Interpretacja indywidualna z 28 września 2026 r., 0114-KDIP4-1.4012.434.2026.2.MK

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej zamiennie „Wnioskodawczyni” albo „Wnioskodawca 1”) jako osoba fizyczna od kilkunastu lat prowadzi pod firmą „(…)” jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego najmu nieruchomości oraz innych składników majątkowych. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni wszystkie eksploatowane nieruchomości ma ujęte w ewidencji środków trwałych. Przychody i koszty związane z funkcjonowaniem i obsługą najmu nie są odrębnie księgowane w zależności od położenia nieruchomości czy rodzaju środka trwałego.

Wynajem wszystkich składników majątku w oparciu, o które Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (w tym nieruchomości) jest odpłatny. Świadczenie usług najmu jest dokumentowane fakturami VAT. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi opodatkowane są podstawową stawką VAT (23%). W celu obsługi wynajmowanych nieruchomości (m.in. codzienne administrowanie nieruchomościami; kontakt z organami nadzoru budowlanego; kontakt z gestorami mediów; załatwianie spraw administracyjnych; windykacja najemców) Wnioskodawczyni zawiera umowy ze zleceniobiorcami.

Zleceniobiorcy nie są przypisani do poszczególnych nieruchomości - każdy z nich zajmuje się sprawami różnych nieruchomości w zależności od aktualnych potrzeb. Wnioskodawczyni w szczególności jest właścicielem następujących nieruchomości położonych w (…) przy ul. (…), nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: 1) nieruchomość zabudowana obejmująca działkę ewidencyjną nr 1 (Numer KW: (…)), pow.

0,0772 ha, nabytą w 2024 r. za cenę (…) zł, transakcja opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej „Nieruchomość 1”); 2) nieruchomości zabudowane obejmujące działki ewidencyjne nr 2 (Numer KW: (…)) i 3 (Numer KW: (…)), o łącznej powierzchni 0,2032 ha nabyte w 2024 r. za cenę brutto (…) zł, zakup opodatkowany był 23% stawką VAT (dalej „Nieruchomość 2”); 3) Nieruchomość zabudowana obejmująca działkę ewidencyjną nr 4 (Numer KW: (…)), pow. 0,0927 ha, nabytą za cenę brutto (…) zł, zakup opodatkowany był 23% stawką VAT (dalej „Nieruchomość 3”). Działka 1 znajdująca się na Nieruchomość 1 jest zabudowana budynkami i budowlami, które są eksploatowane.

Działki 2 oraz 3 (Nieruchomość 2) są zabudowane budynkami przeznaczonymi do wyburzenia (nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych). Na działce 4 (Nieruchomość 3) znajduje się stary plac utwardzony (budowla). Wszelkie zabudowania wszystkich działek (posadowione na nich budynki i budowle) zostały oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2024 r. i po tej dacie nie podlegały ulepszeniom o kwotę przekraczającą 30% wartości początkowej. Nie będą także podlegały ulepszeniom do momentu dokonania aportu, który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Nieruchomości objęte są Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i są w nim przeznaczone pod zabudowę.

Przy nabyciu Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 Wnioskodawczyni odliczyła VAT, ponieważ nabycie nastąpiło w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (innych niż zwolnionych). Lokale znajdujące się w Nieruchomości 1 są wynajmowane przez Wnioskodawczynię i najem ten podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Wnioskodawczyni planuje wniesienie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 (dalej zwanych łącznie „Nieruchomościami”) aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, działającej pod firmą B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zamiennie „Spółka” albo „Wnioskodawca 2”).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełnić funkcję spółki celowej dla przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego między innymi w oparciu o Nieruchomości (wyburzenie dotychczasowej zabudowy, budowa budynków mieszkalno-usługowych oraz sprzedaż lokali w ramach czynności opodatkowanych VAT). Wnioskodawczyni oraz jej małżonek pozostają jedynymi wspólnikami Spółki (posiadają po 50% udziałów w kapitale zakładowym). W celu przyjęcia aportu planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki z (…) zł do (…) zł poprzez utworzenie nowych udziałów i ich objęcie przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości.

