Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 sierpnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 24 września 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest obywatelem Białorusi. Wnioskodawca przyjechał z Białorusi do Polski w sierpniu 2023 r. i od tamtej pory zamieszkuje w wynajmowanych mieszkaniach. Wnioskodawca korzysta z ochrony uzupełniającej w Rzeczypospolitej Polskiej. Ochrona uzupełniająca jest formą ochrony międzynarodowej udzielanej cudzoziemcowi, który w przypadku powrotu do państwa pochodzenia byłby narażony na rzeczywiste ryzyko doznania poważnej krzywdy, w szczególności tortur, nieludzkiego traktowania, kary śmierci albo poważnego zagrożenia życia lub zdrowia w związku z konfliktem zbrojnym.
W szczególności ochrona uzupełniająca została przyznana Wnioskodawcy z następujących powodów: Wnioskodawca nie ma realnej możliwości powrotu na Białoruś z uwagi na realne ryzyko represji związanych z jego działalnością i poglądami politycznymi. Wnioskodawca przed wyjazdem z Białorusi popierał białoruską opozycję oraz uczestniczył w działaniach sprzeciwiających się obecnemu systemowi politycznemu. Także po opuszczeniu Białorusi nie zaprzestał tej aktywności, ponieważ uczestniczy w zgromadzeniach i inicjatywach białoruskiej opozycji oraz angażuje się w inicjatywę tzw. paszportu Wolnej Białorusi ().
Obawa Wnioskodawcy przed powrotem wynika z tego, że represje na Białorusi obejmują także osoby, których aktywność opozycyjna miała miejsce kilka lat wcześniej, w szczególności w związku z wydarzeniami i protestami po wyborach prezydenckich w 2020 r. Wnioskodawca obawia się, że jego wcześniejsza i obecna aktywność polityczna, w tym udział w zgromadzeniach oraz pozostawione informacje, fotografie lub korespondencja dotycząca działalności opozycyjnej, mogłyby po jego powrocie prowadzić do zatrzymania i pozbawienia wolności.
Z tego względu brak powrotu Wnioskodawcy na Białoruś nie wynikał z zerwania więzi z tym państwem ani z podjęcia decyzji o trwałym przeniesieniu ośrodka interesów życiowych do Polski. Wnioskodawca powstrzymywał się od powrotu przede wszystkim z uwagi na obawę o własne bezpieczeństwo. Gdyby sytuacja polityczna na Białorusi uległa zmianie w sposób umożliwiający mu bezpieczny powrót, Wnioskodawca chciałby powrócić do tego państwa. Wnioskodawca również po opuszczeniu Białorusi pozostawał silnie związany z tym państwem. Na Białorusi pozostali jego rodzice, z którymi utrzymuje stały kontakt, a także jego przyjaciele i sieć kontaktów osobistych oraz zawodowych.
Wnioskodawca posiada tam również ognisko domowe pozostające do jego dyspozycji. W analizowanym okresie zamierzał powrócić na Białoruś w przypadku takiej zmiany sytuacji politycznej, która umożliwiłaby mu bezpieczny powrót. Po przyjeździe do Polski Wnioskodawca nadal utrzymywał kontakty przede wszystkim z przedstawicielami białoruskiej diaspory, wspierał przedstawicieli białoruskiej opozycji oraz podejmował działania na rzecz wspierania demokracji na Białorusi. W analizowanym okresie nie podejmował działań mających na celu trwałe zakorzenienie się w Polsce. Jednocześnie białoruskie źródło przychodów pozostawało głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy.
Wnioskodawca zachował na Białorusi sieć dotychczasowych kontrahentów, z którymi współpracował jeszcze przed wyjazdem do Polski. W 2024 i 2025 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce powyżej 183 dni w danym roku podatkowym. Wnioskodawca wykonywał czynności na rzecz Zleceniodawców/Zamawiających w okresie od momentu przyjazdu do Polski do końca grudnia 2025 r. Czynności były wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych będących odpowiednikiem polskiej umowy zlecenia. Zamawiający Wnioskodawcy byli podmiotami białoruskimi. Należy nadmienić, że Wnioskodawca wykonywał czynności na rzecz białoruskich zleceniodawców jeszcze przed przyjazdem do Polski.
