Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia: § czy Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...)” w zakresie liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych (fakturowanych); § czy Gmina będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...)” w zakresie systemu do zdalnego odczytu, anteny mobilnej oraz koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, a także udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego prewspółczynnikiem zakładu.
Uzupełnili go Państwo pismem z 2 października 2026 r. (wpływ 2 października 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W ramach zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina realizuje zadania polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków. Działalność ta prowadzona jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Gmina realizuje zadana publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 662 z późn. zm.).
Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in. prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody (działalność wodociągowa). Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. Gmina (...) planuje realizację zadania pn.: „(...)” w ramach programu regionalnego Fundusze Europejskie (...) (dalej jako Zadanie).
Przedmiotem zamówienia jest m.in. (...), na co składa się: − zakup wodomierzy wraz z demontażem „starych” urządzeń wskazujących zużycie wody, a następnie montażem nowych liczników przepływu wody z modułem radiowym (liczniki będą montowane zarówno u odbiorców wewnętrznych, jak i zewnętrznych), − uruchomienie systemu do zdalnego odczytu wraz z zakupem anteny mobilnej (zestaw urządzeń) i koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, − udostępnienie mieszkańcom e-Usług Publicznych w zakresie e-Wody wraz z modernizacją systemu billingowo-analitycznego, − instruktaż dla pracowników z obsługi nowo powstałego systemu e-Woda. Wartość inwestycji wynosi: (…) zł.
Dofinansowanie wynosi: (…) zł, w tym: − w zakresie liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych wartość brutto wynosi (…) zł; z dofinansowaniem (…) zł. − w zakresie systemu do zdalnego odczytu, zakupu anteny mobilnej oraz koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, a także udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego wartość brutto wynosi (…) zł; z dofinansowaniem (…) zł. Gmina wskazuje, że jest w stanie wskazać, które liczniki (wodomierze) będą zamontowane u podmiotów zewnętrznych (będą służyć czynnościom opodatkowanym).
Gmina na podstawie protokołów oraz dokumentacji (w tym faktur) jest w stanie wskazać wartość podatku VAT przypadające na liczniki służące podmiotom zewnętrznym. Gmina będzie wykorzystywać wskazane wodomierze do czynności opodatkowanych, tj. zostaną zamontowane u podmiotów zakupujących od Gminy wodę (otrzymujących faktury). Gmina wskazuje, że liczniki wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych (zamontowane u odbiorców wewnętrznych) nie będą służyć czynnościom opodatkowanym i Gmina nie ma zamiaru odliczyć podatku VAT od ich nabycia i nie są one objęte złożonym wnioskiem o interpretację.
Gmina wskazuje, że system do zdalnego odczytu, antena mobilna oraz koncentratory do odczytu danych z wodomierzy, a także udostępnione mieszkańcom e-usługi publiczne (zakres e-WODA) oraz system billingowo-analityczny będą służyć całej działalności Gminy, tj. zarówno sprzedaży opodatkowanej (podmioty zewnętrzne) oraz podmiotom wewnętrznym (sprzedaż nieopodatkowana). Prewspółczynnik Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w (...), zwanego dalej zakładem (zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywać zakupioną infrastrukturę) wynosi: (…)%. Faktury wystawiane będą przez Wykonawcę na Gminę (...). Mieszkańcy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z wymianą wodomierzy.
Gmina ma możliwość przypisania faktur do realizowanej inwestycji. Wydatki na Inwestycję, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodociągową.
Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania: 1. Do jakich kategorii czynności będą Państwo wykorzystywali towary i usługi nabywane w związku realizacją inwestycji pn.: „(...)” w zakresie systemu do zdalnego odczytu, antena mobilna oraz koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, a także udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego, objęte pytaniem nr 2, tj. do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, b) zwolnionych od podatku od towarów i usług, c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, d) mieszanych (proszę wskazać jakich, np. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu albo opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu, itp.)?
Odp.: Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...)”, w zakresie systemu do zdalnego odczytu, anteny mobilnej, koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego, objęte pytaniem nr 2, będą wykorzystywane do czynności mieszanych, tj.: • czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług − w zakresie odpłatnego dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, w tym mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy; • czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług − w zakresie dostarczania wody oraz obsługi rozliczeń dotyczących odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy.