Strony planują, aby wartość wkładu niepieniężnego odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości przyjętej na potrzeby aportu (zbieżnej z wartością z chwili nabycia), natomiast wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie podwyższenia kapitału zakładowego. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki jako agio. Przedmiotem aportu będą wyłącznie Nieruchomości (bez przejmowania odrębnych rachunków bankowych, zobowiązań finansowych, personelu).

W momencie wniesienia aportu Nieruchomości Spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego z najmu lokali w Nieruchomości 1. Wynika to z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2023 poz. 1610 ze zm. - dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego: „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia”.

Zgodnie z art. 678 § 2 Kodeksu cywilnego: „Powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana”. Przez pewien okres Spółka będzie zatem wynajmować nabyte Nieruchomości i jednocześnie przygotowywać do realizacji Projekt deweloperski (co jest procesem długotrwałym może trwać kilka lat). Ostatecznie celem Spółki jest jednak wypowiedzenie dotychczasowych umów najmu, wyburzenie obecnych budynków oraz realizacja Projektów deweloperskich.

W akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, i wybiorą opodatkowanie dostawy wszelkich budynków, budowli lub ich części. Nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego W odpowiedzi na wezwanie przedstawili Państwo następujące informacje: 1. Czy wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Nieruchomości zostanie określona w umowie aportowej albo innym dokumencie o podobnym charakterze, z którego będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia, tj. że Strony transakcji postanowiły, że wynagrodzeniem będą wydane udziały, których wartość obliczona będzie według wartości nominalnej. Innymi słowy, czy to, że zapłatą za wniesiony aport będzie wartość udziałów obliczona po cenie nominalnej będzie wynikało z umów pomiędzy stronami? Tak.

2. Czy Spółka, do której planuje Pani wnieść aport będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Pani (poza wydaniem udziałów), np. dopłaty w gotówce kwoty podatku? Nie. 3. Jaka będzie wartość rynkowa aportu? Wartość rynkowa aportu wynosi (…) zł. 4. Jaka będzie wartość nominalna udziałów? W związku z aportem Wnioskodawca 1 obejmie udziały o wartości nominalnej (…) zł (nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego z (…) zł do (…) zł). 5. Z czego będzie wynikało agio - nadwyżka, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki?

Nadwyżka będzie wynikała z faktu, że zgodnie ze zmianą umowy spółki: a) Wartość nominalna udziałów obejmowanych za Aport wyniesie: (…) zł, b) Wartość rynkowa Aportu wyniesie: (…) zł. Nadwyżka stanowi różnicę między wartością rynkową Aportu ((…) zł) a wartością nominalną obejmowanych w zamian za Aport udziałów ((…) zł). Nadwyżka to zatem: (…) zł. 6. Jaka będzie wysokość tej nadwyżki? (…) zł.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Wnioskodawczynię aportem Nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT (tj. wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy pomniejszona o kwotę VAT)? 2. Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości wystawionej przez Wnioskodawczynię?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie 1. W opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Wnioskodawczynię aportem Nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT (tj. wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy pomniejszona o kwotę VAT). 2. Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości wystawionej przez Wnioskodawczynię. Uzasadnienie Ad.

1 Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”. Stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT: „Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”. W świetle powołanych powyżej przepisów, budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a przeniesienie ich własności w ramach aportu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie art. 6 Ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy: „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071).

Zgodnie z tym przepisem: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”.

Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Z kolei art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT stanowi, że: „Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; 4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; b) umowy o zarządzanie nieruchomością; c) umowy zarządzania aktywami; d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Schriever (C-444/10) „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą”. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., (I FSK 1316/15), w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., (I FSK 1127/17).

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Opis zdarzenia przyszłego nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem transakcji nie jest ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”). W szczególności nie występują wskazane powyżej wyodrębnienia. Ponadto wolą Spółki nie jest kontynuowanie działalności Wnioskodawczyni, tylko realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego. Nie będzie zatem spełniony warunek kontynuacji dotychczas prowadzonej działalności.

