Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 17 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.11.S/SP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1251/20 (data wpływu wyroku 17 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 29 marca 2020 r. (data nadania 30 marca 2020 r., data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.1.SJ z 19 marca 2020 r. (data nadania 20 marca 2020 r., data odbioru 23 marca 2020 r.) oraz pismem z 23 kwietnia 2020 r. (data nadania 27 kwietnia 2020 r., data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.2.SJ z 15 kwietnia 2020 r. (data nadania 16 kwietnia 2020 r., data odbioru 17 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 31 stycznia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów. Dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 6 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.3.SJ, w której uznał stanowisko Spółki w części za nieprawidłowe (w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów E. Spółka z o.o.).

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została skutecznie doręczona 7 maja 2020 r. Wnioskodawca pismem z 31 maja 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.3.SJ i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ podatkowy, nie skorzystał z prawa do złożenia skargi kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 17 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/20, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 6 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2020.3.SJ. Jednocześnie w dniu 17 czerwca 2021 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu: „W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a tej ustawy gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki.

Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę” - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 1470/16 oraz III SA/Wa 1955/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12 (…).” Sąd podzielił uwagi organu dotyczące istnienia dyrektywy pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, jednak przytoczył także uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 gdzie podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Sąd zauważył, że stanowisko DKIS jest sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną przepisów updop, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 12 updop, przepis art. 12 ust. 4d updop stosuje się także w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d updop do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Natomiast z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Następnie Sąd przytoczył uzasadnienie projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Sąd za nieuprawniony i wadliwy uznał przedstawiony w interpretacji pogląd, że „zastosowanie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu „spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały”, a wiec liczby pojedynczej w odniesieniu do „wspólnika” oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.” Zdaniem Sądu taka wykładnia jest sprzeczna z rezultatami wykładni systemowej przywołanych przepisów updop oraz zasadami ogólnymi określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE.

W wyroku wskazano, że Dyrektor KIS dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d updop i art. 12 ust. 12 updop, co skutkowało błędną oceną co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop oraz braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e updop. Ponadto Sąd wskazał, że zasadny był także zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej., poprzez tendencyjną oceną stanowiska Skarżącej, pomimo utrwalonej linii orzeczniczej judykatury w odniesieniu do zagadnienia „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 updop.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe W 2012 r. została rozpoczęta restrukturyzacja organizacyjno-prawna spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej A. Restrukturyzacja była prowadzona przez cztery lata od 2012 r. do 2016 r. Na skutek tych działań powstała: a. grupa kapitałowa A. na którą składają się podmioty: C. (spółka dominująca) oraz dwie spółki zależne (D. sp. z o.o.) oraz E. sp. z o.o. w których 100% udziałowcem jest F.; b. grupa kapitałowa o nazwie G., którą utworzyły spółki H. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Działalność spółek z pierwszej grupy kapitałowej koncentruje się na produkcji szerokiej gamy materiałów budowlanych i izolacyjnych a spółki z drugiej grupy kapitałowej zajmują się wsparciem logistycznym i transportowym.

Celem podjętych działań restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej A. było: a. uproszczenie powiązań gospodarczych pomiędzy podmiotami należącymi do grupy poprzez koncentrację jednorodnych obszarów działalności w rękach wybranych spółek, zmiana ich form prawnych ze spółek osobowych na spółki kapitałowe oraz ograniczenie ich liczby do kilku podmiotów tak aby transakcje gospodarcze i przepływy zasobów między nimi były jeszcze bardziej transparentne niż dotychczas, również dla potencjalnych inwestorów zewnętrznych, b. zwiększenie konkurencyjności spółek grupy i ich produktów oraz usług przez zbudowanie przewagi konkurencyjnej w odniesieniu do wybranych elementów jego funkcjonowania, c. doprowadzenie do wyników gospodarczych, zwłaszcza do ograniczenia kosztów i wypracowania zysku na poziomie pozwalającym na dynamiczny rozwój poszczególnych spółek grupy, d. zwiększenie wartości rynkowej poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy, poszerzając krąg potencjalnych inwestorów zainteresowanych udziałem w ich dalszym rozwoju.

Efektem finalnym, kończącym restrukturyzację w grupie kapitałowej A. było w 2016 roku podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F. sp. z o.o. (dalej „F.”) uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego F. poprzez utworzenie 4 076 598 nowych udziałów. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym F. zostały objęte przez dotychczasowych udziałowców w sposób następujący: 1. J. objął 1 053 842 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci: a. 20 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą E. sp. z o.o. (dalej „E."); b. 56 223 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą D. sp. z o.o. (dalej „D.”).

