Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 24 września 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.476.2026.2.KM

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej stanowi płatność za czynności podlegające opodatkowaniu, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu w części związanej z budynkami użyteczności publicznej, w tym budynkiem Szkoły oraz ustalenia, czy rozliczenia płatności pomiędzy Państwem a Liderem będą związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 31 sierpnia 2026 r. (wpływ 4 września 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „JST”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: „USG”), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 15 USG należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów. Są nimi: Urząd Gminy (...) Szkoła Podstawowa w (…); Szkoła Podstawowa w (…); Szkoła Podstawowa w (…); Szkoła Podstawowa w (…); Szkoła Podstawowa w (…); Zakład Wodociągowo-Kanalizacyjny i Gospodarki (…). Wyżej wskazane jednostki organizacyjne podlegają tzw. centralizacji dla celów podatku VAT z Gminą. W celu wykonywania wskazanych wcześniej zadań własnych Wnioskodawca podjął się realizacji przedsięwzięcia pn. „(…)” (dalej: „Przedsięwzięcie” lub „Projekt”).

W celu realizacji Przedsięwzięcia, Wnioskodawca otrzyma wsparcie, w ramach Inwestycji (…): Instalacje OZE realizowane przez społeczności energetyczne (dalej: „Dofinansowanie”). Przedsięwzięcie realizowane jest w partnerstwie Wnioskodawcy, oraz następujących podmiotów: Lider Projektu - Miasto i Gmina (…), NIP: (...); Miasto i Gmina (…), NIP: (...); Gmina (…), NIP: (...). Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem Miasta i Gminy (…), która pełni rolę Lidera Projektu.

Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, pełną odpowiedzialność za rozliczenie finansowe całego Przedsięwzięcia oraz sprawozdawczość przed instytucją dotującą ponosi wyłącznie Lider Projektu, który w tych kwestiach reprezentuje wszystkich partnerów. Partycypacja w kosztach i wkład w inwestycję opierają się na zawartym porozumieniu, na mocy którego Partnerzy wnoszą do projektu niezbędne zasoby, w tym finansowe. Zgodnie z zawartym porozumieniem każdy z partnerów realizuje przypisany mu zakres rzeczowy Przedsięwzięcia oraz ponosi odpowiedzialność za wykonanie powierzonych mu zadań.

Poszczególni partnerzy ponoszą wydatki związane z realizacją własnego zakresu inwestycji, przy czym faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją poszczególnych zadań wystawiane są bezpośrednio na podmiot realizujący dane zadanie, tj. odpowiednio na Wnioskodawcę, Lidera lub odpowiedniego partnera. Niezależnie od powyższego, w ramach Projektu występują również wydatki dotyczące całej Inwestycji, których nie można przyporządkować wyłącznie Wnioskodawcy, Liderowi lub pozostałym partnerom. Tego rodzaju wydatki ponoszone będą przez Lidera Projektu, natomiast pozostałe gminy (w tym Wnioskodawca) będą uczestniczyły w ich finansowaniu.

Przed dokonaniem płatności Lider Projektu każdorazowo będzie obciążał partnerów przypadającą na nich częścią, tj. po 1/4 wartości kosztów objętych tym mechanizmem. Przekazywane środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani za dostawę towarów pomiędzy partnerami (w tym Wnioskodawcą) a Liderem. Celem rozliczeń jest wyłącznie zapewnienie wspólnego finansowania kosztów realizacji Projektu. Wnioskodawca nie zawiera z Liderem odrębnych umów, których przedmiotem byłoby świadczenie usług lub dostawa towarów. Wzajemne rozliczenia mają charakter wyłącznie organizacyjny i służą podziałowi ciężaru finansowania kosztów wspólnego Przedsięwzięcia.

Celem Projektu jest zwiększenie efektywności wykorzystania energii, rozwój odnawialnych źródeł energii oraz budowa stabilnego i nowoczesnego modelu zarządzania energią na poziomie lokalnym. Przedmiotem Przedsięwzięcia jest montaż instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii (dalej: „Instalacje PV”) na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej. Wnioskodawca podpisuje z zainteresowanymi mieszkańcami stosowne umowy użyczenia nieruchomości pod realizację Projektu.

