Interpretacja indywidualna z 28 października 2026 r., 0112-KDIL1-1.4012.663.2026.2.EB

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki bieżące i Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą współczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 października 2026 r. (wpływ 5 października 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej: Jednostki organizacyjne) oraz zakład budżetowy (dalej: Gminny Zakład Komunalny w skrócie GZK).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi, z których jedna działa w formie Zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki z Jednostek organizacyjnych Gminy oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Gminny Zakład Komunalny w (...), działający w ramach zakładu budżetowego Gminy (dalej: GZK).

W związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej do odbioru ścieków Gmina ponosi i ponosić będzie liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące). Gmina ponosi również wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Gmina (...) nie posiadając własnej oczyszczalni ścieków wydzierżawiała w okresie od maja 2023 r. do czerwca 2026 r. oczyszczalnię ścieków będącą własnością (...)Sp. z.o.o. (...) Sp. z o.o. od momentu zakupu w roku 2020 nie prowadziła na terenie dawnej Cukrowni (...) działalności wytwórczej w obrębie zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Gminna sieć kanalizacyjna w momencie budowy, nakierowana była na zrzut ścieków do jedynej dużej oczyszczalni na terenie, która była własnością Cukrowni. Ścieki zrzucane do oczyszczalni w okresie dzierżawy oraz obecnie, pochodziły i pochodzą z sieci kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (...).

Gmina w roku 2026 kupiła na podstawie umowy sprzedaży (akt Notarialny Repertorium ...) z dnia 22 czerwca 2026 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu – działek nr (...) o powierzchni (...) wraz z budynkiem sterowni i kontenerem socjalnym oraz budowlami i urządzeniami budowlanym oczyszczalni ścieków w postaci: pochodnia biogazu, fermentator beztlenowy, odgazowywacz, osadnik, zbiornik odbiorczy, osadnik lamelowy (wtórny), zbiornik akumulacyjny, studnia kraty koszowej, studnia kraty koszowej, walczak-stacja pomp, sterownia oczyszczalni, główna rozdzielnia elektryczna, trzy sztuki sprężarki, wiata blaszana – stacje dmuchaw, poletko osadowe po piaskowniku, zbiornik piaskownika, licznik ścieków, krata łukowa, komory oczyszczania, osadniki wtórne, komora stabilizacji, dwie sztuki poletka osadowego, zlewnia ścieków, osadniki wtórne, budynek przepompowni, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z instalacją służącą do oczyszczania ścieków.

Umowa sprzedaży zawiera również umowę ratalną, ponieważ Gmina zakupiła oczyszczalnię ścieków od (...)Spółki z o.o. na raty przypisane do spłaty w 7 rocznych ratach.

Pierwsza z rat została zapłacona w czerwcu 2026 r. Faktura za zakup oczyszczalni została wystawiona na całość ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem sterowni i kontenerem socjalnym oraz budowlami i urządzeniami budowlanym oczyszczalni ścieków, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności – działek nr (…) o powierzchni (…) ha – w kwocie (…) (…) złotych netto plus należny podatek 23% VAT od kwoty (…) złotych, co stanowi łącznie kwotę (…) (….) brutto.

Kwota (…) złotych za kontener i sterownię zwolniona jest z podatku VAT stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /tekst jednolity z roku 2025 Dz. U poz. 775 ze zm., a także ustanowienia na czas nieoznaczony nieodpłatnej służebności przesyłu oraz służebności gruntowych na nieruchomościach – działkach Nr (…). Gmina w momencie płatności każdej raty, której termin płatności został ustalony na dzień 30 czerwca w latach 2026-2031, będzie płacić ratę należną bez wezwania zgodnie z umową zawartą w akcie notarialnym. Wydatki poniesione na zakup oczyszczalni ścieków, są i będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Zakupioną nieruchomością będzie zarządzał i wykorzystywał do zrzutu ścieków – Gminny Zakład Komunalny w (...) działając w imieniu i na rzecz Gminy. Gmina ponosić będzie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oczyszczalni ścieków oraz z jej przyszłą modernizacją. Wydatki związane z realizacją Inwestycji oraz Wydatki bieżące były, są i będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest i będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina przy pomocy sieci kanalizacyjnej świadczy i będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

W przypadku Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami w Infrastrukturę, Gmina nie potrafi i nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina wykorzystywała, wykorzystuje i będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.

Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, ponieważ Gmina rozlicza je wyłącznie według liczby metrów odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Pomiar opiera się na wskazaniach wynikających ze wskazań wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na większości budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. Cześć Odbiorców wewnętrznych oraz część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. Ilość odprowadzanych ścieków od odbiorców nie posiadających wodomierzy, jest ustalana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Gmina odbiera również ścieki od odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe - liczba odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m3 ścieków odebranych beczką asenizacyjną (1 odbiór x 4m3) lub samochodem asenizacyjnym (1 odbiór x 6m3).

Gmina dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje, że odbiór ścieków równy jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się i będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi osobami i podmiotami umów cywilnoprawnych.

Gmina poniżej przedstawia wzór, za pomocą którego zamierza ustalać udział procentowy, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest i będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz będą dokonywane odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi wydatków bieżących i inwestycyjnych w tym dokonanego już zakupu oczyszczalni ścieków. Pre = Odb. zew./Odb. zew. + Odb. wew.*100%, gdzie: pre – prewspółczynnik metrażowy, Odb. zew. – liczba m3 odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, Odb. wew. – liczba m3 odprowadzonych ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Sposób obliczenia proporcji jest i będzie kalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (tj. sumy ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych). Do pozycji „Odb. zew.” Gmina zalicza i będzie zaliczać liczbę m3 odprowadzonych ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu JST, stanowiących odrębnych od Gminy podatników VAT, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy.

Z kolei w przypadku części Odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe - liczba odebranych ścieków ustalana jest i będzie na podstawie m3 ścieków odebranych beczką asenizacyjną o pojemności 4m3 oraz samochodem asenizacyjnym o pojemności 6 m3. W przypadku niektórych odbiorców zewnętrznych liczbę m3 określa się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, które zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.

Do pozycji „Odb. wew.” Gmina zalicza i zaliczać będzie liczbę m3 odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, która to liczba określana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, które zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.

U. z 2024 poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Wskazany sposób określenia proporcji, oparty na ilości odprowadzanych ścieków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. Przy obliczeniu proporcji przyjmuje się przesłanki ustawowe wynikające z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w roku 2025 wyniosła (…) m3 na podstawie wystawionych faktur sprzedaży usługi odbioru ścieków.

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych w roku 2025 wyniosła (…) m3 na podstawie wystawionych not. Natomiast łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2025 wyniosła (…) m3. Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2025 wyniósł ok. (…)%. W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych.

W odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 97,15% = 2,85%. Ilości poszczególnych ścieków odebranych w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r., obliczono na podstawie danych z programu sprzedaży „WODA” dostarczanego przez firmę (…) używanego przez GZK do dokumentowania sprzedaży wody i odbioru ścieków. Ilości odbieranych ścieków w różnych latach mogą ulegać zmianom, jednak w każdym roku wyliczona proporcja będzie bardziej precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Każda całoroczna ilość ścieków odebrana od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych jest i będzie mierzona i ujmowana w zaproponowanym sposobie odliczenia proporcji. Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.

Dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za rok 2025, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.

U. z 2021 poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje: · wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych; · wpływy z podatku od nieruchomości; · wpływy z podatku od środków transportowych; · wpływy z podatku rolnego; · wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej. Przychody z działalności gospodarczej Gminy prowadzonej przez GZK realizowane są m.in. z tytułu odbioru ścieków na terenie Gminy oraz z innych tytułów, niezwiązanych z odbiorem ścieków.

Prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego w sposób przewidziany w Rozporządzeniu kształtuje się na poziomie kilkudziesięciu procent. Uznają Państwo, że wskazany sposób określenia proporcji, oparty na ilości odprowadzanych ścieków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, zgodnie z przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy Przez 1 stan faktyczny należy rozumieć opisany we wniosku stan obecny tzn. że Gmina posiada sieć kanalizacyjną, przez którą odbiera ścieki świadcząc usługę ich odbioru z terenu Gminy oraz posiada zakupioną w czerwcu używaną oczyszczalnię ścieków, realizując w ten sposób swoje zadania poprzez Gminny Zakład Komunalny.

Na pytanie o treści „Jakich dokładnie Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację Inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w opisanym stanie faktycznym dotyczy Państwa pytanie”, odpowiedzieli Państwo, że: „za 1 zdarzenie przyszłe należy rozumieć przyszłą modernizację oczyszczalni ścieków wraz z budową instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii, która będzie zasilać zmodernizowany obiekt. Za 2 zdarzenie przyszłe należy rozumieć budowę nowych odcinków sieci i modernizację istniejących odcinków sieci kanalizacyjnej”.