Przedmiotowe towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. 2. Czy nabywane towary i usługi, objęte pytaniem nr 2, będą wykorzystywane: a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”? b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy? c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?
Odp.: Towary i usługi, objęte pytaniem nr 2, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu. Do działalności gospodarczej należy w tym przypadku odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT dostawa wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Do celów innych niż działalność gospodarcza należy natomiast wykorzystanie przedmiotowego systemu do obsługi odbiorców wewnętrznych − jednostek organizacyjnych Gminy, w odniesieniu do których czynności te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
3. W sytuacji, gdy zakupione towary i usługi, objęte pytaniem nr 2, są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odp.: Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków, objętych pytaniem nr 2, w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
System do zdalnego odczytu wodomierzy, antena mobilna, koncentratory do odczytu danych, system billingowo-analityczny oraz e-usługi publiczne tworzą jeden zintegrowany system, który będzie obsługiwał zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. System będzie pozyskiwał i przetwarzał dane z wodomierzy zamontowanych u obu kategorii odbiorców, a system billingowo-analityczny będzie służył zarówno rozliczaniu opodatkowanej sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i rozliczeniom wewnętrznym z jednostkami organizacyjnymi Gminy. W konsekwencji, nie jest możliwe wyodrębnienie części tych wydatków, która służyłaby wyłącznie działalności gospodarczej.
4. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi, objęte pytaniem nr 2, będą wykorzystywane – ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Odp.: Towary i usługi, objęte pytaniem nr 2, nie będą − w ramach działalności gospodarczej − wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku VAT. W ramach działalności gospodarczej będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Jednocześnie będą służyły czynnościom pozostającym poza zakresem VAT, wykonywanym na rzecz odbiorców wewnętrznych. W związku z powyższym, kwestia przyporządkowania podatku naliczonego pomiędzy czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT nie wystąpi. 5. Czy wydatki związane z zakupem towarów i usług, objętych pytaniem nr 2, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną? Odp.: Tak. Wydatki związane z zakupem towarów i usług, objętych pytaniem nr 2, będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wykorzystywaną do prowadzenia działalności wodociągowej.
Zakupione składniki będą wykorzystywane przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w (...) do obsługi infrastruktury wodociągowej, w szczególności do zdalnego odczytu wodomierzy, naliczania należności, prowadzenia rozliczeń, obsługi odbiorców oraz celów analitycznych i eksploatacyjnych związanych z działalnością wodociągową. 6. Czy są/będą Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki związane z zakupem towarów i usług na realizację ww. inwestycji, objęte pytaniem nr 1 (dot. liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych), wyłącznie do czynności opodatkowanych? Odp.: Tak.
Gmina będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki związane z zakupem towarów i usług, objętych pytaniem nr 1, dotyczące liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina jest w stanie wskazać, które wodomierze będą zamontowane u odbiorców zewnętrznych. Na podstawie protokołów oraz dokumentacji związanej z realizacją inwestycji, w tym faktur, Gmina będzie w stanie ustalić wartość wydatków oraz podatku VAT przypadającego na wodomierze służące odbiorcom zewnętrznym.
Wodomierze te będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. zostaną zamontowane u podmiotów nabywających od Gminy wodę, na rzecz których sprzedaż jest dokumentowana fakturami. 7. Czy wydatki związane z zakupem towarów i usług na realizację ww. inwestycji, objęte pytaniem nr 1, będą udokumentowane odrębnymi fakturami? Odp.: Wydatki związane z realizacją inwestycji będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez Wykonawcę na Gminę (...).
Gmina będzie miała możliwość przypisania faktur do realizowanej inwestycji oraz na podstawie protokołów i pozostałej dokumentacji wyodrębnienia wydatków i kwoty podatku VAT przypadających na liczniki wodociągowe zamontowane u odbiorców zewnętrznych (nie będą dokumentowane osobnymi fakturami).