Zgodnie z zapisami umownymi, mieszkaniec oświadcza, że energia pozyskana z zamontowanej instalacji będzie przeznaczona wyłącznie na cele własne, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą lub rolniczą. Gmina będzie pobierać od uczestników wpłaty z tytułu wkładu własnego w wysokości stanowiącej sumę 10% kwoty netto instalacji zamontowanej na nieruchomości danego mieszkańca. Nowopowstałe instalacje przez cały okres realizacji Projektu oraz w późniejszym okresie jego trwałości pozostaną wyłączną własnością Wnioskodawcy. Gmina planuje również montaż Instalacji PV na budynkach użyteczności publicznej.

Są to budynki stanowiące własność Wnioskodawcy, nad którymi Gmina sprawuje zarząd tj.: (…) Instalacja PV zamontowana zostanie również na budynku Szkoły Podstawowej w (…) (dalej: „Szkoła”), która stanowi jednostkę budżetową Gminy. Instalacja PV zamontowana na budynku Szkoły będzie wykorzystywana przez Szkołę do wykonywania powierzonych jej zadań statutowych, a wydatki związane z tą instalacją będą przypisane do działalności prowadzonej przez tę jednostkę organizacyjną. Moc paneli fotowoltaicznych zamontowanych na budynkach użyteczności publicznej nie będzie przekraczać 50kW.

Instalacja PV pozwoli na zwiększenie samowystarczalności energetycznej budynków oraz obniżenie kosztów związanych z zużyciem energii elektrycznej. Wytworzona w Instalacji PV energia elektryczna będzie rozliczana w ramach tak zwanego „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt. Oznacza to, że nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej, przekazane do sieci, zostaną rozliczone według bieżących stawek giełdowych.

W praktyce Wnioskodawca dokona sprzedaży nadwyżek energii dostawcy usług energetycznych, a uzyskane w ten sposób środki będą mogły zostać wykorzystane na pokrycie kosztów zakupu energii z sieci w okresach, gdy własna produkcja okaże się niewystarczająca. Faktury za wprowadzenie ewentualnie powstałych nadwyżek energii do sieci będą wystawiane przez Wnioskodawcę, jako stronę umowy z dostawcą energii. Gmina będzie formalnym właścicielem Instalacji PV oraz podmiotem uprawnionym do rozliczania energii wprowadzonej do sieci. Wnioskodawca wskazuje że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, będzie czynnością generującą po stronie Wnioskodawcy podatek VAT należny.

W związku z powyższym efekty realizacji inwestycji częściowo będą wykorzystywane do: a) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zadania własne gminy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną, b) czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - wprowadzanie nadwyżek energii elektrycznej do sieci, traktowane jako jej sprzedaż (Gmina działa jako prosument). Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego związanego z realizacją Przedsięwzięcia do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy Mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie zostali wyłonieni w drodze naboru prowadzonego przez Urząd Gminy. Informacja o prowadzonym naborze znajdowała się na stronie internetowej Urzędu Gminy, a osoby zainteresowane mogły zgłosić się do udziału w Projekcie poprzez złożenie i podpisanie odpowiednich ankiet oraz umów użyczenia nieruchomości. Udział mieszkańców Gminy w Projekcie jest dobrowolny. Montaż Instalacji PV będzie realizowany przez wyłonionego w ramach przetargu wykonawcy. Realizując Projekt celem Wnioskodawcy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie tego typu działalności w celach zarobkowych.

Realizacja Projektu nie będzie miała na celu osiągania przez Wnioskodawcę stałego dochodu ani zysków z tego tytułu. Gmina nie będzie osiągała żadnych dochodów ani zysków z tytułu realizacji przedmiotowego Projektu. Przedmiotowe dofinansowanie będzie pokrywało 90% wartości kosztów kwalifikowalnych Projektu (tzn. kosztów związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii u mieszkańców). Natomiast wpłaty mieszkańców będą pokrywać 10% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych i koszty podatku VAT. W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii u mieszkańców Gmina nie będzie ponosiła żadnych wydatków - wkładu własnego.

Gmina będzie jedynie ponosiła koszty wkładu własnego (10% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych i koszty podatku VAT) w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych i magazynów energii na budynkach użyteczności publicznej. Pytania - numeracja zgodna z wnioskiem 1. Czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach inwestycji (…) na realizację przedsięwzięcia pn. „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Wnioskodawcy z wyłączeniem budynku Szkoły Podstawowej w (…) przy zastosowaniu proporcji o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”)?

5. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej Szkoły Podstawowej w (…), będącą jednostką budżetową Gminy przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia? 6. Czy przekazywanie pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Projektu środków pieniężnych stanowiących partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji powinna być dokumentowana fakturami VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizacje Projektu nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 UPTU, są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma więc charakter negatywny - świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Zwrócić jednak należy uwagę, że powyższy przepis posługuje się pojęciem odpłatności, przez którą należy rozumieć prawo sprzedawcy do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Tym samym, opodatkowaniu podlega tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT, opodatkowaniu podlegają wszelkie czynności stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług, o ile są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT oraz w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 UPTU obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe uregulowania usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Stosownie do art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 15 USG, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 UPTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Aby ustalić, czy dana dotacja, subwencja lub inna dopłata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy w pierwszej kolejności przeanalizować szczegółowe warunki jej przyznania oraz określony cel dofinansowania. Kluczowym kryterium pozwalającym uznać dotację za element podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wsparcie finansowe musi być wprost przeznaczone na sfinansowanie określonej dostawy towarów lub świadczenia usług.

W sytuacji, gdy otrzymanych środków nie da się powiązać z żadnymi konkretnymi działaniami opodatkowanymi, takie dofinansowanie ma charakter ogólny i w świetle art. 29a ust. 1 UPTU nie stanowi podstawy opodatkowania. Samo otrzymanie dofinansowania, nie jest traktowane jako czynność ani odrębne zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Wsparcie finansowe podlega jednak opodatkowaniu w sytuacji, gdy stanowi element ceny konkretnej czynności, z którą jest bezpośrednio powiązane. Oznacza to, że wszelkie dotacje pełniące funkcję dopłaty do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług wykazują ścisły związek z przedmiotem transakcji i z tego względu podlegają opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy zatem poddać analizie to, czy realizacja opisanego Przedsięwzięcia przez Gminę mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, a w konsekwencji czy podejmowane w ramach Projektu czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta była już poruszana w orzecznictwie unijnym oraz krajowym. Kluczowe wskazówki pozwalające na ocenę charakteru działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach opisywanego Przedsięwzięcia wynikają z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że: „Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT nr 2006/112 (Dz.Urz.UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1) należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.” Stanowisko zawarte w ww. orzeczeniu TSUE znajduje odzwierciedlenie w wyroku Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 5 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1454/18: „Podsumowując gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmę po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1VATU.” Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z 29 maja 2024 r. o sygn. I FSK 1978/18: „Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.” Powyższą linię orzeczniczą potwierdza również wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1528/20: „Gmina nie świadczy usług polegającym na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w sposób stały oraz nie zatrudnia w tym celu własnych pracowników.

Podejście gminy polegające na pobraniu od mieszkańca zainteresowanego zainstalowaniem na jego nieruchomości odnawialnych źródeł energii około 25% kosztów przedsięwzięcia przy jednoczesnym oczekiwaniu na płatność pozostałych kosztów od podmiotu trzeciego nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby przedsiębiorstwo zajmujące się instalacją systemów odnawialnych źródeł energii. Działalność gminy nie jest nastawiona przy tym na uzyskanie zysku.” Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że działania Wnioskodawcy w ramach realizacji Przedsięwzięcia nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Gmina podejmuje te działania wyłącznie w celu realizacji swoich ustawowych zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i zaopatrzenia w energię, a nie w celach zarobkowych. Model realizacji Projektu przez Wnioskodawcę w pełni wpisuje się w stan faktyczny oceniany przez TSUE i NSA. Gmina nie świadczy usług montażu instalacji OZE w sposób stały i ciągły, lecz realizuje jednorazowy projekt przy pomocy zewnętrznych wykonawców. Co więcej, wpłaty pobierane od uczestniczących w projekcie mieszkańców stanowią zaledwie 10% wartości instalacji.

Skoro w ramach opisywanego Przedsięwzięcia Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, to czynności polegające na montażu instalacji OZE oraz magazynów energii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, przyznane Gminie Dofinansowanie nie może zostać uznane za dopłatę do ceny świadczonych usług, a tym samym nie będzie wchodzić w skład podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU. Stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 18 marca 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2018.8.S.KM, Organ uznał, że: „Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie będzie stanowiła elementu ceny oraz nie będzie włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Projektu, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.” Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.563.2023.1.MK: „Zatem skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanego zadania polegającego na montażu instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu to również dopłata (dofinansowanie) do tej czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

W konsekwencji dofinansowanie z budżetu Województwa (...) na realizację tego zadania, nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Podsumowując, ponieważ aktywność Wnioskodawcy w zakresie objętym niniejszym wnioskiem pozostaje całkowicie poza działalnością gospodarczą Gminy, otrzymane Dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług. W konsekwencji kwota dofinansowania nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 4. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Wnioskodawcy, nad którymi zarząd sprawuje Gmina, w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Gminy, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu UPTU i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 UPTU, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz; podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (t.j.

