Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. spółka jawna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej: ,,Wnioskodawca” bądź „Spółka”). Państwa Spółka jest producentem wyrobów metalowych dostarczanych m.in. do firm działających w branży motoryzacyjnej i rolniczej. Jednym z nabywców jej produktów jest B spółka akcyjna (dalej: „dłużnik”), która zaczęła mieć problemy z płynnością finansową i w 2018 r. przestała regulować zobowiązania z tytułu dostaw towarów względem Spółki. Pierwsza z nieuregulowanych faktur została wystawiona przez Państwa Spółkę 29 stycznia 2018 r., ostatnia 30 października 2018 r. (ogółem 37 faktur).
Wskazujecie Państwo, iż skorzystaliście z ulgi na złe długi w stosunku do pięciu pierwszych faktur z 2018 r. spełniając wszystkie warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu przepisu obowiązującego do 30 września 2021 r.). Korekty były wówczas dokonywane w rozliczeniu za okresy, w których nieściągalności wierzytelności uznawane były za uprawdopodobnione, tj. gdy wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności.
Ulga na złe długi, w stosunku do poszczególnych faktur, była przez Państwa stosowana dopóki dłużnik nie wszedł w postępowanie restrukturyzacyjne, co zablokowało - w świetle ówczesnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT - możliwość dokonywania korekt, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. 8 listopada 2018 r. otwarto bowiem wobec dłużnika przyspieszone postępowanie układowe, które zostało umorzone przez sąd. Z kolei, 12 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy dla (…) w (…) Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek dłużnika o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz ogłosił jego upadłość.
Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest nieprawomocne, jednakże jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. Państwa Spółka na ten moment posiada nieopłacone 32 faktury, względem których chcieliby Państwo skorzystać z ulgi na złe długi, na co w Państwa ocenie zezwala brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT obowiązujące od 1 października 2021 r. Opisany stan faktyczny dotyczy sytuacji Państwa Spółki, a więc podmiotu posiadającego w niniejszej sprawie status wierzyciela w uldze na złe długi. Tym samym poniższe uzasadnienie i powołane przepisy dotyczyć będą sytuacji wierzyciela.
Pytanie
Czy Państwa Spółka składając w 2021 r. korektę deklaracji za okresy, w których nieściągalność wierzytelności zostały uprawdopodobnione, tj. gdy upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności poszczególnych faktur może skorzystać z ulgi na złe długi?
Państwa stanowisko w sprawie
W Państwa ocenie, składając w 2021 r. korektę deklaracji za okresy, w których nieściągalność wierzytelności zostały uprawdopodobnione, tj. gdy upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności poszczególnych faktur mogą Państwo skorzystać z ulgi na złe długi. W 2005 r. do systemu podatku VAT został wprowadzony nowy mechanizm, tzw. ulga na złe długi. Polega ona na możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciąża kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika otrzymane.
Głównym celem wprowadzonego mechanizmu jest zatem poprawa sytuacji wierzyciela (występującego jako sprzedawca) poprzez umożliwienie mu odzyskania części należności, jaką z tytułu wykazanej sprzedaży obowiązany był odprowadzić do urzędu skarbowego. Jak stanowi art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Powyższy przepis jest implementacją do polskiego porządku prawnego przepisu zawartego w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa VAT”), zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Powyższe oznacza, iż państwa członkowskie mogą dowolnie kształtować warunki stosowania ulgi na złe długi, a dodatkowo - wprowadzenie powyższego rozwiązania jest dla nich dobrowolne.
Zgodnie bowiem z ustępem 2 tego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania pierwszego ustępu przewidującego korektę podstawy opodatkowania. Jednakże, jeżeli już fakultatywny dla państw członkowskich przepis dyrektywy VAT jest wprowadzany do krajowego porządku prawnego, to powinno to być czynione z poszanowaniem fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, jakimi są neutralność oraz proporcjonalność tego podatku.
Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 maja 2014 r., w sprawie C-337/13 „choć państwa członkowskie mogą postanowić, że korzystanie z prawa do obniżenia owej podstawy opodatkowania jest uzależnione od spełnienia określonych formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony”.
Polski ustawodawca warunki do zastosowania ulgi na złe długi wprowadził - do czego miał w świetle uregulowań unijnych prawo - w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.
W świetle brzmienia tego przepisu obowiązującego od 1 października 2021 r. korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jest możliwa przy spełnieniu poniższych warunków: 1) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się przedmiotowej korekty, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, 2) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Korekta deklaracji, o której mowa powyżej może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, o czym stanowi art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w świetle art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W świetle powyższego przepisu Państwa zdaniem, Państwa Spółka ma możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do faktur wystawionych w 2018 r. dokonując – w 2021 r. - korekty deklaracji podatkowej za okresy, w których nieściągalności zostały uprawdopodobnione w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT. Co istotne nowelizacja ustawy o VAT nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących możliwości stosowania przepisu dotyczącego wydłużonego do 3 lat terminu na dokonanie w/w korekty. Tym samym nie widzą Państwo przeszkód prawnych do dokonania (w 2021 r.) przedmiotowej korekty.
Końcowo nadmienić należy, iż dyrektywa VAT owszem, przewiduje możliwość nakładania przez państwa członkowskie innych obowiązków na swoich podatników, jednak w granicach tego, co jest bezwzględnie niezbędne dla osiągnięcia celu postawionego przez art. 273 Dyrektywy VAT, czyli prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.
TSUE nieustannie podkreśla, że formalności stawiane przed podatnikami prowadzące do uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT winny ograniczać się wyłącznie do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi (zob. np. orzeczenie z 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12).
