wierzytelności, księgi rachunkowe czy umowy z pracownikami.

W rezultacie, Nabywca nabędzie jedynie substrat majątkowy (Nieruchomość wraz z Umową Najmu), który dopiero przy zaangażowaniu własnych zasobów oraz na podstawie nowo zawartych umów będzie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy jednoznacznie wyklucza możliwość uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP w świetle Objaśnień. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, nie stanowiąc zarazem zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Co za tym idzie, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2 Należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji może podlegać jednemu z zwolnień z VAT, przewidzianych przepisami art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT. Należy przy tym mieć na względzie zasadę wyrażoną w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę na cele działalności zwolnionej. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT w oparciu o przywołaną powyżej podstawę prawną.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Grunt objęty Transakcją jest zabudowany Budynkami i Budowlami, co w konsekwencji zdaniem Wnioskodawców powoduje, że nie można uznać go za niezabudowany.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Rozpoczęcie użytkowania wszystkich Budynków oraz Budowli nastąpiło w dniu 20 września 2023 r. co zostało udokumentowane decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (…) w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie.

Tym samym należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia całości Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości doszło najpóźniej w dniu 20 września 2023 r. Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego zaznaczono, że Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił do momentu planowanej Transakcji wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

Z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji: (i) pierwsze zasiedlenie Budynków i Budowli miało miejsce w ciągu 2 lat przed planowanym dniem zawarcia Umowy Sprzedaży, tj. dniem 13 lutego 2025 roku, (ii) po dokonaniu pierwszego zasiedlenia wymienionego w (i), nie zostały poniesione nakłady kwalifikowane jako ulepszenie, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynków lub Budowli (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem), - w ocenie Wnioskodawców do dostawy Budynków i Budowli nie znajduje co do zasady zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie: (i) złożenie przez Sprzedającego i Kupującego, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z planowaną Transakcją, zgodnego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, i wyborze opcji opodatkowania dostawy Budynków i Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości oraz (ii) posiadanie statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT przez Sprzedającego i Kupującego.

Jeżeli Wnioskodawcy skutecznie złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, przewidziane art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe zwolnienie z opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej Transakcji.

Jak stanowi przytoczony przepis, przedmiotowe zwolnienie odnosi się wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w przypadku, w którym dokonujący ich dostawy spełni łącznie oba wymienione wyżej warunki tj. w stosunku do dostawy tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie dostarczanych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w stosunku do nabycia Wnioskodawca nabył własność Gruntu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 listopada 2023 r., Rep. A 7551/2023 od podmiotu będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Działki Gruntu na moment nabycia przez Zbywcę były niezabudowane, tj. nie znajdowały się na nich budynki czy budowle poza sieciami uzbrojenia terenu wraz ze związanymi z nimi urządzeniami, będącymi własnością przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe.

Sprzedający zrealizował prace na terenie Gruntu i poniósł nakłady inwestycyjne związane z rozpoczęciem procesu budowlanego, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z którego skorzystał. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana Transakcja nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w wyniku czego nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie wynikające z tego przepisu. Reasumując, zdaniem Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (z zastosowaniem właściwej stawki VAT), tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3 W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl zaprezentowanych regulacji należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje: 1) podatnikowi VAT, tj. podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, 2) jeśli nabywane towary / usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro zatem: - nabyta w ramach planowanej Transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Kupującego (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym), - Kupujący na moment Transakcji będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, - Sprzedający jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zdaniem Wnioskodawców, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki i nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT, Kupującemu będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury lub prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Wskazane prawo do odliczenia będzie przysługiwało - jak już zostało zasygnalizowane powyżej - jeśli Sprzedający prawidłowo wystawi fakturę. Jednocześnie w tym miejscu należy wyjaśnić, dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT nie jest konieczne natychmiastowe rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu nabytych towarów lub usług. Kluczowe jest natomiast to, aby podatnik nabywał dany towar lub usługę z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie.

Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie ITH Comercial Timijoara SRL przeciwko Agenda Nationala de Administrare Fiscala - Direcia Generala Regionala a Finanjelor Publice Bucureęti (C-734/19): „To zatem nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia.

Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 168 dyrektywy VAT, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira - lnvestimentos Imobiliarios, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od jego woli, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira - lnvestimentos Imobiliarios, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)”. Tym samym należy stwierdzić, że Kupujący będzie spełniał wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości od Sprzedającego.