Dz.U. z 2026 r. poz. 68, dalej: „OZE”), przez prosumenta energii odnawialnej należy rozumieć odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1799).

Stosownie do art. 2 pkt 19 OZE, przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W myśl art. 3 OZE, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej: 1) w mikroinstalacji; w małej instalacji; wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne; wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej: 1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7; nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 OZE, rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a - 7 OZE.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3. W myśl art. 4 ust. 8 OZE, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 10 OZE, pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi: 1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, 2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 126, 222 i 340).

Stosownie do art. 4 ust. 11 pkt 1 OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4. W świetle art. 4b ust. 2 OZE, w przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu: 1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną; 2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18. Stosownie do art. 40 ust. 1 OZE, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Jak stanowi art. 40 ust. 1a OZE, sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

W świetle zacytowanych wcześniej przepisów UPTU, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców. Przepisy UPTU nie definiują co należy rozumieć przez czynność odpłatną.

Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym.

Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 UPTU, a Gminę uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPTU, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU.

Wnioskodawca dokonywać będzie dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej. Z przywołanych przepisów OZE wynika, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym. A zatem, w przypadku wytworzenia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzeniu jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokona on dostawy tej energii, za którą przysługuje mu wynagrodzenie.

Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a OZE, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Gmina, jako prosument - czynny zarejestrowany podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej dokona na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym będą posiadać umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPTU. W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Wnioskodawcę prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji PV, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze mieszanym, obejmującą zarówno czynności wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT, realizowane w ramach zadań o charakterze publicznoprawnym, jak również czynności spełniające przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym Gmina nie będzie w stanie przyporządkować dokonywanych nabyć towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności, pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług oraz opodatkowanej.

W świetle przepisów art. 86 ust. 2a UPTU, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Jak stanowi art. 86 ust. 22 UPTU: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykorzystywać będzie efekty realizowanej Inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika. W pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dokonać tzw. bezpośredniej alokacji, czyli ustalić, czy dany wydatek można przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej. W przypadku, gdy taka alokacja jest możliwa, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie czynności opodatkowanych. Wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z VAT nie dają prawa do odliczenia.

Jeżeli jednak przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a służą one jednocześnie do celów działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, podatnik zobowiązany jest do zastosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia. W analizowanej sprawie Instalacje PV zostaną zamontowane na budynkach użyteczności publicznej zarządzanych przez Wnioskodawcę,. Energia elektryczna wytwarzana przez te instalacje będzie wykorzystywana przede wszystkim do zasilania wskazanych obiektów służących realizacji zadań własnych Gminy.

Jednocześnie ewentualne nadwyżki wyprodukowanej energii będą wprowadzane do sieci elektroenergetycznej w ramach systemu net-billingu, co stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Nabywane towary i usługi będą bowiem służyły jednocześnie obu wskazanym rodzajom aktywności.

W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm określony w art. 86 ust. 2a UPTU, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć. W przypadku wydatków związanych z budynkami zarządzanymi bezpośrednio przez Wnioskodawcę właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Reasumując, z uwagi na mieszany charakter wykorzystania przedmiotu Projektu w budynkach użyteczności publicznej zarządzanych przez Wnioskodawcę (zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej) oraz brak możliwości bezpośredniej alokacji wydatków, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT. Odliczenie to powinno nastąpić z zastosowaniem proporcji (prewspółczynnika) skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Ad 5. W ocenie Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w części dotyczącej Szkoły Podstawowej w (…), będącą jednostką organizacyjną Gminy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla danej jednostki budżetowej, obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a UPTU w związku z § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4, zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a UPTU. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się jednego wspólnego prewspółczynnika dla całej Gminy, lecz odrębne wskaźniki dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz; b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jedna z Instalacji PV zostanie zamontowana na budynku Szkoły Podstawowej w (…), będącej jednostką budżetową Gminy. Instalacja ta będzie wykorzystywana przez Szkołę do wykonywania powierzonej jej działalności statutowej, a wydatki związane z jej realizacją będą przypisane do działalności prowadzonej przez tę jednostkę organizacyjną. Energia elektryczna wytwarzana przez Instalację PV będzie wykorzystywana przede wszystkim na potrzeby funkcjonowania Szkoły, która realizuje zadania publiczne Gminy w zakresie edukacji publicznej.