2. K. objął 1 948 048 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci: a. 20 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą E.; b. 123 890 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą D. 3. L. objął 1 074 708 nowych udziałów i pokrył je w całości wnosząc wkład niepieniężny w postaci: a. 20 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą E.; b. 57 802 udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą D. Podsumowując, efektem powyższej wymiany udziałów w 2016 r., dokonanej zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „updop”), był stan faktyczny polegający na tym, że w przypadku pierwszej grupy kapitałowej A. stał się udziałowcem dwóch spółek: D. i E. Natomiast, dotychczasowi udziałowcy spółek D. i E. objęli udziały w podwyższonym kapitale spółki F. Należy podkreślić, że w wyniku nabycia udziałów C. uzyskał bezwzględną większość (100%) w kapitale zakładowym D. i F. Warto również dodać, że wszystkie założone cele prowadzonej restrukturyzacji w latach 2012 do 2016 zostały zrealizowane.

Obecnie F. rozważa możliwość zbycia w przyszłości potencjalnemu inwestorowi posiadanych udziałów w obu spółkach (D. i E.) lub tylko w jednej spółce (D. albo E.). Pismem z dnia 29 marca 2020 r. i 23 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Transakcja wymiany udziałów wskazana we wniosku, została dokonana jednym aktem notarialnym w dniu 12 grudnia 2016 r. Na podstawie tej czynności prawnej wszyscy udziałowcy (J., K. oraz L.) jednocześnie i w tym samym momencie objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym F. sp. z o.o. pokrywając je jednocześnie i w tym samym momencie wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w kapitale zakładowym E. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., co opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem, w tym samym momencie (tj. od strony faktycznej i prawnej) F. sp. z o.o. uzyskał bezwzględną większość praw głosu (100%) w D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. W rozważanej bowiem sytuacji nie można w żaden sposób powiedzieć, że któryś z tych udziałowców (osób fizycznych) wnoszących jednocześnie i w tym samym momencie jednym aktem notarialnym ww. udziały (tj. udziały D. sp. z o.o. oraz udziały E. sp. z o.o.) do F. sp. z o.o. był pierwszy, drugi lub trzeci. Wszystkich udziałowców uznać należy za pierwszych.

Dodatkowe uwagi Wnioskodawca potwierdza zatem, że nie wystąpiła w rozważanej sprawie taka sytuacja, że udziały spółek były wnoszone do F. sp. z o.o. (w ramach wymiany udziałów) kilkoma aktami notarialnymi w różnych momentach czasowych przez poszczególnych udziałowców. Takiej sytuacji nie było.

Warto jednak w tym miejscu wskazać, że nawet w takiej innej sytuacji (która nie dotyczy rozważanego stanu faktycznego) orzecznictwo sądów administracyjnych już wielokrotnie jednolicie wskazywało, że nie wystąpi przychód i podatek dochodowy (wymiana udziałów jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy PIT i CIT), gdy udziały „wymieni” kilku wspólników, a nie tylko jeden (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14, z dnia 10 i 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 753/18 oraz II FSK 2410/18, wyrok NSA z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2446/16, sygn. akt II FSK 304/17 z 31 stycznia 2019 r., wyrok z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3952/17).

Skoro Wnioskodawca wykazał jednoznacznie (czego organ nie kwestionuje a nadto zgadza się z tezą, że wymiana udziałów dokonana w tym przypadku jednym aktem notarialnym nie pozwala uznać, który wspólnik był „pierwszy”), to w rozważanej sytuacji nie zachodzi stan faktyczny, że którykolwiek ze wspólników odrębnie (odrębnymi aktami notarialnymi) wnosił udziały do Spółki.

Dlatego też pytania organu: a. czy w wyniku wniesienia udziałów przez któregokolwiek ze wspólników odrębnie Wnioskodawca uzyskałby większość praw głosu w spółce D. sp. z o.o.; b. czy w wyniku wniesienia udziałów przez któregokolwiek ze wspólników odrębnie Wnioskodawca uzyskałby większość praw głosu w spółce E. sp. z o.o. - nie dotyczą, w ocenie Spółki, stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale dotyczą jakiegoś „hipotetycznego” stanu faktycznego o który Spółka we wniosku nie pyta. Zatem ponownie podkreślamy, że nie było odrębnego wnoszenia udziałów (tj. odrębnymi aktami notarialnymi) do Spółki przez ww. udziałowców.