1. Na pytanie „Jakich dokładnie Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację Inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w opisanym stanie faktycznym dotyczy Państwa pytanie?” odpowiedzieli Państwo: Pytanie dotyczy wydatków inwestycyjnych na zakup używanej oczyszczalni ścieków, zakupionej w miesiącu czerwcu 2026 r. 2. Wydatki w wysokości (…) zł (1 rata) poniesione zostały w dniu 25 czerwca 2026 r., kolejne raty będą płacone w terminach zgodnie z harmonogramem spłat zawartych w fakturze VAT.

3. Wydatki były udokumentowane fakturą VAT Nr (…) (Nr KSEF (…) z dnia 22 czerwca 2026 r. wystawioną na Gminę (...) w wartości sprzedaży netto (…) zł (w tym zwolnione (…) zł) i wartości podatku VAT w kwocie (…) zł, razem (…) zł.

4. Zakupione towary i usługi, których dotyczy Państwa pytanie są wykorzystywane do czynności: a) opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czyli innych niż Gmina i Jej jednostki organizacyjne), odbiorcy zewnętrzni to: mieszkaniec Gminy, osoba fizyczna prowadząca działalność, prywatna firma, wspólnota/spółdzielnia mieszkaniowa oraz inna osoba prawna lub jednostka organizacyjna która płaci Gminie za odbiór ścieków. b) brak zwolnionych czynności. c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – usługi odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców wewnętrznych, do których należą jednostki organizacyjne Gminy, tj.: szkoły, przedszkole, OPS, zakład komunalny, Urząd Gminy, świetlice wiejskie i inne obiekty podlegające pod Gminę, czyli pozostające poza zakresem VAT.

5. Przesłanki jakimi kierowali się Państwo, uznając że wskazany sposób obliczania proporcji jest najbardziej reprezentatywny (w metodzie metrażowej) – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz nabyć w zakresie odbioru ścieków w Gminie to: a) związek współczynnika z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury, ponieważ współczynnik ten możliwie najlepiej odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, b) specyfika działalności kanalizacyjnej, ze względu na to że działalność polegająca na odbiorze ścieków ma charakter specyficzny i jej rozmiar można w sposób obiektywny określić przede wszystkim na podstawie ilości odebranych ścieków, c) rozdzielenie odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, ponieważ do działalności gospodarczej zaliczane są usługi świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych, natomiast wykorzystanie infrastruktury przez jednostki organizacyjne Gminy stanowi wykorzystanie związane z działalnością Gminy inną niż działalność gospodarcza, d) obiektywna i mierzalna metoda, ponieważ ilość ścieków odebranych od poszczególnych grup odbiorców jest możliwa do ustalenia na podstawie danych z wodomierzy, urządzeń pomiarowych, faktur lub innych dokumentów, e) bezpośredni związek z zakresem wykorzystania infrastruktury ze względu na to że, im większa ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości odebranych ścieków, tym większy jest faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej, f) reprezentatywność w stosunku do rzeczywistej działalności, ponieważ współczynnik powinien zapewniać bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia VAT niż współczynnik oparty wyłącznie na danych finansowych całej jednostki samorządu terytorialnego, g) możliwość weryfikacji, gdyż przyjęta metoda powinna być oparta na danych możliwych do udokumentowania i zweryfikowania przez organ podatkowy.

6. Zdaniem Gminy, zaproponowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. Przyjęta metoda uwzględnia rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej.

W szczególności proporcja oparta na stosunku ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych do całkowitej ilości ścieków odebranych przez infrastrukturę pozwala określić, w jakim zakresie infrastruktura jest wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług stanowiących działalność gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie służy realizacji zadań pozostających poza działalnością gospodarczą. Metoda ta opiera się na obiektywnym, mierzalnym i weryfikowalnym kryterium, bezpośrednio związanym ze sposobem wykorzystania infrastruktury. Jednocześnie nie uwzględnia celów osobistych, ponieważ infrastruktura kanalizacyjna objęta analizą nie jest wykorzystywana przez Gminę do celów osobistych.

W konsekwencji przyjęty sposób określenia proporcji, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i pozwala na obiektywne ustalenie części wydatków związanej z działalnością gospodarczą oraz części związanej z celami innymi niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem celów osobistych.

7. Zdaniem Gminy, sposób obliczenia proporcji oparty na stosunku ilości ścieków związanych z działalnością opodatkowaną VAT do całkowitej ilości ścieków odebranych przy wykorzystaniu infrastruktury zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Przyjęta metoda opiera się na obiektywnym, mierzalnym i weryfikowalnym kryterium, jakim jest ilość odebranych ścieków.

