Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 16 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.3.JF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 marca 2020 r. (data nadania 9 marca 2020 r., data wpływu 13 marca 2020 r.) na wezwanie z dnia 26 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.1.JF (data nadania 26 lutego 2020 r., data odbioru 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki, wchodzącej w skład PGK, nieodpłatnej Służebności Przesyłu, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Podatkowa Grupa Kapitałowa A (dalej: „Wnioskodawca”) - jako podatkowa grupa kapitałowa - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. la Ustawy o CIT.

Jedną ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej Wnioskodawcy jest spółka B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, którego zakres działalności gospodarczej obejmuje m.in. świadczenie usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Świadczenie tych usług odbywa się z wykorzystaniem słupów energetycznych i tzw. stacji trafo (dalej jako: „Naziemne Instalacje Energoelektryczne”, stanowiących urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „KC”).

Stacje trafo - inaczej zwane stacjami transformatorowymi lub trafostacjami - to obiekty budowlane służące do rozdzielania energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć, wyposażone w transformatory lub przekształtniki prądu przemiennego na stały i odwrotnie. Często przyjmują postaci wolnostojące lub wbudowane. Spółka posiada i nieustannie buduje nowe Naziemne Instalacje Energoelektryczne, służące do odprowadzania i doprowadzania energii elektrycznej. W większości przypadków, z powodu naturalnej niemożności posiadania własności wszystkich gruntów, do których istnieje potrzeba doprowadzenia energii elektrycznej, instalacje te nie są umiejscawiane na gruntach należących do Spółki.

W celu realizacji swoich zadań w postaci posiadania i budowania nowych Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, działając w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instalacji i umożliwienia prawidłowego wykonywania praw własności Spółki na instalacjach, Spółka korzysta z gruntów niestanowiących jej własności w ramach służebności przesyłu.

Służebność ta obejmuje prawo do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym.

Ustanawianie służebności przesyłu najczęściej odbywa się bez wynagrodzenia pod jednym z poniższych tytułów: umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta pomiędzy właścicielem (lub użytkownikiem wieczystym) obciążonego gruntu a Spółką (zawierana często w formie aktu notarialnego), jednostronne oświadczenie właściciela (lub użytkownika wieczystego) obciążonego gruntu o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz Spółki (wyrażane w formie aktu notarialnego), nabycie służebności przesyłu poprzez zasiedzenie.

Dotychczas z tytułu ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w odniesieniu do Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych (dalej jako „Służebność Przesyłu”), Spółka rozpoznawała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, czego skutkiem będzie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Spółki powodujące jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w związku z czym nie dochodzi do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3051 KC, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Jak stanowi z kolei art. 285 KC, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Analiza art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT prowadzi zaś do wniosku, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powołane w powyższej normie prawnopodatkowej pojęcie świadczeń nieodpłatnych nie jest zdefiniowane na gruncie Ustawy CIT, jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym powinno być rozumiane jako obejmujące nie tylko świadczenia w znaczeniu cywilistycznym. W jego zakres wchodzą bowiem wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc powyższą definicję świadczeń nieodpłatnych do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, poniższe argumenty potwierdzają prawidłowość przedstawionego stanowiska. Przede wszystkim należy wskazać, że ustanowienie Służebności Przesyłu nie może być traktowane jako świadczenie w znaczeniu cywilistycznym. Umiejscowienie definicji służebności przesyłu w dziale III tytułu III księgi II KC wskazuje na konieczność postrzegania ich jako ograniczonych praw rzeczowych. Te zaś nierozerwalnie są związane z rzeczami (w omawianym przypadku - z obciążonymi nieruchomościami) i nie mogą być przedmiotem oddzielnego obrotu.

Jeśli więc nie dochodzi do świadczenia w postaci przeniesienia na Spółkę praw do nieruchomości obciążonej, to samo w sobie ustanowienie służebności będącej prawem nierozerwalnie złączonym z nieruchomością również nie może być traktowane jako świadczenie w rozumieniu cywilistycznym. Ponadto, należy zauważyć, iż ustanowienie Służebności Przesyłu nie może być postrzegane jako jakiekolwiek zdarzenie prawne czy gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku Spółki o konkretnym wymiarze finansowym.

Świadczą o tym: konieczność ustanowienia służebności w celu normalnego i niezakłóconego świadczenia usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej Działalność opodatkowana wykonywana przez Spółkę polega na świadczeniu usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Te z kolei są niczym innym, jak działaniami prawidłowymi oraz zgodnymi z obowiązkami narzucanymi na przedsiębiorstwa energetyczne będące operatorami systemów dystrybucyjnych i przesyłowych przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 755, dalej: „Prawo energetyczne”).

