Stanowisko Wnioskodawcy
Uwagi ogólne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), obowiązującymi na datę składania niniejszego wniosku Wnioskodawca, jako polska spółka komandytowa, utworzona i działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm), nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Zmiana w tym zakresie nastąpi z dniem 1 maja 2021 r., w którym to dniu Wnioskodawca nabędzie status podatnika CIT, co wynika z regulacji zawartych w ustawie z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej „Ustawa Nowelizująca”), które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tą ustawą, z dniem 1 stycznia 2021 r. katalog podmiotów do których ma zastosowanie ustawa o CIT zostanie rozszerzony m.in. o spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art.
1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późń. zm., dalej: „ustawa o PIT”) lub ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze; wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; - poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 11j ust. 2 ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.
Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie.
Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.
Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny Ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie.
Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego. Usługi Księgowe Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług księgowych, natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług mogą być usługi doradcze lub usługi przetwarzania danych, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie mniej jednak, zdaniem Spółki, nie można zrównywać usług księgowych z usługami doradczymi lub przetwarzania danych.
Zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi księgowe jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT odrębnie wskazuje usługi doradcze i przetwarzania danych oraz usługi księgowe dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów.
Wobec tego, należy przyjąć, że jeżeli zamiarem Ustawodawcy byłoby objęcie usług księgowych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tego rodzaju usługi zostałyby wymienione wprost w treści tego przepisu, analogicznie jak w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Z uwagi na brak wymienienia wprost usług księgowych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, brak jest ich uwzględnienia w dyspozycji przedmiotowego przepisu i w rezultacie brak objęcia ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych wydatków na tego rodzaju usługi.
Należy również zwrócić uwagę, że przepisy wprowadzające zmiany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swoim pierwotnym kształcie na etapie prac legislacyjnych publikowanych na stronach internetowych rządowego centrum legislacji, w swojej treści zawierały, w katalogu usług również usługi księgowe. Tym niemniej, na etapie dalszych prac legislacyjnych zrezygnowano z objęcia przedmiotowych usług dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało odzwierciedlone w usunięciu usług księgowych z literalnego brzmienia przepisów. W rezultacie, obecne brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje na brak objęcia tym przepisem usług księgowych.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu) nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Księgowych Usługodawca miał udzielać Spółce porad. Jednocześnie, wskazać należy, iż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (jw.) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.
Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi Księgowe nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Spółka pragnie również wskazać na wyjaśnienia Ministra Finansów pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których usługi księgowe zostały wprost wskazane jako niemieszczące się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.
Ponadto, należy wskazać, również na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, dalej: „PKWiU”) która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług rachunkowo-księgowych - usługi rachunkowo-księgowe zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego. W tym zakresie, PKWiU wymienia m.in.: usługi sporządzania sprawozdań finansowych (69.20.22.0) oraz usługi w zakresie księgowości (69.20.23.0).
Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, usługi sporządzania sprawozdań finansowych obejmują: usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta. Usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.
Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi księgowe nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.355.2018.1.BS), w której organ wskazał, że: „Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (...) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Podmiot powiązany miało być opracowywanie danych.
Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd.
Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-rachunkowych nabywanych od Podmiotu powiązanego”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że Usługi księgowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę lub inne podmioty powiązane nie będą obejmowały udzielania porad, sporządzania opinii z zakresu prawa podatkowego lub reprezentowania przed organami podatkowymi, to nie będą stanowiły usług doradztwa, które objęte są limitem z art. 15e ust. 1 updop”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW), w której Organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z wniosku - w ramach wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności usług doradczych, to nabywane przez Wnioskodawcę usługi finansowo-księgowe nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1.PS), w której Organ wskazał, że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe.
Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być uważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.
W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”. W świetle powyższego, należy uznać, że usługi księgowe, jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W rezultacie, do nabywanych przez Spółkę Usług Księgowych, szczegółowo opisanych w pkt 1 zdarzenia przyszłego, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Tym samym, po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Księgowych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art.
14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art.
47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.