Wynagrodzenie Wnioskodawca otrzymywał na rachunek w kryptowalucie (specjalny rachunek w pieniądzu wirtualnym założony na Białorusi), wymieniał kryptowalutę na gotówkę, którą wpłacał na rachunek bankowy. Wybrany sposób wypłaty wynagrodzenia był umotywowany brakiem realnej możliwości otrzymywania środków bezpośrednio na polski rachunek bankowy (z uwagi na wprowadzone ograniczenia sankcyjne na Białoruś). Wnioskodawca miał stałą placówkę na Białorusi, pozostającą do jego dyspozycji. W tym pomieszczeniu były zlokalizowane m.in. dokumenty i sprzęt biurowy Wnioskodawcy.
Działalność Wnioskodawcy była w całości prowadzona za pośrednictwem danej placówki, a jej charakter był dostosowany do rodzaju działalności Wnioskodawcy. W ramach tej działalności Wnioskodawca nie posiadał w Polsce stałej placówki wykonywanej działalności. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę miała charakter działalności informatycznej (tworzenie oprogramowania IT). Pomieszczenie na Białorusi nie służyło wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służyło także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania.
Nie było ono także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenie nie miało przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Celem wyjazdu z Białorusi była konieczność ucieczki przed prześladowaniami politycznymi względem Wnioskodawcy, które groziły mu na Białorusi.
Wyjazd do Polski miał zatem charakter wymuszonym wbrew woli Wnioskodawcy. W okresie 2023 r. - 2025 r. państwo białoruskie uważało Wnioskodawcę za własnego rezydenta podatkowego. Polskie JDG Wnioskodawca w kwietniu 2025 r. rozpoczął prowadzenie w Polsce jednoosobowej działalności gospodarczej. Do zakresu jej działalności wchodzą czynności związane z programowaniem. Wnioskodawca w ramach polskiej JDG w 2025 r. świadczył usługi na rzecz podmiotu estońskiego. W 2025 r. właściwą formą opodatkowania polskiej JDG była skala podatkowa. W ramach polskiej JDG Wnioskodawca nie wykonywał czynności na rzecz podmiotów białoruskich ani nie rozliczał kosztów związanych z jego białoruskim źródłem przychodów.
Zakres zapytania Wnioskodawcy Wnioskodawca jest zainteresowany ustaleniem zakresu opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. ze źródła dochodów położonego na Białorusi.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
Wnioskodawca wykonywał czynności na rzecz Zleceniodawców/Zamawiających w okresie od momentu przyjazdu do Polski do końca grudnia 2025 r. Czynności były wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych będących odpowiednikiem polskiej umowy zlecenia. Zamawiający Wnioskodawcy byli podmiotami białoruskimi. Należy nadmienić, że Wnioskodawca wykonywał czynności na rzecz białoruskich zleceniodawców jeszcze przed przyjazdem do Polski. Całość działalności operacyjnej w ramach stosunków prawnych z białoruskimi Zleceniodawcami była wykonywana wyłącznie z terytorium Białorusi.
Polska JDG W celu uniknięcia wątpliwości podkreśla Pan (doprecyzowuje), że rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce w kwietniu 2025 r. W 2025 r. polska działalność gospodarcza Wnioskodawcy posiadała wyłącznie jednego kontrahenta. Na poparcie własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3 Wnioskodawca powołuje również kolejną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora KIS w podobnym stanie faktycznym: interpretacja podatkowa z dnia 23 września 2026 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.743.2026.2.JM.
W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca powołuje kolejną interpretację podatkową z dnia 7 września 2026 r. (posiadającą 2 sygnatury: 0114-KDIP3-2.4011.706.2026.4.JK2, 0111-KDIB2-3.4015.271.2026.5.JKU), w której w zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor KIS stwierdził, że Wnioskodawca nie posiada polskiej rezydencji podatkowej. W okresie będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawca osiągnął przychody/dochody na terenie Polski z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej - JDG zarejestrowanej formalnie w CEiDG (…).
Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie tej działalności w kwietniu 2025 r. a sama ta działalność była prowadzona nieprzerwanie aż do grudnia 2025 r. (Wnioskodawca aktualnie również prowadzi tę działalność, ale jest to poza zakresem danego wniosku). Potwierdzam zatem, że w okresie kwiecień 2025 r. - grudzień 2025 r. Wnioskodawca prowadził polską JDG. Poza tą działalnością Wnioskodawca nie osiągał innych przychodów na terenie Polski w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. (który to okres jest objęty zakresem zapytania Wnioskodawcy).