Udział ilości ścieków związanych z działalnością opodatkowaną VAT w całkowitej ilości ścieków odebranych przy wykorzystaniu infrastruktury odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania tej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy. W konsekwencji zastosowanie przedmiotowej proporcji pozwala na wyodrębnienie tej części podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, która przypada na jej wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Pozostała część podatku naliczonego, odpowiadająca wykorzystaniu infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza, nie jest uwzględniana przy odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowany sposób określenia proporcji zapewnia, że odliczenie podatku naliczonego pozostaje w związku z rzeczywistym wykorzystaniem infrastruktury do działalności gospodarczej i nie prowadzi do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki dotyczą wykorzystania infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza. 8. Analiza porównawcza Podstawę prawną wyboru sposobu określenia proporcji stanowią art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji powinien z jednej strony zapewniać odliczenie VAT wyłącznie w zakresie odpowiadającym wykorzystaniu zakupów do czynności opodatkowanych, a z drugiej – obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza.

W przypadku Gminnego Zakładu Komunalnego w (...) możliwe jest porównanie dwóch metod: klucza metrażowego, opartego na ilości m3 ścieków związanych z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości ścieków odebranych przy wykorzystaniu infrastruktury; metody określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., właściwej dla samorządowego zakładu budżetowego.

A. Klucz metrażowy W przypadku działalności kanalizacyjnej prewspółczynnik metrażowy można ustalić według wzoru: ilość m3 ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych/całkowita ilość m3 ścieków odebranych x 100% Licznik obejmuje zatem ścieki związane z odpłatnymi usługami świadczonymi na rzecz odbiorców zewnętrznych, które stanowią działalność gospodarczą i czynności opodatkowane VAT. Mianownik obejmuje natomiast całość ścieków odebranych przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. zarówno ścieki związane z działalnością gospodarczą, jak i ścieki związane z wykorzystaniem infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza.

Taka konstrukcja powoduje, że proporcja odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Jest to szczególnie istotne dlatego, że podstawowym przedmiotem działalności Zakładu w analizowanym zakresie jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, których rozmiar można obiektywnie określić w jednostkach fizycznych – przede wszystkim w metrach sześciennych odebranych ścieków.

B. Metoda wynikająca z rozporządzenia Dla samorządowego zakładu budżetowego § 3 ust. 4 rozporządzenia przewiduje wzór: X = A x 100 / P gdzie: X – proporcja, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład, stanowiący część obrotu JST z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane zakładu. Metoda ta opiera się zatem przede wszystkim na relacji wartościowej – obrocie i przychodach Zakładu, a nie na fizycznym zakresie wykorzystania konkretnej infrastruktury kanalizacyjnej.

Oznacza to, że prewspółczynnik z rozporządzenia pokazuje udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności Zakładu, podczas gdy klucz metrażowy pokazuje udział wykorzystania konkretnej infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. W przypadku Gminnego Zakładu Komunalnego w (...) uzyskuje on przychody z następujących działalności: dostarczanie wody i odbiór ścieków, pielęgnacja zieleni oraz koszenie, usługi związane ze sprzątaniem i odśnieżaniem, obsługa toalet przenośnych, usługi hydrauliczne, usługi przewozu, usługi koparką i ładowarką. Zakład uzyskuje również przychody nie związane z działalnością tzn. prowizja za pobór opłaty targowej oraz odsetki od należności.

Najważniejsza różnica pomiędzy metodami: W przypadku metody metrażowej podstawą kalkulacji jest faktyczna ilość m3 ścieków, która odnosi się do konkretnej infrastruktury kanalizacyjnej i mierzy faktyczne wykorzystanie infrastruktury. W ten sposób uwzględnia bezpośrednio specyfikę kanalizacji przyjmując dane ilościowe i fizycznie dostępne, a tym samym pokazuje bezpośredni związek z usługą odbioru ścieków. Wykazuje niewielką możliwość wpływu innych rodzajów działalności Zakładu i jest bezpośrednio przydatna dla wydatków dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.

W przypadku Gminnego Zakładu Komunalnego w (...), który wykonuje różne rodzaje działalności jego przychody pochodzą nie tylko z odbioru ścieków. W konsekwencji zastosowanie proporcji: obrót z działalności gospodarczej/przychody wykonane Zakładu Metoda ta opiera się zatem przede wszystkim na relacji wartościowej – obrocie i przychodach Zakładu, a nie na fizycznym zakresie wykorzystania konkretnej infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że prewspółczynnik z rozporządzenia pokazuje udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności Zakładu, podczas gdy klucz metrażowy pokazuje udział wykorzystania konkretnej infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.

