Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 28 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.312.2018.1.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 30 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej (dalej „Spółka”) jest zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie miasta i w gminach ościennych, w których znajduje się infrastruktura należąca do Spółki.

W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi przebiegające przez grunty, które w większości przypadków nie należą do Spółki. Na rzecz Spółki właściciele gruntów ustanawiają służebność przesyłu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej k.c.).

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej własność innych w ograniczonym zakresie tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 k.c. W przypadku Spółki służebność polega na prawie wybudowania urządzeń (jeżeli jeszcze nie istnieją) przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych i modernizacyjnych. Ustanowiona służebność nie usprawnia pracy urządzenia przesyłowego, a jedynie zapewnia jego prawidłową eksploatację. Ustanowienie służebności przesyłu następuje w formie aktu notarialnego, może być odpłatne lub nieodpłatne.

W przypadku służebności odpłatnej wynagrodzenie jest ustalane w drodze negocjacji z właścicielem nieruchomości, a jego wysokość jest uzależniona od stopnia ingerencji przez służebność w prawo własności. Przy kalkulacji wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu bierze się pod uwagę spadek wartości nieruchomości obciążonej służebnością. W przypadku odpłatnej służebności przesyłu ustanowienie służebności następuje w interesie Spółki, bowiem umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast właściciel nieruchomości obciążonej otrzymuje adekwatne wynagrodzenie związane z ustanowieniem służebności.

Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu pojawia się między innymi w czterech sytuacjach. Pierwsza, gdy podmiot zamierzający przyłączyć się do sieci Spółki wyraża zgodę, na przebieg urządzeń wodociągowych przez działkę, której jest właścicielem. Tym samym uzyskuje możliwość przyłączenia się do sieci i korzystania z usług świadczonych przez Spółkę. Budowa przyłącza pozostaje w gestii podmiotu ustanawiającego służebność. Druga, gdy ustanowienie służebności i budowa przyłącza następuje z inicjatywy właściciela nieruchomości, ale budowa przyłącza wykonywana jest przez Spółkę.

Pomimo, że właściciel nieruchomości nie otrzymuje wynagrodzenia za ustanowienie służebności, to uzyskuje korzyść w postaci wykonania przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego. Trzecia sytuacja, gdy podmiot po wybudowaniu sieci przekazuje odpłatnie wybudowaną sieć na majątek Spółki i ustanawia nieodpłatną służebność na gruncie, w którym umieszczone są przekazywane urządzenia. Pozwala to Spółce na dostęp do urządzeń będących jej własnością, a właściciel gruntu nie ponosi kosztów związanych z eksploatacją urządzeń oraz ma możliwość korzystania z usług Spółki.

Czwarta sytuacja, gdy Spółka buduje przewody wodociągowe i kanalizacyjne przebiegające przez działkę, której właściciel w przyszłości planuje przyłączenie do sieci wodociągowej. Nie korzysta na bieżąco z usług Spółki, ale uzyskuje możliwość przyłączenia się do sieci w przyszłości. W takim przypadku nie jest ustalana odpłatność, bowiem nieruchomość na której ustanawiana jest służebność nie traci na wartości. Nie dochodzi do ingerencji w nieruchomość w taki sposób, że jej wartość spada. Wręcz przeciwnie. Na nieruchomości budowana jest sieć przesyłowa, której istnienie podnosi wartość rynkową i użytkową nieruchomości.

Wykonanie przyłącza jest szybsze i tańsze, jeżeli przez nieruchomość przebiegają sieci przesyłowe. Nieruchomość na której budowana jest sieć wodociągowa lub kanalizacyjna, na której mogą być wyprowadzone przyłącza, staje się „działką uzbrojoną” co podnosi jej wartość użytkową oraz cenę rynkową. W większości opisanych wyżej przypadków nieruchomość nie traci na wartości, bowiem nie zostaje ograniczony sposób korzystania z niej, a w wyniku wykonania przyłącza wartość nieruchomości wzrasta. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej oraz zapewnienia dostępu do tych urządzeń lub wyłącznie w celu zapewnienia dostępu do już istniejących urządzeń stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 . poz. 1036, dalej u.p.d.o.p.)? Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w opisanych w stanie faktycznym przypadkach nie stanowi przychodu dla Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym.

W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (tak np. z powołaniem na orzecznictwo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855; także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15, LEX nr 2336952).

Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie.

Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1715/11 (LEX nr 1336926) zwrócił uwagę, że: „(...) uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej).

Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.” Pogląd taki wyraził także NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1717/11 (LEX nr 1316144), czy w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15 (LEX nr 2336952).

Zgodnie z art. 305¹ k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń.

Służebność przesyłu będzie więc uprawniała do wejścia na grunt w celu dokonywania remontów, przeglądów i napraw posadowionych urządzeń, usuwania ich awarii, a w przypadku zamiaru dopiero wybudowania tych urządzeń - także prawo do wykonania tej czynności (por. J. Ciszewski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, LEX; A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, LEX). Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, taki zakres uprawnień obejmuje także służebność przesyłu ustanawianą na rzecz Wnioskodawcy. Art. 305(1) k.c. nie odnosi się do kwestii wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W związku z powyższym w literaturze dominujący jest pogląd, że ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (tak G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 r., nr 12, s. 43; J. Ciszewski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, LEX; także, z powołaniem G. Bieńka, A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe wyd. II, LEX). W tym miejscu podkreślić należy, że Kodeks cywilny jedynie w przypadkach określonych w art. 305² k.c. wyraźnie wskazuje na konieczność ustanowienia służebności za odpowiednim wynagrodzeniem.

Wypadek ten dotyczy jednak tylko tych sytuacji, w których właściciel nieruchomości lub przedsiębiorstwo uchyla się od zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu. O wynagrodzeniu za ustanowienie służebności przesyłu przepisy prawa mówią więc wówczas, gdy jest ona ustanawiana przez sąd na skutek żądania przedsiębiorcy (art. 305² § 1 k.c.) lub na żądanie właściciela nieruchomości (art. 305² § 2 k.c.). Objęte wnioskiem stany faktyczne nie dotyczą jednak tej sytuacji. Skoro odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy o ustanowienie służebności, ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać więc za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu.

Wskazać należy, że korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków poprzez sieć wodociągową i kanalizacyjną, a co za tym idzie działanie prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1152).

W przypadku Spółki, służebność przesyłu polega na prawie przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonywania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych. Zgodnie z art. 49 § 1 k.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Co oczywiste Spółka nie jest w stanie zapewnić budowy sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej wyłącznie na nieruchomościach będących jej własnością.

Istnienie służebności przesyłu umożliwia jej natomiast dostęp do urządzeń, które weszły w skład jej przedsiębiorstwa, w tym ich prawidłową eksploatację (np. usuwanie awarii, konserwację itp.). Spółka, na rzecz której ustanawiana jest służebność przesyłu, korzysta więc z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego nie pojawiają się dodatkowe przysporzenia.

Zasadne jest zwrócenie uwagi na to, iż stanowisko takie, jak prezentowane jest przez Wnioskodawcę i jakie potwierdza utrwalona linia orzecznicza, jest tożsame z tym, które przyjmowano przed wprowadzeniem do Kodeksu cywilnego przepisów dot. służebności przesyłu, tj. w czasie, gdy kwestie te regulowano stosując przepisy dotyczące służebności gruntowych.

Przykładem może być interpretacja indywidualna Nr IBPB3/423-296/07/PP z 11 lutego 2008 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko, w którym wnioskodawca stwierdził, iż korzystanie z cudzej nieruchomości „(...) nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarza jedynie warunki umożliwiające wykonywanie bieżących prac konserwacyjnych, przeglądu, kontroli i napraw, a w konsekwencji zapewni odbiorcy komfort w postaci bezawaryjnej dostawie ciepła. Zdaniem Spółki, umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a jedynie rzeczowy.

W związku z powyższym nie stanowi nieodpłatnych świadczeń objętych przepisami art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p.” Przenosząc powyższe rozważania na objęte wnioskiem stany faktyczne należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w objętych nimi przypadkach nie dochodzi do zmiany charakteru czynności prawnej z odpłatnej na nieodpłatną, stąd też po stronie Spółki nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Prawidłowość takiego toku rozumowania potwierdza wyżej przytaczane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1715/11, II FSK 1717/11, czy II FSK 1133/15, czy też stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyrokach: z dnia 29 września 2017 r. II FSK 2541/15 LEX nr 2361189 oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie II FSK 882/16, LEX nr 2494438. W tej sytuacji za ugruntowany należy uznać już pogląd, zgodnie z którym powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodociągowe lub kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - oznacza, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dodatkowo wskazać należy, że z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jeżeli służebność przesyłu jest ustanawiana w wyłącznym interesie Spółki, a właściciel nieruchomości nie uzyskuje żadnych korzyści w związku z ustanowieniem służebności, a musi jedynie znosić istnienie na jego gruncie urządzeń, służebność ustanawiana jest odpłatnie. Wynagrodzenie jest ustalane w drodze negocjacji, a jego wysokość jest uzależniona m in. od stopnia ograniczenia uprawnień właściciela nieruchomości oraz od zmniejszenia wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.

Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu ma miejsce jedynie w przypadku, gdy właściciel nieruchomości odnosi korzyść w ustanowieniu takiej służebności oraz wybudowaniu sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej na obciążonym gruncie. Służebność nieodpłatna jest ustanawiana w przypadku, gdy jej ustanowienie powiązane jest z budową przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego do obciążanej nieruchomości lub gdy budowana jest sieć przesyłowa stanowiąca „uzbrojenie terenu”. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku właściciel nieruchomości uzyskuje korzyść w postaci zwiększenia wartości użytkowej i rynkowej nieruchomości w związku z budową sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej.

Ponieważ ta korzyść po stronie właściciela nieruchomości niewątpliwie powstaje, niezasadnym jest uznanie, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki. Nieodpłatne świadczenie mogłoby ewentualnie powstać w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości nie odnosi żadnych korzyści w związku z ustanowieniem nieodpłatnej służebności oraz wybudowaniem sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej. Ponieważ taka korzyść po stronie właściciela nieruchomości występuje, ustanowienie służebności nie ma charakteru nieodpłatnego, pomimo że Spółka nie wypłaca wynagrodzenia.

Wobec powyższego nie powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia praw. Ustalając wysokość ewentualnego przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa, należy ten przychód ustalić w wysokości wynagrodzenia, jakiego by oczekiwał podmiot za odpłatne ustanowienie takiego prawa. Wynagrodzenie za ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu powinno być uzależnione od stopnia ograniczenia właściciela w korzystaniu z nieruchomości oraz utraty wartości użytkowej i rynkowej przez nieruchomość w wyniku ustanowienia służebności przesyłu oraz wybudowania urządzeń.

Ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmniejszenia wartości nieruchomości, ustanowienie odpłatności jest nieuzasadnione, a zatem Spółka nie nabywa nieodpłatnie prawa które stanowi przychód podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy uznać, że ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, bowiem nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie można uznać, że ustanowienie służebności na drodze umownej w formie aktu notarialnego bez wynagrodzenia stanowi odstąpienie od opłaty z tego tytułu. Tym samym Spółka nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W przypadku gdy na rzecz Spółki ustanowiona zostaje służebność przesyłu (sytuacja opisana w stanie faktycznym jako pierwsza i trzecia), a właściciel gruntu uzyskuje możliwość przyłączenia do sieci i korzystania z usług Spółki można uznać, że obie strony uzyskują korzyść, więc żadna ze stron nie uzyskuje przychodu kosztem drugiej. To samo dotyczy sytuacji, gdy korzyść wystąpi w przyszłości, gdy właściciel gruntu dzięki wybudowaniu sieci na jego działce uzyskał możliwość przyłączenia się do niej, a wartość rynkowa działki, dzięki uzbrojeniu, wzrosła.

W sytuacji opisanej jako druga, to Spółka buduje przyłącze i przekazuje je bez wynagrodzenia na rzecz właściciela ustanawiającego na rzecz Spółki służebność, więc również w tym wypadku nie można mówić o uzyskaniu przychodu przez Spółkę kosztem właściciela.

Reasumując, zważywszy na jednolitą linię orzeczniczą i wskazaną wyżej argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na jej rzecz w opisanych we wniosku stanach faktycznych nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ponieważ: ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia; w takiej sytuacji nie dochodzi więc do zmiany charakteru czynności prawnej z odpłatnej na nieodpłatną, stąd też po stronie Spółki nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; w opisanych we wniosku stanach faktycznych, ustanawiając nieodpłatnie na rzecz Spółki służebność przesyłu, właściciel nieruchomości uzyskuje korzyść w postaci zwiększenia wartości użytkowej i rynkowej nieruchomości w związku z budową sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej i aktualną lub przyszłą możliwością podłączenia się do tej sieci, a w drugim z opisywanych przypadków także w postaci wartości wybudowanego przez Spółkę przyłącza; fakt osiągnięcia przez właściciela nieruchomości korzyści z ustanowienia służebności przesyłu, uniemożliwia przypisanie temu świadczeniu charakteru nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu – jest nieprawidłowe. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów.

Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne.

Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.