Jednocześnie, w przypadku wystąpienia nadwyżek wyprodukowanej energii, będą one wprowadzane do sieci elektroenergetycznej w ramach systemu net-billing, co jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4 będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 30 maja 2025 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.220.2025.2.AR: „Wprowadzenie przez Państwa do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacjach fotowoltaicznych zamontowanych na dachu budynków ww. Szkół, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.” Efekty zrealizowanej inwestycji będą zatem wykorzystywane zarówno do działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, związanej z wykonywaniem zadań publicznych, jak również do działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wprowadzaniu nadwyżek energii elektrycznej do sieci.

Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej albo wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków związanych z Instalacją PV zamontowaną na budynku Szkoły Podstawowej w (…), zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a UPTU. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien zostać ustalony przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki budżetowej wykorzystującej daną instalację, obliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Ad 6. W ocenie Wnioskodawcy, przekazywanie pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Projektu środków pieniężnych stanowiących partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przytoczonego już wcześniej 29a ust. 1 UPTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z definicji świadczenia usług wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów UPTU.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Jak wskazano w wyroku TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden: „Czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z analizy treści powyższego orzeczenia wynika, że usługa będzie podlegać opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, w myśl wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise: „Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Odpłatność oznacza więc wykonanie czynności za wynagrodzeniem, przy czym zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem, istotą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymaną zapłatą.

Tylko wówczas bowiem można mówić o świadczeniu odpłatnym podlegającym opodatkowaniu VAT, gdy pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym ekwiwalentem zachodzi relacja wzajemności. Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca, partnerzy oraz Lider realizują wspólne przedsięwzięcie na podstawie zawartego porozumienia. Każdy z podmiotów odpowiada za realizację przypisanego mu zakresu rzeczowego Projektu oraz ponosi związane z nim wydatki. Jednocześnie występują koszty dotyczące całego Projektu, których nie można przypisać wyłącznie Wnioskodawcy, jednemu z partnerów lub Liderowi.

W takich przypadkach Lider może technicznie ponieść określony wydatek, natomiast pozostali uczestniczą w jego finansowaniu poprzez zwrot odpowiedniej części kosztu. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast przez „sprzedaż” na gruncie art. 2 pkt 22 UPTU rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 2 UPTU, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę w sytuacji gdy realizuje dostawy towarów bądź świadczy usługi opodatkowane VAT na rzecz innego podatnika, a także zwolnione z podatku, jeżeli nabywca odpowiednio towaru lub usługi zażąda wystawienia faktury, dokumentującej takie czynności.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czynności przekazywania środków pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem stanowią wyłącznie partycypację w kosztach wspólnych Projektu. Nie stanowią one wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne, wobec czego pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji rozliczenia te nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, lecz przykładowo notami księgowymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują, jako podmioty prawa publicznego, nawet, jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki.

Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez te jednostki umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie, z którym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług, co do zasady odpłatnych).

Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. W analizowanej sprawie konieczne jest również odwołanie się do przepisów tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Na mocy art. 3 ustawy centralizacyjnej: Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. W myśl art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej: Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 4 ustawy centralizacyjnej: Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezwzględnie i bezpośrednio z ceną dostarczonych towarów lub świadczonych usług. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienia pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego usługi.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie.

Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji.

Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT.

Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonują Państwo zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach Państwa struktury funkcjonują jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów. Są nimi: Urząd Gminy (…) Szkoła Podstawowa w (…); Szkoła Podstawowa w (…); Szkoła Podstawowa w (…); Szkoła Podstawowa w (…); Szkoła Podstawowa w (…); Zakład Wodociągowo-Kanalizacyjny i Gospodarki (…). Wyżej wskazane jednostki organizacyjne podlegają tzw. centralizacji dla celów podatku VAT z Gminą.

