Pytania
1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (obejmującym planowaną zmianę warunków Incoterms w dostawie między Wnioskodawcą 2 oraz Odbiorcą w sytuacji, gdy to nadal Wnioskodawca 1 będzie odpowiedzialny za wywóz towarów z Polski poza UE) dostawa realizowana przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 nadal stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, opodatkowany 0% VAT (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT)?
2) W przypadku uznania w pytaniu nr 1 stanowiska Stron za nieprawidłowe tj. uznania, że dostawa pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2 stanowić będzie dostawę towarów na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - czy Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów od Wnioskodawcy 1 (z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 1 z polskim numerem VAT Wnioskodawcy 2)?
Stanowisko Zainteresowanych w sprawie Ad 1 Zdaniem Stron, rozważana zmiana warunków Incoterms nie wpłynie na klasyfikację na gruncie VAT dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2. W konsekwencji dostawa realizowana przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, podlegający 0% stawce VAT (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Tym samym, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Odbiorcy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.
Ad 2 W przypadku uznania w pytaniu nr 1 stanowiska Stron za nieprawidłowe tj. uznania, że dostawa pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2 stanowić będzie dostawę towarów na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Stron Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów od Wnioskodawcy 1 (z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 1 z polskim numerem VAT Wnioskodawcy 2).
Uzasadnienie stanowiska Stron do pytania nr 1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Z kolei art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Co kluczowe, jak stanowi art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez: 1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie; 2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, która: poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z kolei art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Jak wynika z powyżej przywołanych przepisów, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których ten sam towar jest przedmiotem kilku kolejnych dostaw, ale jest przemieszczany od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatniego, przyjmuje się, iż miejsce ma wyłącznie jedna wysyłka (transport). Dostawa, do której można przyporządkować transport jest tzw. dostawą ruchomą, a wszystkie inne dostawy w łańcuchu są tzw. dostawami nieruchomymi.
Podstawową kwestią z punktu widzenia określenia właściwego sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej jest ustalenie, który z podmiotów biorących udział w przedstawionym we wniosku łańcuchu dostaw, jest podmiotem organizującym transport towarów. Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązujące regulacje ustawy o VAT nie zawierają w swej treści definicji podmiotu wysyłającego towary lub organizującego transport (na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2e ustawy o VAT) ani też nie determinują katalogu czynności, których wykonanie w ramach realizowanej transakcji przekładałoby się wprost na możliwość ich łącznego określenia jako organizacji transportu.
Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „organizować” oznacza planować i koordynować poszczególne etapy jakichś działań. Pojęcie organizatora transportu kształtowane jest w ramach praktyki organów podatkowych prezentowanej zarówno w wydawanych interpretacji indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych.
Przy ustalaniu takiego podmiotu na potrzeby transakcji łańcuchowych, zwykle bierze się pod uwagę następujące aspekty: rzeczywiste i formalne ustalenia dotyczące wysyłki towarów (wybór przewoźnika, ustalenie szczegółów i warunków świadczenia usług transportowych, uzgodnienia z przewoźnikiem dotyczące daty transportu, miejsca wysyłki itp.) oraz odpowiedzialność we współpracy z tym przewoźnikiem; faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed rozpoczęciem transportu, w jego trakcie oraz ewentualnie po jego zakończeniu; bieżący nadzór i kontrolę nad transportem; inne czynności bezpośrednio związane z faktycznym zaangażowaniem w organizację transportu towarów; warunki dostawy uzgodnione pomiędzy stronami.
Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w ramach transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego transport lub wysyłka towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego będzie organizowany przez Wnioskodawcę 1 (jako pierwszego dostawcę w rozumieniu art. 22 ust. 2e ustawy o VAT). Strony podkreślają, że po stronie Wnioskodawcy 1 leżą czynności obejmujące: Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za transport kolejowy/kołowy towarów z miejsca ich produkcji (zakładów Wnioskodawcy 1) do portu morskiego w Polsce. Wnioskodawca 1 zleca wysyłkę towarów przewoźnikowi morskiemu z portu na terenie Polski do portu przeznaczenia w kraju trzecim.
