Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lutego 2025 r (data wpływu 7 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. spółka z o.o. jest spółką kapitałową prawa polskiego, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Spółka była inwestorem podczas realizacji prac budowlanych w budynku przy ul. (…) w (…). Obecnie zajmuje się zarządzaniem nieruchomością oraz wynajmem lokali znajdujących się pod tym adresem. W dniu 9 czerwca 2021 r. Spółka zawarła umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą, spółką B. S.A. siedzibą w (…) (dalej: „Umowa”, „Główny Wykonawca”).
Przedmiot umowy z Głównym Wykonawcą obejmował rozbudowę i przebudowę budynku położonego w (…) przy ul. (…) na budynek zamieszkania zbiorowego - akademik, wraz z funkcjami towarzyszącymi oraz niezbędną dla funkcjonowania akademika infrastrukturą techniczną. Zgodnie ze wskazaną powyżej Umową, do obowiązków Wnioskodawcy jako Zamawiającego należało między innymi przekazanie Głównemu Wykonawcy obszaru objętego Umową, uzgadnianie z Głównym Wykonawcą rozwiązań technicznych, dokonywanie odbiorów wykonanych robót oraz wypłatę wynagrodzenia.
Natomiast Główny Wykonawca na mocy Umowy zobowiązany był między innymi do wykonania robót budowlanych, a także do przygotowania, ogrodzenia i zabezpieczenia terenu budowy. Wynagrodzenie Głównego Wykonawcy zgodnie z Umową zostało określone w formie ryczałtowej, miało wynieść pierwotnie (…) netto + VAT. Kwota ta uległa zwiększeniu zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 14 września 2022 o kwotę (…) zł netto. Finalna wartość wynagrodzenia Głównego Wykonawcy łącznie miała zatem wynieść (…) zł netto. W zakresie wykonania uzgodnionych robót, Głównemu Wykonawcy przysługiwało uprawnienie do powierzenia ich wykonania, za zgodą Wnioskodawcy, podwykonawcom (dalej; „Podwykonawcy”).
Szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez Podwykonawców został zgłoszony przez Głównego Wykonawcę Wnioskodawcy zgodnie z wymogami określonymi w art. 647¹ Kodeksu cywilnego, w związku z tym Wnioskodawca i Główny Wykonawca na gruncie przepisów cywilnoprawnych ponosili odpowiedzialność solidarną za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu wykonywanych przez nich robót budowlanych. Prace Podwykonawców były systematycznie wykonywane i odbierane przez Głównego Wykonawcę. Podwykonawcy wystawiali też stosowne faktury VAT na Głównego Wykonawcę.
W trakcie trwania procesu inwestycyjnego Główny Wykonawca wypowiedział Umowę, po czym zaprzestał dalszego wykonywania prac budowlanych. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wpłynęło do Spółki w dniu 6 kwietnia 2023 r. Ponieważ okazało się, że Główny Wykonawca nie uregulował płatności na rzecz Podwykonawców, ci poinformowali o tym. Zwrócili się też o zapłatę zaległych, należnych i wymagalnych płatności (w związku z występującą po stronie Wnioskodawcy odpowiedzialnością solidarną na podstawie ww. art. 647¹ Kodeksu cywilnego). Po zgłoszeniu ze strony Podwykonawców, Wnioskodawca wraz z Głównym Wykonawcą i niektórymi z Podwykonawców zawarł porozumienia trójstronne.
W ramach porozumień Główny Wykonawca wyraził zgodę, aby Wnioskodawca zapłacił równowartość kwot wynikających z jego zobowiązań wobec Podwykonawców bezpośrednio Podwykonawcom. Równolegle strony uzgodniły, iż tak zapłacone kwoty zostaną zaliczone na poczet wierzytelności Głównego Wykonawcy wobec Wnioskodawcy w postaci umownego wynagrodzenia brutto z tytułu Umowy oraz innych wynikających z Umowy wierzytelności istniejących oraz przyszłych.
W celu udokumentowania rozliczenia, Główny Wykonawca zobowiązał się do wystawienia w terminie 3 dni faktury, w ramach których rozliczeniu podlegałaby kwota wartości świadczonej przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy odpowiadająca wartości robót budowlanych wykonanych przez Podwykonawców. Z Podwykonawcami, z którymi nie zostały zawarte porozumienia trójstronne, Wnioskodawca zawarł bezpośrednie porozumienia dwustronne, bez udziału Głównego Wykonawcy (wynikało to z faktu, iż Główny Wykonawca w pewnym momencie zaprzestał jakichkolwiek kontaktów z Wnioskodawcą). W ramach porozumień dwustronnych Wnioskodawca zobowiązał się do uregulowania zobowiązań bezpośrednio na rzecz Podwykonawców.