W przypadku Gminnego Zakładu Komunalnego w (...) uzyskuje on przychody z następujących działalności: dostarczanie wody i odbiór ścieków, pielęgnacja zieleni oraz koszenie, usługi związane ze sprzątaniem i odśnieżaniem, obsługa toalet przenośnych, usługi hydrauliczne, usługi przewozu, usługi koparką i ładowarką. Zakład uzyskuje również przychody nie związane z działalnością tzn. prowizja za pobór opłaty targowej oraz odsetki od należności. Najważniejsza różnica pomiędzy metodami: W przypadku metody metrażowej podstawą kalkulacji jest faktyczna ilość m3 ścieków, która odnosi się do konkretnej infrastruktury kanalizacyjnej i mierzy faktyczne wykorzystanie infrastruktury.

W ten sposób uwzględnia bezpośrednio specyfikę kanalizacji przyjmując dane ilościowe i fizycznie dostępne, a tym samym pokazuje bezpośredni związek z usługą odbioru ścieków. Wykazuje niewielką możliwość wpływu innych rodzajów działalności Zakładu i jest bezpośrednio przydatna dla wydatków dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. W przypadku Gminnego Zakładu Komunalnego w (...), który wykonuje różne rodzaje działalności jego przychody pochodzą nie tylko z odbioru ścieków.

W konsekwencji zastosowanie proporcji: obrót z działalności gospodarczej/przychody wykonane Zakładu może powodować, że na wysokość prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną będą wpływały również przychody i działalności niezwiązane bezpośrednio z tą infrastrukturą. To może powodować rozbieżność pomiędzy rzeczywistym wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej a udziałem działalności gospodarczej w ogólnej działalności Zakładu. A. Obliczenie prewspółczynnika metodą metrażową za rok 2025 w przypadku GZK: ścieki od odbiorców zewnętrznych: (…) m3, ścieki ogółem: (…) m3. Prewspółczynnik metrażowy wynosi: (…) x 100% = 97,15%.

B. Obliczenie prewspółczynnika metodą z rozporządzenia za rok 2025 w przypadku GZK: X=A x 100/P gdzie: X – proporcja, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład, stanowiący część obrotu JST z działalności gospodarczej za 2025 rok wynoszący (…), P – przychody wykonane zakładu ogółem (…).

Metoda ta opiera się zatem przede wszystkim na relacji wartościowej – obrocie i przychodach Zakładu, a nie na fizycznym zakresie wykorzystania konkretnej infrastruktury kanalizacyjnej i dla Zakładu wynosi odpowiednio: 71,62% = (…) W Państwa ocenie, klucz metrażowy bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć związanych z infrastrukturą kanalizacyjną niż sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Wynika to przede wszystkim z faktu, że klucz metrażowy opiera się na rzeczywistym i bezpośrednim mierniku wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, jakim jest ilość odebranych ścieków.

W przypadku działalności polegającej na odbiorze ścieków właśnie ilość m3 odebranych ścieków stanowi obiektywny i mierzalny wyznacznik zakresu wykorzystania infrastruktury. Natomiast metoda przewidziana w rozporządzeniu opiera się na relacji obrotu z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych Zakładu, a więc uwzględnia całokształt działalności Zakładu, a nie wyłącznie sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. W konsekwencji na wysokość proporcji ustalonej według rozporządzenia mogą wpływać również inne rodzaje działalności oraz źródła przychodów Zakładu, które nie pozostają w bezpośrednim związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

W Państwa ocenie, może to prowadzić do sytuacji, w której proporcja wynikająca z rozporządzenia nie będzie w sposób wystarczająco dokładny odzwierciedlała rzeczywistego zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Odmiennie kształtuje się klucz metrażowy, który odnosi się bezpośrednio do ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości ścieków odebranych przy wykorzystaniu infrastruktury. Tym samym pozostaje on w bezpośrednim związku z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z tego względu uznają Państwo, że klucz metrażowy stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje i przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana była, jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej oraz nabytej oczyszczalni ścieków w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana była, jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Państwa zdaniem, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach ww. czynności.