Pytania
1. Czy Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z realizacji inwestycji pn.: „(...)” w zakresie liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych (fakturowanych)? 2. Czy Gmina będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z realizacji inwestycji pn.: „(...)” w zakresie systemu do zdalnego odczytu, anteny mobilnej oraz koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, a także udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego prewspółczynnikiem zakładu?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem: Ad. 1 Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z realizacji inwestycji w części pn.: „(...)” w zakresie liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych (fakturowanych).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego.
Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj odbiór ścieków i sprzedaż wody). Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą.
Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C- 268/83 Rompelman).
„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania.
Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-I 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting − INZO).
Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP. Brak jest także przesłanek negatywnych do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.
Należy także wskazać, że z racji faktu wykorzystania inwestycji w całości do celów opodatkowanych nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W podobnej sytuacji dnia 15 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.611.2024.2.RMA, w której również uznano stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie możliwości 100% odliczenia podatku VAT naliczonego. „W stanie faktycznym sprawy mają Państwo możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do jednego rodzaju czynności i są to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Jak bowiem wynika z opisu sprawy, do nowo powstałej infrastruktury będą mogły być podpięte jedynie jednostki zewnętrzne (niebędące jednostkami scentralizowanymi z Państwem) − wyłącznie budynki stanowiące własność prywatną. Ze wszystkimi podmiotami zawrą Państwo umowy cywilnoprawne. Przedmiotowa rozbudowa nie obejmuje przyłączenia budynków użyteczności publicznej. Odbiór ścieków będzie dokumentowany przez Państwo fakturami i będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem, spełniony będzie podstawowy warunek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Nie zachodzi przesłanka, która zobowiązywałaby Państwa do stosowania «sposobu określenia proporcji» w celu odliczenia części podatku naliczonego. Tym samym mają Państwo, jako zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów usług podatnik czynny, prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. «(...)»”. Ad.
2 Gmina będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z realizacji inwestycji pn.: „(...)” w zakresie systemu do zdalnego odczytu, anteny mobilnej oraz koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, a także udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego prewspółczynnikiem zakładu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”, „prewspółczynnik”). Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym dla jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) wskazano sposoby określania proporcji uznane za najbardziej odpowiadające specyfice działalności prowadzonej przez te podmioty. Zakład prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (i zbiorowego odprowadzania ścieków).
W ramach tej działalności Zakład: • świadczy odpłatne usługi dostarczania wody (i odprowadzania ścieków) na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy) − są to czynności opodatkowane podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy o VAT; • dostarcza wodę (i odprowadza ścieki) na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy (np. urzędu, szkół, jednostki pomocy społecznej) − zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, wywodzącą się z ww. wyroku TSUE C-276/14, świadczenia te mają charakter wewnętrzny („sam na rzecz siebie”) i pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.
Nabywana w ramach Inwestycji infrastruktura − system do zdalnego odczytu wodomierzy, antena mobilna oraz koncentratory do odczytu danych z wodomierzy − służy do pozyskiwania danych pomiarowych z wodomierzy zamontowanych zarówno u odbiorców zewnętrznych, jak i u odbiorców wewnętrznych, jako element jednej, spójnej sieci pomiarowej Zakładu. System billingowo -analityczny wykorzystuje te dane do naliczania należności za dostarczoną wodę (i odprowadzone ścieki) wobec wszystkich odbiorców (opodatkowanej sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz rozliczeń wewnętrznych z jednostkami organizacyjnymi Gminy), a także do celów analitycznych i eksploatacyjnych całej sieci.
Udostępniane mieszkańcom e-usługi publiczne (np. portal/aplikacja umożliwiające podgląd zużycia wody, historii rozliczeń, zgłaszanie awarii) stanowią funkcjonalny element tego samego systemu i służą bieżącej obsłudze klientów Zakładu w ramach prowadzonej przez niego działalności wodociągowo-kanalizacyjnej − a zatem, są nierozerwalnie związane z całokształtem tej działalności, obejmującej zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności pozostające poza zakresem VAT.