W celu wykonywania wskazanych wcześniej zadań własnych podjęli się Państwo realizacji przedsięwzięcia pn. „(…)” (Przedsięwzięcie lub Projekt). W celu realizacji Przedsięwzięcia, otrzymają Państwo wsparcie, w ramach Inwestycji (…): Instalacje OZE realizowane przez społeczności energetyczne (Dofinansowanie). Przedsięwzięcie realizowane jest w partnerstwie, Państwa oraz następujących podmiotów: Lider Projektu - Miasto i Gmina (…), Miasto i Gmina (…), Gmina (…). Dofinansowanie zostanie przekazane na Państwa rachunek bankowy za pośrednictwem Miasta i Gminy (…), która pełni rolę Lidera Projektu.

Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, pełną odpowiedzialność za rozliczenie finansowe całego Przedsięwzięcia oraz sprawozdawczość przed instytucją dotującą ponosi wyłącznie Lider Projektu, który w tych kwestiach reprezentuje wszystkich partnerów. Partycypacja w kosztach i wkład w inwestycję opierają się na zawartym porozumieniu, na mocy którego Partnerzy wnoszą do projektu niezbędne zasoby, w tym finansowe. Zgodnie z zawartym porozumieniem każdy z partnerów realizuje przypisany mu zakres rzeczowy Przedsięwzięcia oraz ponosi odpowiedzialność za wykonanie powierzonych mu zadań.

Poszczególni partnerzy ponoszą wydatki związane z realizacją własnego zakresu inwestycji, przy czym faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją poszczególnych zadań wystawiane są bezpośrednio na podmiot realizujący dane zadanie, tj. odpowiednio na Państwa, Lidera lub odpowiedniego partnera. Niezależnie od powyższego, w ramach Projektu występują również wydatki dotyczące całej Inwestycji, których nie można przyporządkować wyłącznie Państwu, Liderowi lub pozostałym partnerom. Tego rodzaju wydatki ponoszone będą przez Lidera Projektu, natomiast pozostałe gminy (w tym Państwo) będą uczestniczyły w ich finansowaniu.

Przed dokonaniem płatności Lider Projektu każdorazowo będzie obciążał partnerów przypadającą na nich częścią, tj. po 1/4 wartości kosztów objętych tym mechanizmem. Przekazywane środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani za dostawę towarów pomiędzy partnerami (w tym Państwa) a Liderem. Celem rozliczeń jest wyłącznie zapewnienie wspólnego finansowania kosztów realizacji Projektu. Nie zawierają Państwo z Liderem odrębnych umów, których przedmiotem byłoby świadczenie usług lub dostawa towarów. Wzajemne rozliczenia mają charakter wyłącznie organizacyjny i służą podziałowi ciężaru finansowania kosztów wspólnego Przedsięwzięcia.

Celem Projektu jest zwiększenie efektywności wykorzystania energii, rozwój odnawialnych źródeł energii oraz budowa stabilnego i nowoczesnego modelu zarządzania energią na poziomie lokalnym. Przedmiotem Przedsięwzięcia jest montaż instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii (Instalacje PV) na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej. Planują Państwo również montaż Instalacji PV na budynkach użyteczności publicznej. Są to budynki stanowiące Państwa własność, nad którymi sprawują Państwo zarząd tj.: (…) Instalacja PV zamontowana zostanie również na budynku Szkoły Podstawowej w (…) (Szkoła), która stanowi Państwa jednostkę budżetową.

Instalacja PV zamontowana na budynku Szkoły będzie wykorzystywana przez Szkołę do wykonywania powierzonych jej zadań statutowych, a wydatki związane z tą instalacją będą przypisane do działalności prowadzonej przez tę jednostkę organizacyjną. Moc paneli fotowoltaicznych zamontowanych na budynkach użyteczności publicznej nie będzie przekraczać 50kW. Instalacja PV pozwoli na zwiększenie samowystarczalności energetycznej budynków oraz obniżenie kosztów związanych z zużyciem energii elektrycznej. Wytworzona w Instalacji PV energia elektryczna będzie rozliczana w ramach tak zwanego „net-billingu”.

Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt. Oznacza to, że nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej, przekazane do sieci, zostaną rozliczone według bieżących stawek giełdowych. W praktyce dokonają Państwo sprzedaży nadwyżek energii dostawcy usług energetycznych, a uzyskane w ten sposób środki będą mogły zostać wykorzystane na pokrycie kosztów zakupu energii z sieci w okresach, gdy własna produkcja okaże się niewystarczająca. Faktury za wprowadzenie ewentualnie powstałych nadwyżek energii do sieci będą wystawiane przez Państwa, jako stronę umowy z dostawcą energii.

