Pytanie
Spółki dotyczy określenia, czy posiadając status AEO oraz spełniając warunki określone w art. 33a ust. 2-4 oraz 6 ustawy jest ona uprawniona do rozliczenia VAT od importu Towarów w deklaracji podatkowej VAT w miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia uproszczonego oraz w miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia uzupełniającego w odniesieniu do różnicy zwiększającej VAT (w stosunku do zgłoszenia uproszczonego). Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.
Z powyższego przepisu wynika m.in., że podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, mają obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z obowiązku tego wywiązują się poprzez dokonanie obliczenia i wykazania kwoty podatku w zgłoszeniu celnym. Jest to rozliczenie podatku VAT na zasadzie samoobliczenia i wykazania kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek.
Innym sposobem rozliczenia podatku – niż w zgłoszeniu celnym – jest rozliczenie podatku należnego w złożonej deklaracji podatkowej. I tak, na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Ponadto, w myśl art. 33a ust. 12 ustawy – podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego: działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych – może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepisy ust. 2-4, 6, 7 oraz 9-11 stosuje się odpowiednio.
Zatem, poza obliczeniem i wskazaniem w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem właściwych stawek – w przypadkach określonych w art. 33a ust. 1 i ust. 12 ustawy – podatnik posiada prawo do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 38 ust. 1-3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej unijnym kodeksem celnym – przedsiębiorca mający siedzibę na obszarze celnym Unii i spełniający kryteria określone w art. 39 może złożyć wniosek o przyznanie statusu upoważnionego przedsiębiorcy.
Status ten przyznawany jest przez organy celne – w stosownych przypadkach po przeprowadzeniu konsultacji z innymi właściwymi organami – i podlega monitorowaniu. Status upoważnionego przedsiębiorcy obejmuje następujące rodzaje pozwoleń: upoważniony przedsiębiorca w zakresie uproszczeń celnych, które umożliwia mu korzystanie z niektórych uproszczeń zgodnie z przepisami prawa celnego; lub upoważniony przedsiębiorca w zakresie bezpieczeństwa i ochrony, które uprawnia do korzystania z ułatwień dotyczących bezpieczeństwa i ochrony.
Można jednocześnie posiadać oba rodzaje pozwoleń, o których mowa w ust. 2. Na podstawie art. 39 unijnego kodeksu celnego – kryteria przyznawania statusu upoważnionego przedsiębiorcy obejmują: brak poważnego naruszenia lub powtarzających się naruszeń przepisów prawa celnego i przepisów podatkowych, w tym brak skazania za poważne przestępstwo karne związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy; wykazanie przez wnioskodawcę, iż posiada wysoki poziom kontroli swoich operacji i przepływu towarów zapewniony poprzez system zarządzania ewidencją handlową oraz – w stosownych przypadkach – transportową co umożliwia przeprowadzanie właściwych kontroli celnych; wypłacalność, którą uznaje się za udowodnioną, gdy wnioskodawca ma dobrą sytuację finansową pozwalającą mu na wypełnianie zobowiązań, stosownie do rodzaju prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; w odniesieniu do pozwolenia, o którym mowa w art. 38 ust. 2 lit. a) – spełnienie praktycznych standardów w zakresie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością; oraz w odniesieniu do pozwolenia, o którym mowa w art. 38 ust. 2 lit. b) – odpowiednie standardy bezpieczeństwa i ochrony, które uznaje się za spełnione, gdy wnioskodawca wykaże, że utrzymuje odpowiednie środki mające na celu zagwarantowanie bezpieczeństwa i ochrony międzynarodowego łańcucha dostaw, w tym w obszarze odnoszącym się do integralności fizycznej i kontroli dostępu, procesów logistycznych, procesów związanych z postępowaniem z określonymi rodzajami towarów, w obszarze odnoszącym się do personelu oraz w obszarze identyfikacji partnerów handlowych.