W ten sposób przedstawiona metoda „metrażowa” najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową sieci kanalizacyjnych i urządzeń kanalizacyjnych oraz zakupem oczyszczalni ścieków, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W Państwa ocenie, wskazany sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie m3 odebranych ścieków zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na liczbie m3 odebranych ścieków),Gmina jest w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do odpłatnych czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz zużycie łączne.

Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na odpłatne czynności wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych (opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności wykonywane na rzecz Odbiorców wewnętrznych (niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej, niedające prawa do odliczenia). Wskazany powyżej sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej (w tym przypadku Zakładu budżetowego) wskazany w ww. Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej danej jednostki budżetowej (Zakładu) w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (Zakładu). Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez daną jednostkę budżetową (zakład budżetowy) ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki (zakładu), podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.

Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład budżetowy przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki odbierane z danej jednostki budżetowej lub zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę budżetową/zakład budżetowy dochodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności jednostki budżetowej, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki budżetowej (wszystkim realizowanym przez daną jednostkę budżetową czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez jednostkę budżetową i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą Infrastruktury od poszczególnych odbiorców.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Państwa zdaniem, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (zakładu budżetowego), z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi i będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Infrastruktura jest i będzie przez Gminę wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych Wydatków bieżących oraz wydatków na realizację Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez danego podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności: 1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy [por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd.

13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86].

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Zaznaczyć należy, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str.

7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

Państwa stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18. Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest i będzie zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów jednostki budżetowej (w tym przypadku Zakładu), z których większość zupełnie nie ma/nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest/będzie w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest/nie będzie w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom).

Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześcienny ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest i będzie zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji powyższego Gmina jest i będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest i będzie niereprezentatywny dla danych Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych w Infrastrukturę.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne.

Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu wskazano, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonuję działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości pre-współczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”. We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

W konsekwencji, Gmina jest i będzie uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy. Możliwość stosowania wielu pre-współczynników. Pragną Państwo podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki.

Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji". Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji.

Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę Wydatki bieżące oraz wydatki związane z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”. Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art.

86 ust. 2b ustawy o VAT] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”. Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna. Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania Wydatków bieżących oraz wydatków poniesionych na realizację Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest i będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest i będzie w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności. Udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2025 wyniósł 2,85%.

Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT. Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2025 dla infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystanie to w oparciu o dane za rok 2025 wynosi 97,15% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 98%). Obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń.

Na podstawie wskazań wodomierzy jest określana wysokość należnego wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku Odbiorców wewnętrznych oraz Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ścieków, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, co oznacza że nie można posługiwać się innymi metodami.

Na ich podstawie w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczane są wysokości miesięcznego czy rocznego zużycia odebranych ścieków dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Odbiorcy usług odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy. W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody obliczenia pre-współczynnika.

Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają i będą odzwierciedlać rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, których Gmina nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają i odpowiadać będą one specyfice działalności kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają i zapewniać będą dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Zaproponowana metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. Obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu pre-współczynnik zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.

W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości od kilku do kilkunastu procent, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływające przez Infrastrukturę w roku 2025 ścieki w 98% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi Gminy (usługi opodatkowane VAT). Państwa zdaniem, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

Pragną Państwo wskazać, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest/będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury kanalizacyjnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków bieżących oraz wydatków majątkowych związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, Państwa zdaniem, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura.

W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach. Metodologia zaprezentowana przez Nas uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą. Obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W szczególności pragniemy wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie.

Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę. W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Państwa eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, Państwa zdaniem, w odniesieniu do Wydatków bieżących oraz wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przysługuje i będzie przysługiwać Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18): „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Końcowo jeszcze raz Państwo podkreślacie, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazuje, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie.

Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych Przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach: NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18, NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18, NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18, NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18, NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18, NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971 /18, NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18, NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18, NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18, NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18, NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18, NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151 /18, NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19, NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20, NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20. W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we Wniosku, tj. przykładowo: Interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.EJU, Interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS, Interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL, Interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ, Interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ, Interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT, Interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.885.2017.8.IR, Interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.909.2018.7.EG.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 3 lutego 2026 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.860.2025.2.EB oraz interpretacji z dnia 17 grudnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.456.2025.2.PS, Interpretacji z dnia 30 kwietnia 2026 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.189.2026.2.EG Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z Infrastrukturą (w tym zakup oczyszczalni ścieków), obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W świetle art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy: Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy: Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy: Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą.

Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia: Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.

UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: • podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz • podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z treści wniosku: - Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. - Gmina w 2026 r. kupiła na podstawie umowy sprzedaży (AKT Notarialny Repertorium A numer (…) z dnia 22 czerwca 2026 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu – działek nr (…) o powierzchni (…) ha wraz z budynkiem sterowni i kontenerem socjalnym oraz budowlami i urządzeniami budowlanym oczyszczalni ścieków, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z instalacją służącą do oczyszczania ścieków. - Faktura za zakup oczyszczalni została wystawiona na całość ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem sterowni i kontenerem socjalnym oraz budowlami i urządzeniami budowlanym oczyszczalni ścieków, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności – działek nr (…) o powierzchni (…) ha – w kwocie (…) (….) złotych netto plus należny podatek 23% VAT od kwoty (…) złotych, co stanowi łącznie kwotę (…) (…) brutto.

Kwota (…) złotych za kontener i sterownię zwolniona jest z podatku VAT stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a także ustanowienia na czas nieoznaczony nieodpłatnej służebności przesyłu oraz służebności gruntowych na nieruchomościach – działkach nr (…). - Wydatki poniesione na zakup oczyszczalni ścieków, są i będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną. - Zakupioną nieruchomością będzie zarządzał i wykorzystywał do zrzutu ścieków – Gminny Zakład Komunalny w (...) działając w imieniu i na rzecz Gminy.

Gmina ponosić będzie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oczyszczalni ścieków oraz z jej przyszłą modernizacją. - Wydatki związane z realizacją Inwestycji oraz Wydatki bieżące były, są i będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest i będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. - Gmina przy pomocy sieci kanalizacyjnej świadczy i będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Oczyszczalnia ścieków, będąca przedmiotem zakupu, wchodząca w skład infrastruktury kanalizacyjnej była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. - Sieć kanalizacyjna i zakupiona oczyszczalnia ścieków była (w czasie dzierżawy), jest i będzie nadal wykorzystywana przez Gminę również na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. - Zakupione towary i usługi, są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług brak jest u Państwa czynności zwolnionych. - W przypadku Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami w Infrastrukturę, Gmina nie potrafi i nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych.

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. - Zamierzają Państwo stosować sposób obliczenia proporcji, który będzie kalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (tj. sumy ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych). - Zaproponowany sposób określenia proporcji zapewnia, że odliczenie podatku naliczonego pozostaje w związku z rzeczywistym wykorzystaniem infrastruktury do działalności gospodarczej i nie prowadzi do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki dotyczą wykorzystania infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza. - Przesłanki jakimi kierował się Gmina, uznając że wskazany sposób obliczania proporcji jest najbardziej reprezentatywny (w metodzie metrażowej) – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz nabyć w zakresie odbioru ścieków w Gminie to: a) związek współczynnika z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury, b) specyfika działalności kanalizacyjnej, c) rozdzielenie odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, d) obiektywna i mierzalna metoda, e) bezpośredni związek z zakresem wykorzystania infrastruktury, f) reprezentatywność w stosunku do rzeczywistej działalności, g) możliwość weryfikacji.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana była, jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć.

Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Podkreślić należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.

Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob.

A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Jak wskazała Gmina, Infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czyli innych niż gmina i jej jednostki organizacyjne), odbiorcy zewnętrzni to: mieszkaniec gminy, osoba fizyczna prowadząca działalność, prywatna firma, wspólnota/spółdzielnia mieszkaniowa oraz inna osoba prawna.

Ponadto Infrastruktura służy do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, do których należą jednostki organizacyjne Gminy, tj.: szkoły, przedszkole, OPS, zakład komunalny, urząd gminy, świetlice wiejskie i inne obiekty podlegające pod Gminę. Gmina wykorzystywała, wykorzystuje i będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, ponieważ Gmina rozlicza je wyłącznie według liczby metrów odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Pomiar opiera się na wskazaniach wynikających ze wskazań wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na większości budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na większości budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. Cześć Odbiorców wewnętrznych oraz część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. Ilość odprowadzanych ścieków od odbiorców nie posiadających wodomierzy, jest ustalana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Gmina odbiera również ścieki od odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe – liczba odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m3 ścieków odebranych beczką asenizacyjną (1 odbiór x 4m3) lub samochodem asenizacyjnym (1 odbiór x 6m3).