Nie zmienia tego fakt, że (w czasie przygotowywania inwestycji od strony dokumentacyjno-organizacyjnej) część Nieruchomości będzie wynajmowana. Należy zauważyć, że dostawa Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Planowana transakcja nie będzie również stanowiła zbycia ZCP, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (m.in. brak wydzielenia formalnego, finansowego, organizacyjnego). W konsekwencji Zbycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Z punktu widzenia odpowiedzi na zadane pytania istotne jest również, czy dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że: Wszystkie Nieruchomości (każda z działek ewidencyjnych) objęte są w całości Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i są w nim przeznaczone pod zabudowę; W akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, i wybiorą opodatkowanie dostawy wszelkich budynków, budowli lub ich części; Wszelkie zabudowania wszystkich działek (posadowione na nich budynki i budowle) zostały oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2024 r. i po tej dacie nie podlegały ulepszeniom o kwotę przekraczającą 30% wartości początkowej (i nie będą podlegać takim ulepszeniom do momentu Aportu); Nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej z VAT.

Powoduje to, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień z opodatkowania, w szczególności zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku: „(…) 2) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; (…) 9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; 10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów c) zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.” Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT: „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a; adres budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT: „Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. Oznacza to, że planowany aport żadnej z Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Podczas oceny stanowiska Wnioskodawcy trzeba również uwzględnić art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, który stanowi, że: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z przepisu tego wynika, że grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT (np. ze względu na wybór opcji opodatkowania), to również sprzedaż gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawcy podkreślają przy tym, że wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu aportu VAT. Oznacza to, że ma ona bezpośredni wpływ na obciążenia podatkowe Wnioskodawców. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu aportu (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dostawa będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 9 października 2008 r. (I FSK 1239/07), z dnia 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/09), oraz z dnia 4 listopada 2011 r. (II FSK 1019/09). Ponadto należy zauważyć, że stanowisko o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie Ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA, np. z dnia 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15) oraz z 1 lutego 2017 r. (I FSK 999/15).

Stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „(...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wniesienie aportu Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia. Oznacza to, że zasadne jest pytanie o podstawę opodatkowania Aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być m.in. nieruchomości. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych: wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Z kolei kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu: „Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”. Z kolei w art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).

Zgodnie z treścią tego przepisu: „Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80). Przepisy Ustawy o VAT, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny.

W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto). Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy Wnioskodawczynią (wnoszącą wkład niepieniężny) i Spółką wydającą w zamian udziały (zapewniające udział w zyskach).

Wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (Nieruchomościami). W zamian za to Wnioskodawczyni otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że: „27. z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). 29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji. 31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.”.

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że: „W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełnić funkcję spółki celowej dla przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego między innymi w oparciu o Nieruchomości (wyburzenie dotychczasowej zabudowy, budowa budynków mieszkalno-usługowych oraz sprzedaż lokali w ramach czynności opodatkowanych VAT). Wnioskodawczyni oraz jej małżonek pozostają jedynymi wspólnikami Spółki (posiadają po 50% udziałów w kapitale zakładowym). W celu przyjęcia aportu planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki z 5.000 zł do 100.000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów i ich objęcie przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego w postaci Nieruchomości w zamian za objęcie udziałów będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawczyni otrzyma od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zatem w analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna objętych udziałów, w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy (agio). Ad. 2 Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca umożliwił podatnikom odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. W analizowanej sytuacji nie ma wątpliwości, że taki związek występuje i jest to związek bezpośredni.

Na nabytych gruntach zrealizowany będzie bowiem projekt deweloperski i następnie Spółka będzie zbywać lokale wraz z odpowiednimi udziałami w gruncie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: 6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii; 22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego najmu nieruchomości oraz innych składników majątkowych. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie eksploatowane nieruchomości ma Pani ujęte w ewidencji środków trwałych. Przychody i koszty związane z funkcjonowaniem i obsługą najmu nie są odrębnie księgowane w zależności od położenia nieruchomości czy rodzaju środka trwałego.

Wynajem wszystkich składników majątku w oparciu, o które prowadzi Pani działalność gospodarczą (w tym nieruchomości) jest odpłatny. Świadczenie usług najmu jest dokumentowane fakturami VAT. Świadczone przez Panią usługi opodatkowane są podstawową stawką VAT (23%).