Zlecenie wysyłki przewoźnikowi morskiemu odbywa się na warunkach wynegocjowanych przez Wnioskodawcę 2 dla wszystkich podmiotów z grupy.
W przypadku zleceń spotowych (tzn. pojedynczych zleceń „ad hoc”) negocjacja cen leży po stronie Wnioskodawcy 1, Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za składanie zleceń na wysyłkę towarów, Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za bieżącą komunikację z przewoźnikami, Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za nadzór nad transportem do portu docelowego, Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za odbiór faktur wystawionych przez przewoźnika na Wnioskodawcę 1 i dokonywanie płatności, Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za zgłaszanie potencjalnych reklamacji, związanych z usługą transportu.
Strony podkreślają, że z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2e ustawy, w sytuacji, gdy za organizację transportu odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, to transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy.
Oznacza to, że warunki dostawy (Incoterms) zasadniczo w tych sytuacjach nie mają znaczenia. Co istotne, zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów (będących przedmiotem transakcji łańcuchowych), które są wysyłane lub transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Przepis ten miałby zastosowanie w przypadku organizacji transportu przez Wnioskodawcę 2 (będącego pierwszym nabywcą oraz drugim dostawcą towarów).
Art. 22 ust. 2a ustawy o VAT nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. Zatem w ocenie Stron, opisana w zdarzeniu przyszłym zmiana warunków Incoterms na drugiej dostawie towarów (z DAP na CIF/CFR) pozostaje bez wpływu na klasyfikację komentowanych transakcji na gruncie VAT, w oparciu bezpośrednio o treść przepisu art. 22 ust. 2e ustawy o VAT.
Kluczowe jest bowiem w świetle tego przepisu ustalenie który z podmiotów w łańcuchu dostaw będzie odpowiedzialny za faktyczną organizację transportu, a w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tym podmiotem będzie Wnioskodawca 1. Zdaniem Stron, w świetle wskazanych powyżej zasad wynikających z praktyki VAT oraz okoliczności planowanego modelu dostaw to Wnioskodawca 1 powinien zostać uznany za organizatora transportu. Tym samym, na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy o VAT dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 powinien zostać przyporządkowany transport i tą dostawę należy uznać za tzw. dostawę ruchomą.
W związku z tym dostawy realizowane przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 będą stanowiły dla Wnioskodawcy 1 eksport towarów do krajów spoza UE. Jednocześnie, przy spełnieniu stosownych wymogów dokumentacyjnych wskazanych art. 41 ustawy o VAT, Wnioskodawca 1 będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu w odniesieniu do towarów będących przedmiotem planowanych transakcji. Jednocześnie dostawa realizowana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Odbiorcy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. Powyższe stanowisko, znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
Przykładowo: w interpretacji z 4 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.234.2025.1.RM wydanej w podobnym stanie faktycznym, co zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego Wniosku, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw był odpowiedzialny za organizację transportu i rozważana była zmiana warunków Incoterms na drugim przepływie z warunków z Grupy D na grupę C („Wnioskodawca rozważa jednak zmianę warunków Incoterms stosowanych w ramach dostawy na rzecz Nabywców końcowych na CPT lub CIP”), DKIS stwierdził, że „Jednocześnie, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem transportującym towar z Niemiec do Polski będzie pierwszy podmiot w łańcuchu, tj. A. Wnioskodawca wskazał, że spółka A. odpowiada za wyszukanie przewoźnika (kuriera) oraz, że jest uprawniona do zaangażowania przewoźnika i określenia wszystkich aspektów logistycznych.
Towar wysyłany jest do Nabywcy końcowego za pośrednictwem firmy kurierskiej zaangażowanej przez A. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że w analizowanym przypadku - stosownie do art. 22 ust. 2e ustawy - transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez A. na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy A. a Wnioskodawcą), należy traktować - w oparciu o art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Niemiec.
Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą końcowym z Polski należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Polski.” (podkreślenia Stron), w interpretacji z 5 października 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.504.2022.2.JS, w opisie stanu faktycznego wskazano, analogicznie jak ma miejsce w poruszanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, że pierwszy podmiot w łańcuchu był odpowiedzialny za organizację transportu (w tym wszelkie formalności celne związane z odprawą celną w ramach procedury wywozu, załadowanie towarów na środek transportu oraz poniesienie kosztu transportu oraz ubezpieczenia towaru do wskazanego miejsca przeznaczenia).
Równocześnie podmiot ten przenosił ryzyko związane z utratą towaru na pierwszego nabywcę w momencie wydania towarów przewoźnikowi. DKIS stwierdził w tej interpretacji, że „opisana transakcja dostawy towarów realizowanej w ramach Schematu 1, dla której Państwo jesteście odpowiedzialni za organizację transportu, spełnia/będzie spełniać warunek podstawowy do uznania jej za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, bowiem w konsekwencji dokonywanej przez Państwa dostawy (jako dostawy ruchomej) następuje/nastąpi wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.
Wobec powyższego, wywóz przez Państwa towarów z Polski do krajów spoza UE stanowi/będzie stanowić eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, który - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.” (podkreślenia Stron), z kolei, w interpretacji z 21 października 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.375.2024.1.MW, podatnik opisywał różne scenariusze transakcji łańcuchowych, w tym część odmiennych od zdarzenia przyszłego, opisywanego przez Strony.
Niemniej, Dyrektor KIS stwierdził w interpretacji, że „Istotną kwestią jest to, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia (…). Zgodnie z warunkami dostawy, za organizację transportu w Scenariuszu III będzie odpowiadać Dostawca D, który także ponosi koszt transportu do miejsca docelowego.
Dostawca planuje zlecić wykonanie usługi transportu podmiotowi zewnętrznemu. Podmiotem tym, wykonującym usługę transportową na rzecz Dostawcy D, może być między innymi Nabywca. Wykonanie usługi transportowej na rzecz Dostawcy D nie będzie przedmiotem umowy dotyczącej sprzedaży towarów od Dostawcy D do Spółki oraz od Spółki do Nabywcy. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy, zgodnie z którą w przypadku gdy towar transportowany jest przez pierwszego dostawcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw).
Zatem dostawa na rzecz Spółki należy uznać za ruchomą.” (podkreślenie Stron), ponadto, w interpretacji nr 0114-KDIP1-2.4012.294.2025.1.GK z 10 czerwca 2025 r., DKIS wprost stwierdził, że: „Aby udzielić odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, której dostawie należy przypisać transport sprzedawanych towarów. W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z transportem towarów, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.
Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W efekcie tylko ta dostawa, do której przyporządkowany jest transport będzie miała charakter międzynarodowy.
Wskazać również należy, że reguły Incoterms wskazane przez Wnioskodawcę nie mogą mieć decydującego znaczenia dla przypisania transportu do określonej dostawy w ramach ww. transakcji łańcuchowej, a dla ustalenia, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport należy przyjąć kryterium podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu, czyli ustalenie, który podmiot w łańcuchu dostaw transportuje towary samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.” (podkreślenia Stron), z kolei w interpretacji z 21 stycznia 2026 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.709.2025.3.GK, DKIS co prawda uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (w ocenie DKIS to ostatni podmiot w łańcuchu dostaw organizował transport w okolicznościach rozpatrywanej sprawy), niemniej, wprost w uzasadnieniu wydawanej interpretacji stwierdzono, że „Z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2e ustawy, art. 22 ust. 2a ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego.
W sytuacji gdy za transportu towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu.
Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.” (podkreślenia Stron). Mając na uwadze powyższe przepisy oraz praktykę prezentowaną przez KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku planowanego modelu dostaw to Wnioskodawca 1 powinien zostać uznany za organizatora transportu, a tym samym, na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy o VAT dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 powinien zostać przyporządkowany transport i tą dostawę należy uznać za tzw. dostawę ruchomą.
W konsekwencji dostawa realizowana przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, podlegający 0% stawce VAT (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT), zaś dostawa realizowana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Odbiorcy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.