Kwoty zobowiązań w stosunku do Podwykonawców, wynikające zarówno z porozumień dwu- jak i trójstronnych, określone zostały jako kwoty brutto wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Głównego Wykonawcy. Wnioskodawca uregulował zaległości na rzecz Podwykonawców, wykonując przelewy na określone w porozumieniach dwustronnych i trójstronnych kwoty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Przelewy te zostały zatytułowane w komunikacie przelewu jako „advanced payments” („zaliczki”). Przyjęte nazewnictwo wynikało wyłącznie z uzasadnionego oczekiwania, że finalnie Wnioskodawca otrzyma prawidłowe faktury, z którymi zostaną rozliczone przelewy.
Do wystawienia przedmiotowych faktur jednak nigdy nie doszło, ponieważ: 1. Główny Wykonawca nie wystawił na Wnioskodawcę faktur rozliczających prace wykonane przez Podwykonawców, 2. Z kolei Podwykonawcy odmówili wystawienia faktur na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ sami już odpowiednio zafakturowali Głównego Wykonawcę, a Główny Wykonawca nie wyraził zgody na wystawienie przez nich odpowiednich faktur korygujących in minus. Tym samym wystawienie faktury korygującej przez Podwykonawców okazało się niemożliwe, ze względu na brak wymogu posiadania stosownych uzgodnień na gruncie art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Konsekwencją powyższego stanu rzeczy, wynikającego w opinii Wnioskodawcy z uchybień po stronie Głównego Wykonawcy, Spółka nie otrzymała kompletu faktur dokumentujących wykonania robót budowlanych za okres, w którym inwestycja była realizowana przez Głównego Wykonawcę. Ponadto Główny Wykonawca nie wywiązał się z obowiązku rozliczenia inwestycji.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie może wykluczyć, że mogło dojść do sytuacji, w których Spółka poniosła wydatki z tytułu robót budowlanych prowadzonych w ramach procesu inwestycyjnego niejako „podwójnie” - raz na rzecz Głównego Wykonawcy (uiszczając płatność za wystawione przez niego faktury) oraz po raz kolejny na rzecz Podwykonawców z uwagi na uchybienia Głównego Wykonawcy i zobowiązanie Spółki do solidarnej zapłaty na podstawie ww. art. 647¹ Kodeksu cywilnego.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
Pismem z 7 lutego 2025 r. (data wpływu 7 lutego 2025 r.) doprecyzowali Państwo wniosek i wskazali, że: 1. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i poniesione bezpośrednio na rzecz Podwykonawców zostały: poniesione definitywnie tj. nie zostały one podatnikowi zwrócone oraz nie zostaną zwrócone w przyszłości, poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, którą zgodnie z opisem stanu faktycznego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami; pokryte z zasobów majątkowych podatnika, poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, którym jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu; i nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.
2. W ramach inwestycji przy ul. (…) powstał budynek, a także wybudowano nowy budynek. Dodatkowo wybudowano szeroko rozumianą infrastrukturą towarzyszącą niezbędną do funkcjonowania tego budynku. W ramach infrastruktury towarzyszącej znajdują się zarówno obiekty pomocnicze, ściśle związane funkcjonalnie z samym budynkiem, których wartość jest uwzględniona w wartości samego budynku, jak również funkcjonalnie odrębne obiekty budowlane, spełniające wymogi uznania za odrębne środki trwałe, dla których należy odrębnie określić stosowną wartość początkową.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami: Nakłady dotyczące infrastruktury towarzyszącej, które uznawane są za część budynku i zwiększają jego wartość - mieści się w „wartości początkowej budynku”, Nakłady dotyczące infrastruktury towarzyszącej, które stanowią odrębne obiekty - zostaną wyodrębnione i ujęte w ewidencji jako odrębne środki trwałe. W ocenie Wnioskodawcy ze względu na to, że poniesione przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy i Podwykonawców wydatki były poniesione w jednoznacznym związku z realizacją z przedmiotową inwestycją, konieczne jest ich uwzględnienie, jako kosztów wytworzenia, w wartości początkowej składających się na nią środków trwałych.