Jest Pani właścicielem następujących nieruchomości, nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: 1) nieruchomość zabudowana obejmująca działkę ewidencyjną nr 1, nabytą w 2024 r. za cenę (…) zł, transakcja była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych („Nieruchomość 1”); 2) nieruchomości zabudowane obejmujące działki ewidencyjne nr 2 i 3, nabyte w 2024 r. za cenę brutto (…) zł, zakup opodatkowany był 23% stawką VAT („Nieruchomość 2”); 3) Nieruchomość zabudowana obejmująca działkę ewidencyjną nr 4, nabytą za cenę brutto (…) zł, zakup opodatkowany był 23% stawką VAT („Nieruchomość 3”).

Działka 1 znajdująca się na Nieruchomości 1 jest zabudowana budynkami i budowlami, które są eksploatowane. Działki 2 oraz 3 (Nieruchomość 2) są zabudowane budynkami przeznaczonymi do wyburzenia (nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych). Na działce 4 (Nieruchomość 3) znajduje się stary plac utwardzony (budowla). Wszelkie zabudowania wszystkich działek (posadowione na nich budynki i budowle) zostały oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2024 r. i po tej dacie nie podlegały ulepszeniom o kwotę przekraczającą 30% wartości początkowej. Nie będą także podlegały ulepszeniom do momentu dokonania aportu, który jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Przy nabyciu Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 odliczyła Pani VAT, ponieważ nabycie nastąpiło w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (innych niż zwolnionych). Lokale znajdujące się w Nieruchomości 1 są wynajmowane przez Panią i najem ten podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Planuje Pani wniesienie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 (dalej zwanych łącznie „Nieruchomościami”) aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W celu przyjęcia aportu planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki z (…) zł do (…) zł poprzez utworzenie nowych udziałów i ich objęcie przez Panią w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy za podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Panią aportem Nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT (tj. wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy pomniejszona o kwotę VAT). Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który co do zasady daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych: wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Wniesienie przez Panią aportu składników majątku (w postaci Nieruchomości) do Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, za które otrzyma Pani wynagrodzenie w postaci udziałów.

Art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy: Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar.

Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna ona być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto). Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są: wnoszący wkład niepieniężny oraz spółka wydająca w zamian udziały/akcje. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał: „27. (…) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika.

Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł: „40. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”. Z okoliczności sprawy wynika, że planuje Pani wniesienie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały.

Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Nieruchomości zostanie określona w umowie aportowej albo innym dokumencie o podobnym charakterze, z którego będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia, tj. że Strony transakcji postanowiły, że wynagrodzeniem będą wydane udziały, których wartość obliczona będzie według wartości nominalnej. Spółka, do której planuje Pani wnieść aport nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Pani (poza wydaniem udziałów), np. dopłaty w gotówce kwoty podatku. Wartość rynkowa aportu wynosi (…) zł.

W związku z aportem obejmie Pani udziały o wartości nominalnej (…) zł (nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego z (…) zł do (…) zł). Nadwyżka będzie wynikała z faktu, że zgodnie ze zmianą umowy spółki: a) Wartość nominalna udziałów obejmowanych za Aport wyniesie: (…) zł, b) Wartość rynkowa Aportu wyniesie: (…) zł. Nadwyżka stanowi różnicę między wartością rynkową Aportu ((…) zł) a wartością nominalną obejmowanych w zamian za Aport udziałów ((…) zł). Nadwyżka to zatem: (…) zł. W analizowanej sprawie, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Zatem, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Panią wkładu niepieniężnego (Nieruchomości) do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Pani otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie więc w tym przypadku wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej transakcji podatku należnego.

Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana przez Panią na kapitał zapasowy (agio). Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości.

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy: podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług, towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełnić funkcję spółki celowej dla przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego między innymi w oparciu o Nieruchomości (wyburzenie dotychczasowej zabudowy, budowa budynków mieszkalno-usługowych oraz sprzedaż lokali w ramach czynności opodatkowanych VAT).

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, w akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Pani oraz Spółka zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybiorą opodatkowanie dostawy wszelkich budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy. Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań).

Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone, dotyczy to kwestii uznania wniesienia aportu do Spółki za czynność niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz niestanowiącą zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części oraz kwestii czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.

Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania A.A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.

47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.