Uzasadnienie stanowiska Stron do pytania nr 2 W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. W świetle powyższego przepisu należy podkreślić, że Wnioskodawca 2 nabywa towary od Wnioskodawcy 1 w celu ich sprzedaży na rzecz Odbiorcy. Stąd, nabycie towarów od Wnioskodawcy 1 następuje wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. odpłatnej dostawy na rzecz Odbiorcy.
Konsekwentnie, w przypadku uznania, że dostawa realizowana przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 miałaby stanowić dostawę towarów na terenie kraju, dostawa ta spełnia podstawowy wymóg dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozostając w bezpośrednim związku z wykonaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej, niż w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę. Artykuł 88 ustawy o VAT wymienia natomiast w sposób enumeratywny katalog wyłączeń prawa do odliczenia VAT.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadkach, gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 3) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że podatnicy VAT mają prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli: (i) nabywane towary i usługi służą do ich działalności opodatkowanej, (ii) w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, (iii) towary i usługi nie podlegają zwolnieniu z VAT, jak również nie zachodzą inne przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy VAT oraz (iv) podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej nabycie towaru/usługi.
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj., jeżeli (w ocenie organu interpretacyjnego) rozważana zmiana warunków Incoterms z DAP na CIF/CFR w związku z dostawami pomiędzy Wnioskodawcą 2 a Odbiorcą spowoduje, że dostawa między Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawca 2 powinna być rozpoznana jako tzw. dostawa nieruchoma (dostawa krajowa), to w ocenie Stron Wnioskodawca 1 powinien dokumentować dostawy realizowane na rzecz Wnioskodawcy 2 fakturami zawierającymi polski numer VAT Wnioskodawcy 2 oraz kwoty polskiego VAT (według właściwej stawki VAT).
Tym samym, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT w związku z tą dostawą (z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 1 z polskim numerem VAT Wnioskodawcy 2). W tym bowiem przypadku, komentowana transakcja powinna być rozpoznana jako dostawa towarów na terenie kraju, a Wnioskodawca 2 spełniać będzie warunki niezbędne dla odliczenia VAT, obejmujące: (i) związek nabycia towarów ze sprzedażą opodatkowaną VAT (eksportem towarów deklarowanym przez Wnioskodawcę 2 z Polski) oraz (ii) otrzymanie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Dodatkowo, nie wystąpią również przesłanki negatywne dotyczące prawa do odliczenia VAT zawarte w art. 88 ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 1, 4 i pkt 5 ustawy: Przez terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3. Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.
Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa. Według art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W tym miejscu należy zdefiniować co należy rozumieć przez eksport towarów.
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy: Przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).
Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym.
Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.
W przepisach art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy: Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że: W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy: W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy, stanowi, że: W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez: 1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie; 2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Przy czym, jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy: W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W myśl tego przepisu, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Z kolei wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru.
Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport towaru, a po stronie nabywcy import towaru. Zatem kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy (dostawa nieruchoma).
Zatem należy przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez: podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy), podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu - ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.
Należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja. Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów. Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy: W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.
Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy: Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
W myśl art. 41 ust. 6a ustawy: Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy: Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych.
Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu „urzędowego” zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.
Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu AES/ECS2 PLUS. Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu CC515C jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu.
Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat CD518C zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu CD518C system generuje automatycznie komunikat CC599C i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat CC599C jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.
Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: elektroniczny komunikat CC599C otrzymany w systemie AES/ECS2 PLUS wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, elektroniczny komunikat CC599C otrzymany poza systemem AES/ECS2 PLUS, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.
We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES/ECS2 PLUS lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Z opisu sprawy wynika, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Wnioskodawca 1) zajmuje się działalnością obejmującą produkcję (...).
Wnioskodawca 1 jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 1 część swoich produktów sprzedaje na rzecz spółki powiązanej B. GmbH (Wnioskodawca 2). Wnioskodawca 2 jest podmiotem z siedzibą w Austrii, zarejestrowanym dla celów VAT m.in. na terenie Austrii, jak i Polski jako czynny podatnik VAT i VAT UE. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 2 jest m.in. dystrybucja na rynkach europejskich i pozaeuropejskich, produktów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę 1. W ramach prowadzonej działalności Strony dokonują tzw. transakcji łańcuchowych, w ramach których towary są wywożone z Polski do odbiorcy poza terytorium UE (kraju trzeciego).