Nie jest natomiast uzasadnione ich rozliczenie jako kosztów rozliczanych jednorazowo w momencie poniesienia. 3. Jeśli chodzi natomiast o samą alokację wydatków opisanych w opisie stanu faktycznego pomiędzy wartość początkową budynku akademika, wartość obiektów infrastruktury funkcjonalnie związane z nią (która jest uwzględniona w wartości początkowej budynku akademika), oraz odrębne, posiadające własną wartość początkową środki trwałe, nie jest ona przedmiotem niniejszej wniosku.
Pytania
1) Czy w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT?
2) Czy w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych; czy może powinien być rozliczany jednorazowo w momencie jego poniesienia (w ramach pozostałych kosztów operacyjnych Wnioskodawcy)?
Państwa stanowisko w sprawie
W opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych.
W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, mogą zostać uwzględnione przy zaliczeniu wydatków do wartości początkowej środka trwałego będącego akademikiem.
UZASADNIENIE W odniesieniu do pytania 1 Na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązuje zasada, zgodnie z którą koszty podmiotu gospodarczego (podatnika) poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT względnie innych przepisach szczególnych ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodu uwzględnianego w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu. Pierwszym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika. Jak powszechnie przyjmuje się w piśmiennictwie (np. Podatek dochodowy od osób prawnych.
Komentarz 2019, wyd. 3, pod red. Dr K. Gil) „koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika. Innymi słowy koszt będzie uznany za poniesiony, o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów”. Stanowisko takie jest ugruntowane także w orzecznictwie podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2759/18 zwraca uwagę, że „W orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowane jest stanowisko, że „poniesieniem kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. też wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11).
Natomiast ustawa o CIT w kontekście wydatków związanych z realizacją procesów inwestycyjnych oraz związanych z wytworzeniem środków trwałych, przewiduje jako zasadę ich ujmowanie w wartości początkowej wytwarzanych przez podatnika środków trwałych. Rozliczenie ich w wyniku podatkowym następuje wtedy dopiero w ramach odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ustalonej według przepisów ustawowy wartości początkowej (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT) bądź też, w zakresie wartości niezamortyzowanych, w ramach ewentualnych kosztów bezpośrednich związanych z sprzedażą środków trwałych (zgodnie z zasadami ujęcia wg art. 15 ust. 4, 4a i 4c ustawy o CIT).
Odnosząc powyższe na opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny, powyższe warunki zostały spełnione w przypadku kosztów poniesionych w związku z wydatkiem: 1. na uregulowanie zobowiązań wobec Głównego Wykonawcy na podstawie wystawionych przez niego faktur; 2. na uregulowanie wierzytelności Podwykonawców. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych słowo „cel” użyte w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w tym przypadku przychodu. Poszczególne wydatki mogą realizować ten cel w sposób bardziej lub mniej intensywny. Ustawodawca nie posługuje się natomiast słowem „skutek”.
Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest ukierunkowany na osiągnięcie przychodu. Wystarczy więc sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest pewną prognozą. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka. Nie sposób zatem wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują.
Innymi słowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji zatem, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, na podstawową okoliczność, tj. występowanie związku między kosztem w postaci wydatku na rzecz Głównego Wykonawcy oraz Podwykonawców a działalnością gospodarczą spółki, a zatem jej źródłem przychodów (podatkowych).
Stąd w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Podwykonawców, jak i Głównego Wykonawcy inwestycji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wydatek na rzecz Głównego Wykonawcy oraz Podwykonawców związany jest z realizowanym w przeszłości przez Wnioskodawcę procesem inwestycyjnym przy ul. (…) w (…). W ramach tego procesu powstały stanowiące środki trwałe Spółki: budynek zamieszkania zbiorowego (akademik) oraz stosowna infrastruktura towarzysząca. W tym procesie Wnioskodawca pełnił funkcję inwestora, a faktyczna realizacja przedsięwzięcia ciążyła na Głównym Wykonawcy, który zaangażował do tego celu szereg Podwykonawców.
W sytuacji domyślnej, tj. gdyby doszło do niezakłóconej realizacji Umowy między Wnioskodawcą a Głównym Wykonawcą, wydatki ze strony Spółki związane z inwestycją ponoszone byłyby wyłącznie bezpośrednio i jedynie na rzecz Głównego Wykonawcy, który zafakturowałby usługi wynikające z Umowy. Natomiast świadczenia wykonywane przez Podwykonawców byłyby rozliczane w ich relacji z Głównym Wykonawcą.