To, że organ sformułował w tym przypadku pytania do jakiegoś „hipotetycznego”, „nierzeczywistego” stanu faktycznego, który nie został opisany we wniosku, potwierdza również forma użyta w sformułowanych pytaniach w uzupełnieniu wezwania. Tu wyjaśnijmy, że wymiana udziałów o której mowa we wniosku miała miejsce w 2016 r. Zatem zdarzenie to jest rzeczywiste i miało miejsce w przeszłości (tj. wydarzyło się w drodze jednego aktu notarialnego). Natomiast w przedstawionych w wezwaniu ww. pytaniach organ użył trybu przypuszczającego, poprzez słowo „uzyskałby”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN 1997-2020) tryb przypuszczający, warunkowy jest to „tryb czasownika wskazujący, że mówiący traktuje treść zdania nie jako rzeczywistą, tylko możliwa. Zatem tryb przypuszczający informuje o czynności (lub stanie), która nie dzieje się w rzeczywistości, przypuszczamy, że mogłaby się zdarzyć lub sobie tego życzymy.

Podsumowując, Wnioskodawca rozumie, że organ znając rzeczywisty przedstawiony przez Spółkę we wniosku stan faktyczny (a także fakt, że wymiana udziałów miała miejsce w 2016r. i była dokonana jednym aktem notarialnym w dniu 12 grudnia 2016 r.), stara się by Spółka pomogła mu w ocenie innego hipotetycznego i nierzeczywistego stanu faktycznego (który się nie wydarzył w tej sprawie, co sam organ potwierdza używając trybu przypuszczającego, ale teoretycznie mógłby być możliwy), który jednak w samym założeniach postawionych pytań nie mieści się w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Spółkę docenia inwencję twórczą organu, niemniej dobrze byłoby „trzymać się” stanu faktycznego przedstawionego we wniosku a nie „kreować” stan faktyczny, który nie miał miejsca w 2016 r. Ponownie zatem podkreślamy, że nie było odrębnego wniesienia w 2016 r. przez wspólników (J., K. i L.) ww. udziałów do Spółki.

Niemniej odpowiadając na „hipotetyczne” pytania organu do „wykreowanego” dla potrzeb dyskusji stanu faktycznego Spółka uprzejmie wyjaśnia, że gdyby faktycznie wspólnicy (J., K. i L.) wnosili odrębnie (co nie miało miejsca w tej sprawie) udziały z E. sp. z o.o. do Spółki to Spółka nie uzyskałaby większości praw głosu w D. sp. z o.o. Natomiast, gdyby faktycznie wspólnicy (J. i L.) wnosili odrębnie (co nie miało miejsca w tej sprawie) udziały D. sp. z o.o. do Spółki, to Spółka nie uzyskałaby większości praw głosu w D. sp. z o.o. Jednakże, gdyby to K. wnosił odrębnie (co nie miało miejsca w tej sprawie) udziały D. sp. z o.o. do Spółki, to Spółka od razu uzyskałaby większości praw głosu w D. sp. z o.o. W tym miejscu Spółka pragnie odnieść się do poniższych twierdzeń organu, które są istotne z punktu widzenia prawidłowej oceny przedstawionego stanu faktycznego.

Mianowicie, organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku nr 2 wskazał: „Ponadto, wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o „wspólniku” a nie „wspólnikach”. Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeśli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji”.

Zdając sobie sprawę w jakim kierunku organ prowadzi swoje „deliberacje” nad wnioskiem Spółki, Spółka pragnie zauważyć (co zresztą podniosła już w trakcie uzupełnienia nr 1 wniosku), że przedstawiona wyżej teza jest błędna. To nie jest tak, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. A jeśli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4 d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji.

Przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3028/16 stwierdził, że istotą zaistniałego sporu było to, czy sformułowanie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, który mówi o transakcji wymiany udziałów, dotyczy wyłącznie transakcji z jednym wspólnikiem, jak twierdzi organ, czy też transakcje te mogą obejmować kilku wspólników.

NSA powołał się na zarysowaną w tym zakresie linię orzeczniczą NSA i wskazał, że regulacje dotyczące transakcji wymiany udziałów gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki.