Z kolei w wyroku z 23 listopada 2017 r. TSUE wskazuje: „O ile bowiem słuszne jest, aby państwa członkowskie mogły przeciwdziałać niepewności związanej z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności faktury (...) o tyle możliwość takiego odstępstwa nie może wykraczać poza tę niepewność, a zwłaszcza kwestię tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności” (sprawa C-246/16). Wprowadzone warunki nie powinny niweczyć celu harmonizacji podatków realizowanych dyrektywę VAT, a tym celem jest m.in. zapewnienie neutralności podatkowej, czyli tego, aby przedsiębiorca nie ponosił ciężaru podatku VAT.
Jak zauważa się w literaturze przedmiotu „uzasadnieniem dla odstępstwa od zasady korekty VAT w przypadku braku płatności jest zaś tylko i wyłącznie uwzględnienie stanu niepewności co do tego, czy ten brak płatności ma charakter ostateczny. Trzeba zatem uznać, że tylko takie warunki - które mają prowadzić do wykazania ostateczności braku zapłaty - nie naruszą prawa unijnego. Warunki niemające takiego charakteru są sprzeczne z przepisami unijnymi i naruszają unijną zasadę korekty podstawy opodatkowania w razie braku zapłaty”. (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV, WKP 2021).
W Państwa ocenie nie istnieje żaden związek pomiędzy przepisem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, a przeciwdziałaniem niepewności związanej z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności faktury. Nie można bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, że nieściągalność wierzytelności jest bardziej uprawdopodobniona, jeżeli od daty wystawienia dokumentującej ją faktury nie upłynęły 3 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona, niż jeżeli od tego czasu upłynęły np. 4 lata. Byle nastąpiło to do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wskazać ponadto należy, iż warunek skorzystania z ulgi na złe długi przed upływem 3 lat od końca roku, w którym wystawiono nieopłaconą fakturę, nie wykazuje związku z zapobieganiem oszustwom i nadużyciom w podatku VAT. Państwa członkowskie obowiązane są do dostosowania przepisów krajowych do przepisów unijnych. W związku z wyrokiem TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 zaszła zatem konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do w/w orzeczenia.
Tym samym od 1 października 2021 r. przepisy dotyczą nie bycia dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz wymóg by był on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, zostały uchylone. Ponadto, wydłużeniu uległ termin na skorzystanie z powyższego mechanizmu z 2 do 3 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona.
Jest to korzystna zmiana dla podatników umożliwiająca w dłuższym czasie, od daty wystawienia faktury, skorzystanie z ulgi i dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT. Niemniej jednak patrząc przez pryzmat zasady neutralności, która bezwzględnie winna być przestrzegana przez organy podatkowe, formalności/warunki stawiane przez państwa członkowskie nie mogą być nieproporcjonalne względem systemu podatku VAT, a więc nie mogą dla podatnika oznaczać ostatecznej utraty prawa do odliczenia.
Dotychczasowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych wypowiadających się na temat ustawowego 2- letniego (wcześniej obowiązującego) terminu na skorzystania z ulgi na złe długi zdają się również dostrzegać niezgodność przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z przepisami unijnymi i prezentują prounijną wykładnię prawa.
Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2484/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 1411/16) uznały, że ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi do okresu dwuletniego nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego ani nie jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych.
Mając powyższe na względzie, składając w 2021 r. korektę deklaracji za okresy, w których nieściągalność wierzytelności zostały uprawdopodobnione, tj. gdy upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności poszczególnych faktur Państwa Spółka może skorzystać z ulgi na złe długi.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy: Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy: Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021: Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1. (dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.
U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2. (uchylony); 3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4. (uchylony); 5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6. (uchylony).
Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy: Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy: W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego. Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy: Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.
Wskazać należy, iż od 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.
U. 2018r. poz. 2244), przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r. Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.
Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.
Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1. Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.
Przestawili Państwo informacje, z których wynika, że Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT będącym producentem wyrobów metalowych. Państwa dłużnik zaczął mieć problemy z płynnością finansową i w 2018 r. przestał regulować zobowiązania z tytułu dostaw towarów względem Państwa Spółki. Pierwsza z nieuregulowanych faktur została wystawiona 29 stycznia 2018 r., ostatnia 30 października 2018 r., z czego wynika, że od daty wystawienia faktur, dokumentujących wierzytelność, minęły 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.
Zatem należy uznać, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, to nie został spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy. Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 poz. 1626) nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce. Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90/150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi za złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.
Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed dniem 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem.
Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po dniu 1 października 2021 r. dot. wierzytelności które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi poprzez stosowną korektę deklaracji następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r. W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - na podstawie polskich przepisów ustawy Państwa Spółka nie jest uprawniona do skorzystania z „ulgi na złe długi” gdyż nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, tj. od dat wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
Niemniej jednak we własnym stanowisku, powołali się Państwo na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie Państwa stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności.
Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).
Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym.
Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. „Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756).
W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.
Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników, a w szczególności warunku, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona należy wskazać, iż obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.
Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE określa bowiem w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie (które mają swobodę w ich ustalaniu), gdyż takich warunków nie określa Dyrektywa 112. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona faktura obejmująca tę wierzytelność.
Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.
Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników, a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności.
Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori.
W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.
W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności.
Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.
Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością).
Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie). Jednakże w odniesieniu do wyroku TSUE należy wskazać, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym.
Obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony bowiem przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.
Zatem ze względu, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19, o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego, nie odnosi się do warunku z punktu 5 ust. 2 art. 89a ustawy o VAT, nie można stwierdzić, iż warunek ten wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 112. Wobec tego korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, obowiązującego w momencie uprawdopodobnienia wierzytelności. Zastosowanie „ulgi na złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.
W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Państwa Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w zakresie wierzytelności w stosunku do których upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).