Ze względu jednak na przyczyny nieleżące po stronie Wnioskodawcy, lecz Głównego Wykonawcy, okazało się, że nie jest możliwe standardowe rozliczenie usług jak wyżej, a co też istotne - z roszczeniami o zapłatę zaległych, należnych wynagrodzeń zwrócili się do Spółki Podwykonawcy (zgodnie z zasadą bezwzględnie obowiązującej w ramach kontraktów budowlanych odpowiedzialności solidarnej - art. 647¹ Kodeksu cywilnego). W celu uniknięcia sporów, Wnioskodawca, Główny Wykonawca oraz Podwykonawcy zdecydowali się pierwotnie na zawarcie szeregu trójstronnych porozumień, mających na celu zabezpieczenie rozliczeń każdej ze stron oraz uniknięcie niepotrzebnych sporów prawnych.
Okoliczność, iż pierwotne ustalenia te nie zostały w pełni zrealizowane oraz ze względu na utratę przez Spółkę kontaktu z Głównym Wykonawcą, z przyczyn leżących po stronie B., a także konieczność przejścia Spółki na rozliczenia dwustronne nie zmienia faktu, że Spółka zrealizowała wszystkie wymagane obowiązki związane z uiszczeniem płatności za realnie wykonane i zakończone usługi. Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawca nie może wykluczyć, że płatności te w części mogły zostać uiszczone przez Wnioskodawcę dwa razy. Raz w relacji z Głównym Wykonawcą na podstawie faktury, a następnie z uwagi na przewidzianą Kodeksem cywilnym solidarną odpowiedzialność na rzecz Podwykonawców.
Jak wskazano powyżej, płatności na rzecz Głównego Wykonawcy oraz Podwykonawców były dokonywane na podstawie: 1. zawartej umowy oraz wystawionych faktur - w przypadku Głównego Wykonawcy; 2. porozumień cywilnoprawnych, mających na celu definitywne zakończenie kwestii spornych związanych z ich roszczeniami o wypłatę wynagrodzeń. Alternatywą dla tych porozumień mogłoby być prowadzenie długotrwałych sporów sądowych, które w praktyce - w świetle jednoznacznych zapisów Kodeksu cywilnego - i tak zakończyłyby się zasądzeniem obowiązku zapłaty tychże należności od Wnioskodawcy na rzecz Podwykonawców.
W odniesieniu do pytania 2 Wartość początkową środków trwałych na gruncie ustawy o CIT, ustala się, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, głównie w oparciu o koszty wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Kosztem wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jest m. in. wartość, w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (np. usług budowlanych). Związane z usługami obcymi wydatki podatnika, w momencie ich podlegają aktywowaniu w ramach stosownych kont bilansowych, zaś dopiero w momencie - wraz z innymi kosztami wytworzenia - stać się podstawą ustalenia wartości początkowej środków trwałych.
W kontekście opisanego stanu faktycznego, nie budzi w opinii Spółki wątpliwości, iż również wydatek poniesiony w związku z uregulowaniem zobowiązań w podwójnej wysokości tj. wobec Głównego Wykonawcy oraz wobec Podwykonawców to wydatek związany jednoznacznie z wykorzystanymi do realizacji inwestycji (akademika i infrastruktury towarzyszącej) usługami obcymi. Mając na uwadze zatem związanie Spółki wymogami wynikającymi zarówno z prawa bilansowego, jak i podatkowego, ma ona nie tylko możliwość, ale jest wręcz zobowiązana do ujęcia tego wydatku w koszcie wytworzenia poszczególnych środków trwałych.
Konsekwencją ujęcia wydatku w koszcie wytworzenia, jest natomiast ujęcie go w wartości początkowej środków trwałych i rozpoznanie na poziomie kosztu uzyskania przychodu w ramach odpisów amortyzacyjnych, w wysokości i na zasadach regulowanych przez ustawę o CIT. Ponieważ akademiki są traktowane jako budynki mieszkaniowe, w stosunku do których podatnikom nie przysługuje prawo do ich amortyzacji podatkowej, w ocenie Spółki poniesione wydatki będą mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości lub jej części.
W ocenie Spółki zaliczenie wydatków do wartości początkowej środków trwałych wynika z faktu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka nawet jeżeli poniosła podwójne wydatki na wytworzenie środka trwałego będącego akademikiem, to wydatki te powinny zostać ujęte w wartości początkowej środka trwałego, zarówno wydatki poniesione na rzecz Głównego Wykonawcy, jak również w odniesieniu do Podwykonawców.