Art. 33a ust. 12 ustawy ma zatem zastosowanie w przypadku szczególnej grupy podatników spełniających wysokie standardy dotyczące prowadzenia ewidencji handlowych, wypłacalności finansowej, ewidencji i systemów informatycznych czy bezpieczeństwa towarów, tzw. upoważnionych podmiotów gospodarczych (AEO). Wprowadzenie do ustawy powyższego przepisu uprawnia tych podatników do rozliczania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego importu.
Należy zauważyć, że jak wynika z art. 33a ust. 12 ustawy do upoważnionych przedsiębiorców (AEO) zastosowanie mają przepisy art. 33a ust. 2-4, 6, 7 oraz 9-11 ustawy, które obowiązują przedsiębiorców korzystających z procedury uproszczonej. Przy czym przepis art. 33a ust. 12 ustawy nie odwołuje się w żaden sposób do ust. 1 tego przepisu.
Zatem stwierdzić należy, że podatnik posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego może skorzystać z rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w trybie art. 33a ust. 12 ustawy, niezależnie od stosowania uproszczeń, o których mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego.
Zgodnie z art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.
Na mocy art. 33a ust. 2a ustawy – wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści. Oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: „Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia”. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 33a ust. 2b ustawy).
W myśl art. 33a ust. 3 ustawy – warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty. Podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego o: zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 – przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie; rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 – przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia. (art. 33a ust. 4 ustawy).
Stosownie do art. 33a ust. 6 ustawy – podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy – w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej.
Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego i u którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Ponadto, Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz działa we własnym imieniu i na własną rzecz.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka spełniając warunki określone w art. 33a ust. 2-4 oraz ust. 6 ustawy będzie uprawniona do rozliczenia podatku należnego od importu Towarów w deklaracji podatkowej na podstawie art. 33a ust. 12 ustawy.
Odnosząc się do momentu wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu dokonywanego importu towarów należy wskazać, że z powołanego powyżej art. 33a ust. 12 ustawy wynika, że podatnik posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednak na mocy art. 19a ust. 9 ustawy – obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11. Z opisu sprawy wynika, że import Towarów przez Spółkę odbywać się będzie z zastosowaniem celnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 166 unijnego kodeksu celnego.
W związku z jej stosowaniem, na moment przywozu Towaru na terytorium kraju będzie składane zgłoszenie uproszczone o dopuszczenie Towaru do obrotu, gdzie wartość celna Towaru oraz należności celne, w tym VAT od importu, będą określane na podstawie cen prowizorycznych wynikających z faktur, natomiast po uzyskaniu od dostawcy dokumentów określających cenę ostateczną, zostanie złożone zgłoszenie uzupełniające wskazujące ostateczne ceny nabywanych Towarów, w oparciu o które będą ustalone faktyczne wartości celne oraz należności celne, w tym podatek VAT od importu.
Zgłoszenie uzupełniające będzie składane nie wcześniej niż w miesiącu następującym po miesiącu złożenia zgłoszenia uproszczonego i dopuszczenia Towarów do obrotu, lecz nie później niż w terminie określonym w Pozwoleniu na stosowanie procedury uproszczonej.
W myśl art. 166 ust. 1 unijnego kodeksu celnego – organy celne mogą wyrazić zgodę, aby osoba zgłosiła towary do procedury celnej w formie zgłoszenia uproszczonego, w którym można pominąć pewne dane, o których mowa w art. 162 lub dokumenty załączane do zgłoszenia, o których mowa w art. 163. Art. 166 ust. 2 unijnego kodeksu celnego stanowi, że regularne stosowanie zgłoszenia uproszczonego, o którym mowa w ust. 1, wymaga uzyskania pozwolenia organu celnego.
Zgodnie z art. 167 unijnego kodeksu celnego – w przypadku zgłoszenia uproszczonego zgodnie z art. 166 lub wpisu do rejestru zgłaszającego zgodnie z art. 182 zgłaszający składa we właściwym urzędzie celnym i w określonym terminie zgłoszenie uzupełniające zawierające dane niezbędne dla danej procedury celnej. W przypadku zgłoszenia uproszczonego zgodnie z art. 166 niezbędne załączane dokumenty znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i pozostają do dyspozycji organu celnego w określonym terminie. Zgłoszenie uzupełniające może mieć charakter ogólny, okresowy lub podsumowujący.