Gmina przedstawia wzór, za pomocą którego zamierza ustalać udział procentowy, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest i będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz będą dokonywane odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi wydatków bieżących i inwestycyjnych w tym dokonanego już zakupu oczyszczalni ścieków. Pre = Odb. zew./Odb. zew. + Odb. wew.*100%, gdzie: pre – prewspółczynnik metrażowy, Odb. zew. – liczba m3 odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, Odb. wew. – liczba m3 odprowadzonych ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

W ocenie Gminy, zaproponowany sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzanych ścieków najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, tym samym obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. Przyjęta metoda uwzględnia rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej.

Zdaniem Gminy, sposób obliczenia proporcji oparty na stosunku ilości ścieków związanych z działalnością opodatkowaną VAT do całkowitej ilości ścieków odebranych przy wykorzystaniu infrastruktury zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Przyjęta metoda opiera się na obiektywnym, mierzalnym i weryfikowalnym kryterium, jakim jest ilość odebranych ścieków.

Metoda ta opiera się zatem przede wszystkim na relacji wartościowej – obrocie i przychodach Zakładu, a nie na fizycznym zakresie wy korzystania konkretnej infrastruktury kanalizacyjnej. W Państwa ocenie, klucz metrażowy bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć związanych z infrastrukturą kanalizacyjną niż sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Wynika to przede wszystkim z faktu, że klucz metrażowy opiera się na rzeczywistym i bezpośrednim mierniku wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, jakim jest ilość odebranych ścieków.

W przypadku działalności polegającej na odbiorze ścieków właśnie ilość m3 odebranych ścieków stanowi obiektywny i mierzalny wyznacznik zakresu wykorzystania infrastruktury. Tym samym pozostaje on w bezpośrednim związku z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak Państwo wskazali – metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.

U. z 2021 r. poz. 999) opiera się na relacji obrotu z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych Zakładu, a więc uwzględnia całokształt działalności Zakładu, a nie wyłącznie sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. W konsekwencji na wysokość proporcji ustalonej według rozporządzenia mogą wpływać również inne rodzaje działalności oraz źródła przychodów Zakładu, które nie pozostają w bezpośrednim związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. W Państwa ocenie, proporcja wynikająca z rozporządzenia nie będzie w sposób wystarczająco dokładny odzwierciedlała rzeczywistego zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.

Ponadto wskazali Państwo, że przesłanki jakimi kierowali się Państwo, uznając że wskazany sposób obliczania proporcji jest najbardziej reprezentatywny (w metodzie metrażowej) – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz nabyć w zakresie odbioru ścieków w Gminie to: − związek współczynnika z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury, ponieważ współczynnik ten możliwie najlepiej odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, − specyfika działalności kanalizacyjnej, ze względu na to że działalność polegająca na odbiorze ścieków ma charakter specyficzny i jej rozmiar można w sposób obiektywny określić przede wszystkim na podstawie ilości odebranych ścieków, − rozdzielenie odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, ponieważ do działalności gospodarczej zaliczane są usługi świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych, natomiast wykorzystanie infrastruktury przez jednostki organizacyjne Gminy stanowi wykorzystanie związane z działalnością Gminy inną niż działalność gospodarcza, − obiektywna i mierzalna metoda, ponieważ ilość ścieków odebranych od poszczególnych grup odbiorców jest możliwa do ustalenia na podstawie danych z wodomierzy, urządzeń pomiarowych, faktur lub innych dokumentów, − bezpośredni związek z zakresem wykorzystania infrastruktury ze względu na to że, im większa ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości odebranych ścieków, tym większy jest faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej, − reprezentatywność w stosunku do rzeczywistej działalności, ponieważ współczynnik powinien zapewniać bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia VAT niż współczynnik oparty wyłącznie na danych finansowych całej jednostki samorządu terytorialnego, − możliwość weryfikacji, gdyż przyjęta metoda powinna być oparta na danych możliwych do udokumentowania i zweryfikowania przez organ podatkowy.

Zatem należy wskazać, że przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. W związku z czym, w przypadku dokonywania przez Gminę odliczenia z faktur zakupu, dokumentujących Wydatki bieżące i Wydatki inwestycyjne ponoszonych na realizację Inwestycji związanej z infrastrukturą kanalizacyjną, co do których nie zaistnieją przesłanki wnikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg prewspółczynnika metrażowego.

Podsumowując W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje i przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki bieżące oraz Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana była, jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Przy czym zaznaczenia wymaga, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Tym samym, stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy: − stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia; − zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny prawidłowości opodatkowania sprzedaży na Państwa rzecz oczyszczalni ścieków. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynnika. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.

47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołane przepisy 8

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 28 października 2026 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.663.2026.2.EB

W skrócie