Interpretacja indywidualna 28 lutego 2025 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.5.2025.1.AZ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia: czy w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT: - w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy - za prawidłowe, - w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców - za nieprawidłowe, czy wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych - za prawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 28 lutego 2025 r. Skarga na interpretację indywidualną Pismem z 26 marca 2025 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 28 marca 2025 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Pismem z 23 kwietnia 2025 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.5.2025.2.AZ udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.
Postępowanie przed sądem administracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 15 lipca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1025/25. Wyrok, którym WSA w Warszawie uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 5 marca 2026 r. Prawomocny wyrok WSA wpłynął do mnie 30 czerwca 2026 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku; ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia: Ø czy w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT: - w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy - jest prawidłowe, - w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców - jest prawidłowe, Ø czy wydatek poniesiony przez Spółkę powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych: - w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy - jest prawidłowe, - w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców - jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ad. 1 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”): Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów.
Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych.
Przepis ten stanowi, że: Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika.
Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem. Tym samym, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt.
O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).
Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.
Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania.
„Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt.
II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt II FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych. Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.
Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że zawarli Państwo umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą. Przedmiot umowy z Głównym Wykonawcą obejmował rozbudowę i przebudowę budynku położonego w (…) na budynek zamieszkania zbiorowego - akademik, wraz z funkcjami towarzyszącymi oraz niezbędną dla funkcjonowania akademika infrastrukturą techniczną. Tym samym byli Państwo inwestorem podczas realizacji prac budowlanych w ww. budynku. Obecnie zajmują się zarządzaniem nieruchomością oraz wynajmem lokali znajdujących się pod tym adresem. W zakresie wykonania uzgodnionych robót, Głównemu Wykonawcy przysługiwało uprawnienie do powierzenia ich wykonania, za zgodą Wnioskodawcy, podwykonawcom.
Szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez Podwykonawców został zgłoszony przez Głównego Wykonawcę Wnioskodawcy zgodnie z wymogami określonymi w art. 647¹ Kodeksu cywilnego, w związku z tym Wnioskodawca i Główny Wykonawca na gruncie przepisów cywilnoprawnych ponosili odpowiedzialność solidarną za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu wykonywanych przez nich robót budowlanych. Prace Podwykonawców były systematycznie wykonywane i odbierane przez Głównego Wykonawcę. Podwykonawcy wystawiali też stosowne faktury VAT na Głównego Wykonawcę.
W trakcie trwania procesu inwestycyjnego Główny Wykonawca wypowiedział Umowę, po czym zaprzestał dalszego wykonywania prac budowlanych. Główny Wykonawca nie uregulował płatności na rzecz Podwykonawców. Po zgłoszeniu ze strony Podwykonawców, Państwa Spółka wraz z Głównym Wykonawcą i niektórymi z Podwykonawców zawarła porozumienia trójstronne. W ramach porozumień Główny Wykonawca wyraził zgodę, aby Spółka zapłaciła równowartość kwot wynikających z jego zobowiązań wobec Podwykonawców bezpośrednio Podwykonawcom.
Z Podwykonawcami, z którymi nie zostały zawarte porozumienia trójstronne, Spółka zawarła bezpośrednie porozumienia dwustronne, bez udziału Głównego Wykonawcy (wynikało to z faktu, iż Główny Wykonawca w pewnym momencie zaprzestał jakichkolwiek kontaktów ze Spółką). Spółka uregulowała zaległości na rzecz Podwykonawców, wykonując przelewy na określone w porozumieniach dwustronnych i trójstronnych kwoty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Główny Wykonawca nie wystawił na Spółkę faktur rozliczających prace wykonane przez Podwykonawców.
Konsekwencją powyższego stanu rzeczy, Spółka nie otrzymała kompletu faktur dokumentujących wykonania robót budowlanych za okres, w którym inwestycja była realizowana przez Głównego Wykonawcę. Ponadto Główny Wykonawca nie wywiązał się z obowiązku rozliczenia inwestycji.
Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, wydatki poniesione przez Państwa na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i poniesione bezpośrednio na rzecz Podwykonawców zostały: poniesione definitywnie tj. nie zostały one podatnikowi zwrócone oraz nie zostaną zwrócone w przyszłości, poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, którą zgodnie z opisem stanu faktycznego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami; pokryte z zasobów majątkowych podatnika, poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, którym jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu, i nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.
Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy wydatki, które ponieśli Państwo na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę oraz bezpośrednio na rzecz Podwykonawców stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT.
Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „k.c.”) - Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658. Zgodnie z art. 6471 § 1 k.c.: Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.
W myśl art. 6471 § 5 k.c., ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że: Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podwykonawcy ciąży na Państwa Spółce z mocy ustawy, tj. na podstawie art. 6471 k.c. Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od Państwa woli. Co więcej obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy obciąża Państwa pomimo, że wcześniej płacąc wynagrodzenie Głównemu Wykonawcy, przekazała już Państwo środki na zapłatę wynagrodzenia Podwykonawców.
Należy więc zauważyć, że niedokonanie zapłaty przez Państwa wynagrodzenia Podwykonawcom może powodować dalsze niekorzystne dla Państwa Spółki skutki, w postaci np. zaprzestania wykonywania prac przez dalszego podwykonawcę na inwestycji realizowanej przez Państwo. Brak zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcom, pomimo takiego ustawowego obowiązku, powodować będzie powiększenie Państwa zobowiązania o ustawowe odsetki związane z opóźnieniem w zaspokojeniu roszczenia Podwykonawców oraz o koszty ewentualnych postępowań sądowych.
Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez Państwa należą przepisy nakładające na Państwa jako inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 6471 § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora.
Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez Państwo działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu.
Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Państwa, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c. wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki.
Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez Państwo działalności, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Zapłata wynagrodzenia dla dalszego podwykonawcy jest więc kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy - wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia.
Nie należy do nich ziszczenie się przesłanek jego zapłaty wskazanych w umowie łączącej stronę z podwykonawcą. Zatem, zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom jest działaniem racjonalnym i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji, której sprzedaż stanowi źródło Państwa przychodu), a w innych - pomniejszenie starty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za opóźnienie w zapłacie i koszty sądowe). Ponadto, wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej.
Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Należy zatem uznać, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz Podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym Wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez Generalnego Wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy.
Tym samym są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty, którą Spółka wpłaciła na rzecz Podwykonawców z tytułu Państwa odpowiedzialności solidarnej. Powyższe wynika także z prawomocnego wyroku WSA zapadłego w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do wydatku na rzecz Głównego Wykonawcy wskazać należy, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dla kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania wydatków wynikających z umowy o roboty budowlane zawarte między Państwem a Głównym Wykonawcą za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Dodatkowo w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.
Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno również wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.
W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Państwem, że wydatek poniesiony przez Państwa na rzecz Głównego Wnioskodawcy w oparciu o fakturę, będący zapłatą z tytułu wykonania robót budowlanych, stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, zarówno wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę, jak i wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT: w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Głównego Wykonawcy - należy uznać za prawidłowe. w części dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz Podwykonawców - należy uznać za prawidłowe. Ad.
2 Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT: Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (…). Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.
Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT: Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT: Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: 1) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, 2) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Z kolei za cenę nabycia, w świetle art. 16g ust. 3 ustawy o CIT: uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT: Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Mając na uwadze powyższe regulacje, należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący: wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały, wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych, koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że: Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł.
Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT jest więc: przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały, rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu, adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany, modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.
Nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i podlegające amortyzacji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiot umowy z Głównym Wykonawcą obejmował rozbudowę i przebudowę budynku położonego w (…) na budynek zamieszkania zbiorowego - akademik, wraz z funkcjami towarzyszącymi oraz niezbędną dla funkcjonowania akademika infrastrukturą techniczną. Organ przyjął za Państwem tę okoliczność jako element stanu faktycznego, niepodlegający weryfikacji. Sposób zaliczania wydatków na ulepszenie środka trwałego uzależniony jest jednak od ich wartości.
Wydatki na ulepszenie w kwocie przekraczającej 10.000,00 zł podwyższają wartość środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i podlegają amortyzacji podatkowej. Natomiast wydatki w kwocie nie przekraczającej 10.000,00 zł mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wynagrodzenie Głównego Wykonawcy zgodnie z Umową zostało określone w formie ryczałtowej, miało wynieść pierwotnie 23 500 000,00 zł netto + VAT. Kwota ta uległa zwiększeniu zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 14 września 2022 o kwotę 1 997 000,00 zł netto. Finalna wartość wynagrodzenia Głównego Wykonawcy łącznie miała zatem wynieść 25497000,00 zł netto.