Towar jest wysyłany bezpośrednio od Wnioskodawcy 1 (z miejsca położonego na terytorium Polski) do Odbiorcy (do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej). Towar zasadniczo przesyłany jest drogą morską. Wnioskodawca 1 organizuje samodzielnie transport towarów z miejsca produkcji (własnego zakładu) do portu morskiego na terenie Polski (transport kolejowy/kołowy). Następnie, Wnioskodawca 1 wykonuje wskazane wyżej czynności zlecając transport towarów z Polski do momentu dotarcia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę końcowego (w praktyce jest to port przeznaczenia, przykładowo: port Colombo w przypadku wspomnianych wysyłek na Sri Lankę).
Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za bieżącą komunikację z przewoźnikami, za nadzór nad transportem, za odbiór faktur wystawionych przez przewoźnika na Wnioskodawcę 1 i dokonywanie płatności, za zgłaszanie potencjalnych reklamacji, związanych z usługą transportu. Wnioskodawca 1 jest również odpowiedzialny za dokonanie odprawy celnej eksportowej w Polsce. Dla celów opisywanych transakcji Wnioskodawca 2 podaje Wnioskodawcy 1 swój austriacki numer VAT, nadany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (tzw. „numer VAT UE”). Strony planują zmianę modelu transakcyjnego poprzez zastąpienie warunków DAP w dostawie pomiędzy Wnioskodawcą 2 oraz Odbiorcą warunkami Incoterms CIF lub CFR.
W nowym, rozważanym modelu zmianie nie ulegną zasady organizacji transportu (nadal organizatorem transportu z Polski do portu w kraju docelowym poza UE ma być Wnioskodawca 1). Zmiana ma na celu jedynie przeniesienie przez Wnioskodawcę 2 na Odbiorcę ryzyk związanych z uszkodzeniem lub utratą towarów już w porcie załadunku (a nie jak dotychczas w porcie przeznaczenia). Przykładowo, w przypadku wspomnianych wyżej dostaw na Sri Lankę, zmiana warunków Incoterms z DAP Colombo na CIF lub CFR w dostawie realizowanej między Wnioskodawcą 2 oraz Odbiorcą skutkowałaby przeniesieniem przedmiotowego ryzyka na Odbiorcę już w porcie załadunku.
Zgodnie bowiem z regułą CIF (Cost, Insurance, and Freight) sprzedawca (w tym przypadku Wnioskodawca 2) opłaca koszty frachtu i ubezpieczenia do portu docelowego. Odpowiedzialność za towar i ryzyko przechodzą na kupującego (w tym przypadku na Odbiorcę) w momencie załadunku towaru na statek w porcie początkowym. Natomiast zgodnie z regułą CFR (Cost and Freight, czyli Koszt i Fracht) sprzedający (Wnioskodawca 2) pokrywa koszty transportu morskiego do wskazanego portu przeznaczenia, ale ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru przechodzi na kupującego (Odbiorcę) z chwilą jego załadunku na statek. Powyższa zmiana jest rozważana wyłącznie z przyczyn biznesowych.
W związku ze zwiększonym ryzykiem w transporcie morskim, wynikającym m.in. z działań wojennych na Bliskim Wschodzie intencją obu Wnioskodawców jest jak najwcześniejsze przeniesienie ryzyk uszkodzenia lub utraty towaru na Odbiorcę. Planowana zmiana warunków Incoterms pozostanie bez wpływu na zasady organizacji transportu towarów w ramach łańcucha dostaw - Wnioskodawca 1 pozostanie odpowiedzialny za organizację transportu do miejsca przeznaczenia oraz w dalszym ciągu będzie podejmował wskazane powyżej czynności, związane z transportem towarów. Podobnie jak w dotychczasowym modelu dostaw, Wnioskodawca 2 planuje posługiwać się dla wskazanych transakcji swoim austriackim numerem VAT.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wyraziliście Państwo wątpliwości czy dostawa realizowana przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 nadal stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy opodatkowany 0% VAT (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy). W pierwszej kolejności odnośnie reguł Incoterms na które wskazał Wnioskodawca należy wskazać, że decydujące znaczenie w przedmiotowym przypadku mają okoliczności sprawy, a nie warunki dostawy Incoterms.