Będą Państwo formalnym właścicielem Instalacji PV oraz podmiotem uprawnionym do rozliczania energii wprowadzonej do sieci. Wskazali Państwo, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, będzie czynnością generującą po Państwa stronie podatek VAT należny. Efekty realizacji inwestycji częściowo będą wykorzystywane do: a) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zadania własne gminy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną, b) czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - wprowadzanie nadwyżek energii elektrycznej do sieci, traktowane jako jej sprzedaż (działają Państwo jako prosument).

Nie mają Państwo możliwości bezpośredniego przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego związanego z realizacją Przedsięwzięcia do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie w części związanej z realizacją Projektu na budynkach użyteczności publicznej będzie opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. W odniesieniu do wskazanej kwestii stwierdzić należy, że Państwa działania w ramach realizacji Przedsięwzięcia nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podejmują Państwo te działania wyłącznie w celu realizacji swoich ustawowych zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i zaopatrzenia w energię, a nie w celach zarobkowych. Skoro w ramach opisywanego Przedsięwzięcia nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, to czynności polegające na montażu instalacji OZE oraz magazynów energii na budynkach użyteczności publicznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, przyznane dofinansowanie nie może zostać uznane za dopłatę do ceny świadczonych usług, a tym samym nie będzie wchodzić w skład podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Państwa dofinansowania w części związanej z realizacją Projektu na budynkach użyteczności publicznej, nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie - w tym przypadku otrzymane środki stanowią dofinansowanie wyłącznie do wskazanego we wniosku Projektu.

Zatem, otrzymane przez Państwa na realizację ww. Projektu dofinansowanie w tej części nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie jest bowiem związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej dofinansowania związanego z realizacją Projektu na budynkach użyteczności publicznej jest zatem prawidłowe.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 4 i 5 dotyczą ustalenia, czy będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej stanowiących Państwa własność z wyłączeniem budynku Szkoły Podstawowej w (…) przy zastosowaniu proporcji o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz w części dotyczącej Szkoły Podstawowej w (…) będącej Państwa jednostką budżetową przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytań nr 4 i 5 w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki ponoszone przez Państwa w związku z realizacją Projektu są przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE: Użyte w ustawie określenia oznaczają: mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE: Użyte w ustawie określenia oznaczają: prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1799 ). Na mocy art. 3 ustawy o OZE: Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej: 1) w mikroinstalacji; 2) w małej instalacji; 3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne; 4) wyłącznie z biopłynów.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE: Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej: 1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7; 2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8. Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE: Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE: Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do: 1) prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej; 2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej: a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1, b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej; 3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie: a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej z tej instalacji odnawialnego źródła energii oraz udziału, wyrażonego w procentach z dokładnością do czterech miejsc po przecinku, prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1. Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE: Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3. Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE: Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE: Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi: 1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, 2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 126, 222 i 340).

Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że: W przypadku gdy: 1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4; 2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE: W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn: 1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne; 2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE: W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu: 1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną; 2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18. W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE: 1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej "depozytem prosumenckim".

2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1. 3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym. 5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta. 6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2. 9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4: 1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b; 2) ust. 1a pkt 1. Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9: 1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, 2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej dla czerwca 2022 r. - ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6. Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE: Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej: 1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d4 ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3; 2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.; 3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d4 ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6. Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE: Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE: Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie, z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie było świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276).

Co do zasady, zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku. Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych.

Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że: „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”. Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną.

Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym.

Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje również potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - bowiem będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w instalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w instalacji. Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z tym, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy.

Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej. W konsekwencji Państwo, jako prosument - zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej będącej przedmiotem wniosku do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, wprowadzenie przez Państwa do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w ramach Projektu będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazać również należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie: 1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Stosowne wzory sposobu określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego określono w § 3 ust. 2-4 rozporządzenia.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z kolei w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W sytuacji, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, bezpośrednie przyporządkowanie nie tych wydatków jest możliwe, podatnik powinien ustalić „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku, proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W myśl art. 90 ust. 10 ustawy: W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 90 ust. 10a ustawy: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. Natomiast według art. 90 ust. 10b ustawy: Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się: 1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy; 2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych). Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych od podatku.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych i zwolnionej od podatku - jeśli taka występuje) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą Państwo mieli obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Natomiast jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację zadania do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów art. 90 ust. 2 i nast. ustawy, jeżeli występują również czynności zwolnione od podatku VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniach nr 4 i 5 dotyczących wydatków poniesionych w ramach Projektu na montaż Instalacji PV, która będzie znajdować się na budynkach użyteczności publicznej, należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - wydatki ponoszone na realizację Projektu będą wykorzystywane również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. realizacji Państwa zadań własnych. Tak więc część Projektu, dotycząca wykonania Instalacji PV, będzie miała związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze zadań własnych, a zatem będzie miała związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu Instalacji PV Państwa działania w charakterze Prosumenta, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na wykonanie przedmiotowej Instalacji mają związek - zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji odnośnie budynków użyteczności publicznej, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, tj. w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej w myśl zasad określonych w art. 86 ust. 2a‑2h ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Jeżeli będą występowały również czynności zwolnione od podatku VAT należy następnie zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do Inwestycji w części dotyczącej Szkoły Podstawowej w (…) będącej Państwa jednostką budżetową, będzie Państwu przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki budżetowej, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia. Jeżeli będą występowały również czynności zwolnione od podatku VAT należy następnie zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy. Przy czym prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z tym: - będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej stanowiących Państwa własność z wyłączeniem budynku Szkoły Podstawowej w (…) przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, i - będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej Szkoły Podstawowej w (…), będącą jednostką budżetową Gminy przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 jest zatem prawidłowe. Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 6 dotyczą również ustalenia, czy przekazywanie pomiędzy Państwem a Liderem Projektu środków pieniężnych stanowiących partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji powinno być dokumentowana fakturami VAT. Należy jeszcze raz zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot.

Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie trudno doszukać się bezpośredniego związku pomiędzy przekazywanymi pomiędzy Państwem a Liderem Projektu środkami pieniężnymi stanowiącymi partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia a czynnościami jakie Państwo lub Lider wykonują w ramach realizacji wspólnego działania.

Nie istnieje również korzyść jaką mieliby Państwo lub Lider uzyskać z tytułu przekazywania tych płatności. W opisie sprawy wskazali Państwo jednoznacznie, że zgodnie z zawartym porozumieniem każdy z partnerów realizuje przypisany mu zakres rzeczowy Przedsięwzięcia oraz ponosi odpowiedzialność za wykonanie powierzonych mu zadań. Poszczególni partnerzy ponoszą wydatki związane z realizacją własnego zakresu inwestycji, przy czym faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją poszczególnych zadań wystawiane są bezpośrednio na podmiot realizujący dane zadanie, tj. odpowiednio na Państwa, Lidera lub odpowiedniego partnera.

Niezależnie od powyższego, w ramach Projektu występują również wydatki dotyczące całej Inwestycji, których nie można przyporządkować wyłącznie Państwu, Liderowi lub pozostałym partnerom. Tego rodzaju wydatki ponoszone będą przez Lidera Projektu, natomiast pozostałe gminy (w tym Państwo) będą uczestniczyły w ich finansowaniu. Przed dokonaniem płatności Lider Projektu każdorazowo będzie obciążał partnerów przypadającą na nich częścią, tj. po 1/4 wartości kosztów objętych tym mechanizmem. Przekazywane środki nie stanowią zatem wynagrodzenia za świadczenie usług ani za dostawę towarów pomiędzy partnerami (w tym Państwem) a Liderem.

Celem rozliczeń jest wyłącznie zapewnienie wspólnego finansowania kosztów realizacji Projektu. Nie zawierają Państwo z Liderem odrębnych umów, których przedmiotem byłoby świadczenie usług lub dostawa towarów. Wzajemne rozliczenia mają charakter wyłącznie organizacyjny i służą podziałowi ciężaru finansowania kosztów wspólnego Przedsięwzięcia. W konsekwencji, przekazywane pomiędzy Państwem a Liderem Projektu środki pieniężne stanowiące partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostawy towarów. Są to wyłącznie wewnętrzne przepływy pieniężne związane z realizacją Projektu, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Jednocześnie informuję, że ta interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Państwa, nie dotyczy zaś skutków prawnopodatkowych wynikających z przedstawionego opisu sprawy dla Partnerów i Lidera projektu.

Ta interpretacja jest rozstrzygnięciem w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w części dotyczącej dofinansowania na budynki użyteczności publicznej oraz pytań oznaczonych nr 4-6. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.

47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.