Wobec tego, że wydatki poniesione przez Państwa na rzecz Głównego Wykonawcy stanowią koszty ulepszenia (przebudowy i rozbudowy), stosownie do treści art. 16g ust. 13 ustawy o CIT - sposób ich zaliczenia do kosztów uzależniony jest od tego, czy przekraczają kwotę 10.000,00 zł. Skoro wydatki przekraczają tę kwotę, to nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia. Należy zgodzić się z Państwem, że wydatek poniesiony w związku z uregulowaniem zobowiązań na rzecz Głównego Wykonawcy to wydatek związany jednoznacznie z wykorzystywanymi do realizacji inwestycji usługami obcymi.
Tym samym wydatek ten powiązany jest z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym (Inwestycją) czyli ulepszeniem środków trwałych i z tego względu, wskazane wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z ulepszeniem ww. środków trwałych, powinny zwiększać ich wartość początkową. Państwa stanowisko przyjmujące, że wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy w oparciu o otrzymaną fakturę powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych należało uznać za prawidłowe. Zatem, w tej części Państwa stanowisko do pytania nr 2 jest prawidłowe.
Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest również ustalenia czy wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wartości początkowej budynku akademika oraz innych towarzyszących tej inwestycji środkach trwałych czy może powinien być rozliczany jednorazowo w momencie jego poniesienia (w ramach pozostałych kosztów operacyjnych Wnioskodawcy).
Rozważając kwestię momentu ujęcia wydatku poniesionego bezpośrednio na rzecz Podwykonawców w kosztach podatkowych, należy wyjaśnić, że ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT, zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć.
Wyróżnił mianowicie: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego), koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).
Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT: Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie można zgodzić się z Państwem, że wydatek poniesiony bezpośrednio na rzecz Podwykonawców, może zostać uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego będącego akademikiem oraz innych towarzyszących tej inwestycji środków trwałych.
Zdaniem Organu, nie są to koszty rozbudowy i przebudowy środka trwałego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzenia uiszczane przez Państwa na rzecz Podwykonawców zgodnie z odpowiedzialnością solidarną powinny stanowić dla Państwa koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty te dotyczą bowiem całokształtu prowadzonej działalności i w sposób ogólny przyczyniają się do osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym, ujęcie wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych (dzień faktycznego zaksięgowania kosztu) określa datę powstania kosztu podatkowego.
Jak wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie: „Linia orzecznicza wyznaczona cytowanym wyrokiem znalazła odzwierciedlenie w powołanym wcześniej wyroku NSA z 14 czerwca 2017r. II FSK 1382/15 a także w aktualnym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.
Jako reprezentatywne, przytoczyć należy wyroki WSA w Warszawie z 6 marca 2019r., sygn. III SA/Wa 1265/18 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2020r. sygn. I SA/Wr 1035/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w powyższych orzeczeniach, uznając ją za przeważającą w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych i przyjmując ją jako własną. Jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego, w jej przypadku zaistniały przesłanki odpowiedzialności solidarnej z art. 6471 k.c. i w tej sytuacji zastosowała się do niego. Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od woli skarżącej.
Co więcej obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy obciąża Spółkę pomimo, że wcześniej płacąc wynagrodzenie generalnemu wykonawcy, przekazała już środki na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy. Niedokonanie zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia podwykonawcy może powodować dalsze niekorzystne dla skarżącej skutki. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym Skarżącej i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji), a w innych - pomniejszenie starty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za zwłokę, opóźnienie w zapłacie).
Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wskazanych wydatków Spółki nie prowadzi też do dwukrotnego obciążenia przez Skarżącą jej kosztów podatkowych kwotą za wykonane roboty budowalne. Są to bowiem dwa różne tytuły zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, na co Sąd już wskazał. A kwota nie została w żaden sposób zwrócona Spółce.
Spółka przy tym podała w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, że w przypadku odzyskania tej kwoty - zostaną one zaksięgowane jako pozostałe przychody operacyjne.” Należy także jeszcze raz podkreślić, że wynagrodzenia dla dalszego podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy - wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia.
Mając na uwadze powyższe, w analizowanym stanie faktycznym, zapłacona przez Państwa na rzecz Podwykonawców kwota wynagrodzenia, stanowi koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, potrącany będzie w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. Zatem, w tej części Państwa stanowisko do pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.