Ustawa o VAT, a dokładnie art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów”, nie odwołuje się do warunków dostawy Incoterms, czy do cywilistycznych pojęć sprzedaży, w tym tytułu prawnego oraz przenoszenia ryzyka. Podkreślić należy, że uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki, jednakże nie mają one decydującego znaczenia. Tym bardziej niezasadnym wydaje się, aby reguły Incoterms same w sobie miały przesądzać, gdzie przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w którym państwie transakcja jest opodatkowana oraz którą transakcję uznać za ruchomą.
Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa będąca przedmiotem zapytania będzie realizowana w ramach transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy, w której uczestniczą trzy podmioty (Wnioskodawca 1 z Polski, Wnioskodawca 2 z Austrii, Odbiorca z kraju trzeciego) i w wyniku której towary będące przedmiotem transakcji będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy 1 z Polski do Odbiorcy z kraju trzeciego.
Wnioskodawca 1 będzie sprzedawał swoje towary na rzecz Spółki powiązanej B. GmbH z siedzibą w Austrii (Wnioskodawca 2), która w transakcji z Wnioskodawcą 1 z Polski będzie posługiwała się swoim austriackim numerem VAT, nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Następnie Wnioskodawca 2 będzie sprzedawał towar na rzecz Odbiorcy z kraju trzeciego. Towar będzie transportowany drogą morską, gdzie Wnioskodawca 1 samodzielnie dostarcza transportem kołowym/kolejowym towar z własnego zakładu do portu morskiego w Polsce, a następnie Wnioskodawca 1 będzie zlecał transport towarów przewoźnikowi morskiemu z portu na terenie Polski do portu przeznaczenia w kraju trzecim.
Zatem to Wnioskodawca 1 będzie odpowiedzialny za transport towarów z Polski do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa trzeciego oraz, jak wskazał Wnioskodawca, będzie w dalszym ciągu podejmował czynności związane z transportem towarów. Tym samym mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że z uwagi na fakt, że transport towarów będzie wykonywany przez Wnioskodawcę 1 z Polski (pierwszy podmiot w łańcuchu), zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do warunków dostawy, zatem zmienione przez strony warunki Incoterms będą pozostawały bez wpływu na klasyfikację dokonywanych dostaw towarów.
Należy więc stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport należy przypisać pierwszej dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę 1 z Polski na rzecz Wnioskodawcy 2 z Austrii (drugiego podmiotu w łańcuchu). Zatem, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą 1 z Polski i Wnioskodawcą 2 z Austrii, należy traktować - w oparciu o art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.
Zatem skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium kraju trzeciego, to transakcja ta będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy (eksport bezpośredni). W konsekwencji w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał komunikat CC599C przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.
Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą 2 z Austrii i Odbiorcą z kraju trzeciego stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy należy uznać, za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu (kraj trzeci), jako transakcję niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Dodatkowo, oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące ustalenia, czy Wnioskodawcy 2 z przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów od Wnioskodawcy 1, jedynie w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, tj. uznania, że dostawa pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2 stanowić będzie dostawę towarów na terenie kraju. W wydanej interpretacji uznałem, że dostawa pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2 stanowi eksport towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy. W związku z powyższym, odstępuję od odpowiedzi na pytanie nr 2 zadane w złożonym wniosku, a odnoszące się do skutków w podatku VAT dla Wnioskodawcy 2.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Informuje, że wydając interpretację nie przeprowadzam postępowania dowodowego i opieram się wyłącznie na elementach stanu przedstawionego we wniosku. Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.