Przepis ten wprowadza więc symetrię praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji przywilej podatkowy, polegający na niezaliczaniu do przychodu wymienionych wartości, to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

Sąd uznał zatem, że zmianie terminu „wspólników” na „wspólnika” nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego; 2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 czerwca 2018 r. (II FSK 1496/16 i II FSK 1495/16) wskazał, że neutralność wymiany udziałów pozostanie zachowana w sytuacji, kiedy bezwzględna większość praw głosów w spółce nabywanej będzie wynikała z wniesienia jej udziałów w ramach kilku osobnych transakcji dokonywanych przez odrębne podmioty – pomimo tego, że przepisy literalnie odnoszą się do nabycia udziałów od „wspólnika”, czyli w liczbie pojedynczej.

Powyższe stanowiska sądów administracyjnych, niezależnie czy to jest podatek dochodowy od osób prawnych czy też fizycznych (ze względu na tożsamość przepisów) jest prezentowane powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.: wyroki NSA z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14, z dnia 10 i 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 753/18 oraz II FSK 2410/18, wyrok NSA z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2446/16, sygn. akt II FSK 304/17 z 31 stycznia 2019 r., wyrok z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3952/17, III SA/Wa 2698/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 463/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Po 199/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r., I SA/Gd 1573/16. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r., I SA/Sz 862/16, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 03 listopada 2016 r., I SA/Wr 449/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07 września 2016 r., I SA/Łd 453/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 sierpnia 2016 r., I SA/GI409/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2016 r. W świetle powyższego nie ma wątpliwości co do tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 updop (wymiana udziałów) neutralność wymiany udziałów pozostanie zachowana w sytuacji, kiedy bezwzględna większość praw głosów w spółce nabywanej będzie wynikała z wniesienia jej udziałów w ramach kilku osobnych transakcji dokonywanych przez odrębne podmioty.

Zatem sądy dopuszczają neutralność wymiany udziałów w sytuacji dokonania kilku osobnych transakcji, a przecież w rozważanej sytuacji nie było jak wyjaśniliśmy odrębnych transakcji, a była tylko jedna transakcja dokonana dnia 12 grudnia 2016 r. Zatem organ nie powinien mieć najmniejszych wątpliwości do co neutralności transakcji przedstawionej we wniosku. Na marginesie warto wspomnieć, że jest w updop przepis, którego organ zapomniał przytoczyć w swoim wezwaniu z dnia 15 kwietnia 2020 r. i wcześniejszej korespondencji.

Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 12 updop „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”. Reasumując, w ocenie Spółki w sprawie dotyczącej wymiany udziałów bardzo charakterystyczny pozostaje upór administracji skarbowej w forsowaniu stanowiska, które konsekwentnie odrzucają sądy.

Biorąc jednak pod uwagę całość sprawy, warto rozważyć sens takiego stanowiska zwłaszcza z perspektywy jego racjonalności, szacunku do obywateli, sądów i niepotrzebnych kosztów jakie Spółka poniesie dowodząc przed Sądem rzeczy oczywistych i już ugruntowanych w orzecznictwie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w sytuacji zbycia przez F. udziałów w obu spółkach: D. i E., F. ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości równej łącznej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w 2016 r. dotychczasowym udziałowcom F. w zamian za nabyte od nich udziały spółek D. i E. w drodze wymiany udziałów?

2. Czy w sytuacji zbycia przez F. udziałów w jednej tylko spółce (E. albo D.), F. ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości równej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych dotychczasowym udziałowcom F. w zamian za nabyte od nich udziały spółki D. albo E. w drodze wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: a) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo b) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: a. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, b. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e. został właściwie udokumentowany, f. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc pod uwagę przedstawione w stanie faktycznym fakty oraz mając na względzie powyższe przepisy, F. jest zdania, że w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości przez F. udziałów w D. i E. nabytych w 2016 r. w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów F. z takiego zbycia będzie łączna wartość określana jako wartość nominalna udziałów własnych F. wydanych udziałowcom D. i E. w 2016 r. Analogicznie, w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości przez F. udziałów w tylko jednej spółce (D. albo E.) nabytych w 2016 r. w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów F. z takiego zbycia będzie wartość określana jako wartość nominalna udziałów własnych F. wydanych udziałowcom D. albo E. w 2016 r. Powyższy pogląd F. potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.237.2019.1.NL z 2 sierpnia 2019 r., interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.110.2018.1.SG z 9 maja 2018 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 6 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.248.2017.1.BD.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/20, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1-2 uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia poruszona w zadanych przez Wnioskodawcę pytaniach. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.

47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.