Z uwagi na to, że poszczególne elementy Inwestycji (system zdalnego odczytu, anteny, koncentratory, system billingowo-analityczny, e-usługi publiczne) tworzą jeden zintegrowany system obsługujący łącznie odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, nie jest możliwe wyodrębnienie tej części wydatków inwestycyjnych, która służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Spełniona jest zatem przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nakazująca zastosowanie sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
O wyborze prewspółczynnika właściwego dla danego wydatku nie decyduje to, która jednostka organizacyjna Gminy formalnie figuruje jako nabywca na fakturze, ani z budżetu której jednostki finansowana jest inwestycja, lecz faktyczne przeznaczenie i sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług. W opisanym stanie faktycznym, majątek powstały w wyniku realizacji Inwestycji zostanie przekazany Zakładowi i będzie przez Niego na bieżąco eksploatowany, zarządzany i wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (odczyt wodomierzy, naliczanie i pobór należności, obsługa odbiorców).
Wydatki na Inwestycję pozostają zatem w bezpośrednim i wyłącznym związku z działalnością Zakładu, a nie z działalnością urzędu obsługującego Gminę czy innej jej jednostki organizacyjnej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2017 r. (sygn.
0114-KDIP4.4012.554.2017.2.IT), dotyczącej inwestycji w sieć wodociągową realizowanej przez gminę i przekazanej następnie zakładowi budżetowemu, organ uznał, że dla odliczenia VAT od takiej inwestycji właściwy jest prewspółczynnik zakładu budżetowego, który będzie faktycznie wykorzystywał tę infrastrukturę w swojej działalności − a nie prewspółczynnik gminy (urzędu) jako formalnego inwestora. Analogiczna zasada − ustalania prewspółczynnika odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej JST, według tego, czyjej działalności dotyczy dany wydatek − jest konsekwentnie potwierdzana także w późniejszych interpretacjach indywidualnych dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.
W myśl tego przepisu: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.
Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy: Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie: 1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą.
Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. W myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.
W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
Natomiast w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy.
Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.
Z kolei § 2 pkt 11 rozporządzenia stanowi, że: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego − rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;.
Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia: Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.
L. Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Państwa Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Gospodarki komunalnej − zakład budżetowy.
Planują Państwo realizację zadania pn.: „(...)” w ramach programu regionalnego Fundusze Europejskie (...).
Przedmiotem zamówienia jest m.in. (...), na co składa się: − zakup wodomierzy wraz z demontażem „starych” urządzeń wskazujących zużycie wody, a następnie montażem nowych liczników przepływu wody z modułem radiowym (liczniki będą montowane zarówno u odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych), − uruchomienie systemu do zdalnego odczytu wraz z zakupem anteny mobilnej (zestaw urządzeń) i koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, − udostępnienie mieszkańcom e-Usług Publicznych w zakresie e-Wody wraz z modernizacją systemu billingowo-analitycznego, − instruktaż dla pracowników z obsługi nowo powstałego systemu e-Woda.
Wskazują Państwo, że są Państwo w stanie wskazać, które liczniki (wodomierze) będą zamontowane u podmiotów zewnętrznych (będą służyć czynnościom opodatkowanym). Będą Państwo wykorzystywać wskazane wodomierze do czynności opodatkowanych, tj. zostaną zamontowane u podmiotów zakupujących od Gminy wodę (otrzymujących faktury). Wskazują Państwo, że system do zdalnego odczytu, anteny mobilnej oraz koncentratory do odczytu danych z wodomierzy, a także udostępnione mieszkańcom e-usługi publiczne (zakres e-WODA) oraz system billingowo-analityczny będą służyć całej Państwa działalności, tj. zarówno sprzedaży opodatkowanej (podmioty zewnętrzne) oraz podmiotom wewnętrznym (sprzedaż nieopodatkowana).
Prewspółczynnik Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w (...) (zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywać zakupioną infrastrukturę) wynosi: (…)%. Faktury wystawiane będą przez Wykonawcę na Gminę (...). Mieszkańcy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z wymianą wodomierzy. Gmina ma możliwość przypisania faktur do realizowanej inwestycji. Wydatki na Inwestycję, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodociągową.
Gmina będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki związane z zakupem towarów i usług, objętych pytaniem nr 1, dotyczące liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina jest w stanie wskazać, które wodomierze będą zamontowane u odbiorców zewnętrznych. Na podstawie protokołów oraz dokumentacji związanej z realizacją inwestycji, w tym faktur, Gmina będzie w stanie ustalić wartość wydatków oraz podatku VAT przypadającego na wodomierze służące odbiorcom zewnętrznym.
Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z realizacji inwestycji pn.: „(...)” w zakresie liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych (fakturowanych). Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, są Państwo w stanie wskazać, które wodomierze będą zamontowane u odbiorców zewnętrznych.
Na podstawie protokołów oraz dokumentacji związanej z realizacją inwestycji, w tym faktur, będą Państwo w stanie ustalić wartość wydatków oraz podatku VAT przypadającego na wodomierze służące odbiorcom zewnętrznym. Wodomierze te będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. zostaną zamontowane u podmiotów nabywających od Gminy wodę, na rzecz których sprzedaż jest dokumentowana fakturami. Dodatkowo wskazali Państwo, że Gmina będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki związane z zakupem towarów i usług dotyczące liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Wobec powyższego, będą mieli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „(...)” w zakresie liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych (fakturowanych). Prawo to będzie Państwu przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.
Podsumowując stwierdzam, że Gmina będzie mieć prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...)” w zakresie liczników wodociągowych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych (fakturowanych), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Kolejne Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z realizacji inwestycji pn.: „(...)” w zakresie systemu do zdalnego odczytu, anteny mobilnej oraz koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, a także udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo -analitycznego prewspółczynnikiem zakładu.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika.
Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Podatnik, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
Natomiast – w świetle powołanego art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w zakresie systemu do zdalnego odczytu, anteny mobilnej, koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego, będą wykorzystywane do czynności mieszanych, tj.: • czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług − w zakresie odpłatnego dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, w tym mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy; • czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług − w zakresie dostarczania wody oraz obsługi rozliczeń dotyczących odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy.
Przedmiotowe towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Towary i usługi, nabywane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w zakresie systemu do zdalnego odczytu, anteny mobilnej, koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu.
Do działalności gospodarczej należy w tym przypadku odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT dostawa wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Do celów innych niż działalność gospodarcza należy natomiast wykorzystanie przedmiotowego systemu do obsługi odbiorców wewnętrznych − jednostek organizacyjnych Gminy, w odniesieniu do których czynności te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
System do zdalnego odczytu wodomierzy, antena mobilna, koncentratory do odczytu danych, system billingowo-analityczny oraz e-usługi publiczne tworzą jeden zintegrowany system, który będzie obsługiwał zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. System będzie pozyskiwał i przetwarzał dane z wodomierzy zamontowanych u obu kategorii odbiorców, a system billingowo -analityczny będzie służył zarówno rozliczaniu opodatkowanej sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i rozliczeniom wewnętrznym z jednostkami organizacyjnymi Gminy. W konsekwencji, nie jest możliwe wyodrębnienie części tych wydatków, która służyłaby wyłącznie działalności gospodarczej.
W ramach działalności gospodarczej będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie będą służyły czynnościom pozostającym poza zakresem VAT, wykonywanym na rzecz odbiorców wewnętrznych. W związku z powyższym, kwestia przyporządkowania podatku naliczonego pomiędzy czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT nie wystąpi.
Wydatki związane z zakupem towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w zakresie systemu do zdalnego odczytu, anteny mobilnej, koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego, będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wykorzystywaną do prowadzenia działalności wodociągowej.
Zakupione składniki będą wykorzystywane przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w (...) do obsługi infrastruktury wodociągowej, w szczególności do zdalnego odczytu wodomierzy, naliczania należności, prowadzenia rozliczeń, obsługi odbiorców oraz celów analitycznych i eksploatacyjnych związanych z działalnością wodociągową.
W sytuacji braku możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonym dla zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał ww. infrastrukturę do obsługi infrastruktury wodociągowej, w szczególności do zdalnego odczytu wodomierzy, naliczania należności, prowadzenia rozliczeń, obsługi odbiorców oraz celów analitycznych i eksploatacyjnych związanych z działalnością wodociągową.
Podsumowując stwierdzam, że Gmina będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...)” w zakresie systemu do zdalnego odczytu, anteny mobilnej oraz koncentratorów do odczytu danych z wodomierzy, a także udostępnionych mieszkańcom e-usług publicznych oraz systemu billingowo-analitycznego prewspółczynnikiem zakładu. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Wskazuję również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.