Zgodnie bowiem z Prawem energetycznym, operatorzy systemów dystrybucyjnych i przesyłowych są odpowiedzialni za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Przez pojęcie „sieć” należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje, służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki - a jednocześnie jest jej własnością - istnienie służebności jest naturalną i zasadniczo jedyną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. brak korzyści majątkowych po stronie Spółki Na rzecz Spółki ustanawiane są służebności, jednak nie korzysta ona z nieruchomości stanowiących własność lub przedmiot użytkowania wieczystego innych podmiotów w taki sposób, że w następstwie tego uzyskuje korzyści majątkowe - po stronie Spółki nie pojawiają się dodatkowe przysporzenia.

Można by o nich mówić, gdyby ustanowienie służebności byłoby z zasady czynnością odpłatną, a w omawianej sytuacji właściciele (lub użytkownicy wieczyści) nieruchomości obciążanych wyjątkowo odstępowaliby od przysługującej im odpłatności. Przepisy KC dotyczące służebności przesyłu i gruntowej nie stanowią jednak, że odpłatność jest elementem niezbędnym do powstania takiego stosunku prawnego (tj. odpłatność nie należy do essentialia negotii Służebności Przesyłu) - wola wyboru w ustaleniu ewentualnego wynagrodzenia za korzystanie ze służebności spoczywa wyłącznie na stronach takiego stosunku prawnego i swoboda w dokonaniu takiego wyboru jest realizacją zasady swobody umów.

Mając to na uwadze, ustanowienie służebności bez wynagrodzenia nie może być uznane za odstąpienie przez właściciela (lub użytkownika wieczystego) nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Co za tym idzie, nie dochodzi do uzyskania korzyści majątkowych przez Spółkę.

Takie stanowisko znajduje poparcie w licznych orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne takich, jak chociażby: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3497/18 czy wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 3396/17 - „Określenie” otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujqce przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sqdowej” czy wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 882/16, wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. II FSK 2541/15 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/GI 596/18 - „W konsekwencji, jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodno - kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.” . ekwiwalentność świadczeń otrzymywanych i wykonywanych przez Spółkę Dzięki Służebnościom Przesyłu Spółka jest zdolna do realizacji koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych.

Wprowadzenie na grunt urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji wszak służy również właścicielowi nieruchomości obciążonej - gdyby bowiem Spółka nie zdecydowała się na wybudowanie na ich gruncie Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, to niejednokrotnie nie mieliby dostępu do sieci energetycznej, co znacząco obniżałoby ich poziom życia czy wartość samych gruntów. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia m.in. właścicielom (lub użytkownikom wieczystym) nieruchomości właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 KC.

Istota wskazanej powyżej ekwiwalentności świadczeń otrzymywanych i zapewnianych przez Spółkę jest podkreślana jako determinanta konieczności rozpoznania - lub nie - przychodu z nieodpłatnych świadczeń w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z 7 maja 2018 r., nr 7253. Posłowie w swoim zapytaniu odnieśli się do sytuacji, w której Spółka na której rzecz ustalone są służebności przesyłu prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Minister Finansów w swojej odpowiedzi wskazał zaś, że w analogicznych sprawach zapadła znaczna liczba wyroków sądów administracyjnych, z których część potwierdzała, że w wyniku ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy druga część kończyła się konkluzją, że taki przychód nie powstaje. Czynnikiem różniącym stany faktyczne, na podstawie których zapadły powyższe wyroki było zdaniem Ministra Finansów występowanie świadczenia wzajemnego ze strony właścicieli gruntów na rzecz przedsiębiorstwa korzystającego ze służebności przesyłu.

Z takim też świadczeniem wzajemnym mamy do czynienia w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację - Spółka nieodpłatnie uzyskuje prawo do korzystania ze Służebności Przesyłu, lecz jednocześnie właściciele (lub użytkownicy wieczyści) nieruchomości uzyskują dzięki temu możliwość podłączenia się do sieci elektrycznej.

Rola ekwiwalentności w istnieniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń była też podkreślana w wyrokach sądów administracyjnych takich, jak np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. II FSK 2217/15, gdzie sąd podniósł, że „Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Spółka uzyskuje prawo do wybudowania urządzeń wodociągowych na gruncie niebędącym jej własności, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania (konserwacja, naprawy, modernizacja, rozbudowa). Prawo to nie może być jednak uznane za nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki.

Jest to raczej warunek umożliwiający w ogóle prowadzenie działalności przez spółkę i świadczenie przez nią usług wodno-kanalizacyjnych. Na jej podstawie Spółka uzyskuje niezbędną możliwość wybudowania sieci oraz jej napraw i konserwacji. Oczywistym jest, że bez tego jej działalność nie mogła by być w ogóle prowadzona. Natomiast właściciel nieruchomości uzyskuje w zamian możliwość dostawy wody, odprowadzenia ścieków, jak również bezawaryjnego korzystania z tych usług. Nie można zatem mówić o braku ekwiwalentności. Właściciel nieruchomości nie musi inwestować w urządzenia doprowadzające wodę (odprowadzające ścieki) do jego nieruchomości, gdyż stanowią one własność Spółki.

W tej sytuacji korzyści uzyskują obie strony umowy, a nie jedynie strona skarżąca”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w związku z czym nie dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe. W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.

2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów.

Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d). Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne.

Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.