Stosownie do art. 167 ust. 4 unijnego kodeksu celnego – zgłoszenie uproszczone, o którym mowa w art. 166 lub wpis do rejestru zgłaszającego, o którym mowa w art. 182 oraz zgłoszenie uzupełniające uznaje się za jednolity, niepodzielny instrument, który staje się skuteczny, odpowiednio, z dniem przyjęcia zgłoszenia uproszczonego zgodnie z art. 172 i z dniem dokonania wpisu towarów do rejestru zgłaszającego.
Zgłoszenie celne – w myśl art. 5 pkt 12 unijnego kodeksu celnego – oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Dług celny oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego (art. 5 pkt 18 unijnego kodeksu celnego).
Stosownie do art. 77 ust. 1 unijnego kodeksu celnego – dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu; odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 unijnego kodeksu celnego).
Jak stanowi art. 172 ust. 1 unijnego kodeksu celnego – zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym. Jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych (art. 172 ust. 2 unijnego kodeksu celnego).
Z powyższych przepisów wynika, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest moment powstania długu celnego, który powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym m.in. procedurą dopuszczenia do obrotu oraz w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. A zatem wykazanie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej na podstawie art. 33a ust. 12 ustawy powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym towary zostają objęte procedurą dopuszczenia do obrotu oraz następuje przyjęcie zgłoszenia celnego.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy wskazać, że Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu importu Towarów w deklaracji podatkowej VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym złoży ona zgłoszenie uproszczone o dopuszczenie Towaru do obrotu. W okresie rozliczeniowym, w którym Spółka złoży zgłoszenie uproszczone i towary zostaną objęte procedurą dopuszczenia do obrotu powstanie dług celny z tytułu importu tych Towarów, a zatem w tym okresie powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy.
Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy z tytułu importu Towarów (a w konsekwencji okres rozliczeniowy, za który Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego w deklaracji VAT) powstanie w miesiącu dokonania zgłoszenia uproszczonego zarówno w stosunku do kwoty podatku wynikającej ze zgłoszenia uproszczonego, jak i w stosunku do różnicy zwiększającej kwotę podatku wynikającej ze zgłoszenia uzupełniającego. Jak wynika bowiem z powołanego powyżej art. 167 ust. 4 unijnego kodeksu celnego, zgłoszenie uproszczone oraz zgłoszenie uzupełniające uznaje się za jednolity, niepodzielny instrument, który staje się skuteczny z dniem przyjęcia zgłoszenia uproszczonego.
Ponadto, przepisy nie przewidują odrębnego momentu powstania długu celnego z tytułu złożenia (przyjęcia) zgłoszenia uzupełniającego. Zatem brak jest postaw do uznania, że obowiązek podatkowy w stosunku do różnicy wynikającej ze zgłoszenia uzupełniającego zwiększającej kwotę podatku w stosunku do zgłoszenia uproszczonego powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym złożone zostanie przez Spółkę zgłoszenie uzupełniające. W konsekwencji, Spółka nie będzie mogła wykazać różnicy podatku należnego wynikającej ze zgłoszenia uzupełniającego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym złoży zgłoszenie uzupełniające.
Reasumując, w przedstawionym stanie sprawy, Spółka posiadając status AEO oraz spełniając warunki określone w art. 33a ust. 2-4 oraz 6 ustawy, uprawniona jest do rozliczenia VAT od importu Towarów w deklaracji podatkowej VAT w miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia uproszczonego w odniesieniu zarówno do kwoty wynikającej ze zgłoszenia uproszczonego, jak również w odniesieniu do różnicy zwiększającej VAT (w stosunku do zgłoszenia uproszczonego) wynikającej ze zgłoszenia uzupełniającego.
Tym samym stanowisko Spółki – w związku z jej wskazaniem, że różnica podatku wynikająca ze zgłoszenia uzupełniającego może być rozliczona w deklaracji podatkowej w miesiącu dokonania zgłoszenia uzupełniającego – oceniono całościowo jako nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art.
14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.