Niniejszym ponownie potwierdzam, że Wnioskodawca jest zainteresowany ustaleniem zakresu opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. ze źródła dochodów położonego na Białorusi. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej na Białorusi Wnioskodawca nie szukał/nie będzie szukał klientów w Polsce. Usługi nigdy nie były ani nie będą oferowane na polskim rynku. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej na Białorusi Wnioskodawca nie posiadał w Polsce placówki działalności gospodarczej, tj. miejsca produkcyjnego, pomieszczenia, maszyny, urządzenia, biura, warsztatu ani filii.
Wnioskodawca wskazuje, że powyższa informacja została wprost wskazana w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji (s. 2), por.: „W ramach tej działalności Wnioskodawca nie posiadał w Polsce stałej placówki wykonywanej działalności." Jednocześnie Wnioskodawca wnosi, aby to Organ potwierdził brak ukształtowania przez Wnioskodawcę w Polsce zakładu podatkowego, o którym mowa w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 ust. 1 polsko-białoruskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Analogicznie Organ uczynił w przykładowych interpretacjach podatkowych, w których ocenił posiadany substance wnioskodawcy w drugim kraju, oraz brak substance w Polsce i w uzasadnieniu prawnym wskazał samodzielnie (a nie wyłącznie bazując na opisie stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę), że działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie stworzyła w Polsce zakładu podatkowego. - Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR: „Mając na uwadze powyższe informacje oraz wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że nie stworzył Pan w Polsce zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy oraz art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.” Powyższa interpretacja stanowi najbliższe odzwierciedlenie sytuacji Wnioskodawcy a Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska o braku stworzenia w Polsce zakładu podatkowego (co znajduje pośrednio odzwierciedlenie w pytaniach nr 2 i nr 3 sformułowanych przez Wnioskodawcę).
Pytania
(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) 1. Czy w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. Wnioskodawca powinien być uznany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu? 2. Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. od podmiotów białoruskich stanowią przychody uzyskane w całości z tytułu działalności prowadzonej na Białorusi, a tym samym nie są przychodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce?
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawca w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe 3) Czy w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. od podmiotów białoruskich jest on zobowiązany do ich wykazania w zeznaniu podatkowym w PIT w Polsce? W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe 4) Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. od podmiotów białoruskich stanowią dochody uzyskane w całości za pośrednictwem zakładu podatkowego zlokalizowanego na Białorusi, a tym samym są zwolnione z opodatkowania w Polsce zgodnie z metodą wyłączenia z progresją?
Pana stanowisko w sprawie
Ad 1 W ocenie Wnioskodawcy w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. Wnioskodawca powinien być uznany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ad 2 W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. od podmiotów białoruskich stanowią przychody uzyskane w całości z tytułu działalności prowadzonej na Białorusi, a tym samym nie są przychodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.
Ad 3 W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w okresie sierpień 2023 r. - sierpień 2025 r. od podmiotów białoruskich nie jest on zobowiązany do ich wykazania w zeznaniu podatkowym w PIT w Polsce. Ad 4 W ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskane przez niego w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. od podmiotów białoruskich stanowią dochody uzyskane w całości za pośrednictwem zakładu podatkowego zlokalizowanego na Białorusi, a tym samym są zwolnione z opodatkowania w Polsce zgodnie z metodą wyłączenia z progresją.
Uzasadnienie prawne Ad 1 Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.): Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy: Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy: Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Na podstawie art. 4a ww. ustawy: Przepisy art. 3 ust. 1,1a, 2ai 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.
Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).
Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.
W roku 2023 Wnioskodawca nie spełnił powyższego warunku (ponieważ przebywał krócej niż 183 dni w roku), ale został on spełniony w latach 2024-2025. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nie posiadał on w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w latach 2023-2025. Zgodnie z Objaśnieniami Ogólnymi Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce przez ośrodek interesów życiowych rozumie się: „Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polskę." Przez centrum interesów osobistych rozumie się, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste.
Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. Przez centrum interesów gospodarczych, w praktyce rozumie się miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.
W ocenie Wnioskodawcy jego interesy osobiste były skoncentrowane na Białorusi za czym przemawiają następujące okoliczności: wymuszony charakter wyjazdu z Białorusi, do której on nie mógł wrócić z powodów grożących mu w tym kraju prześladowań politycznych (co potwierdziły polskie organy państwowe udzielając mu ochrony uzupełniającej), wsparcie udzielane przedstawicielom diaspory i opozycji białoruskiej znajdującej się w Polsce, utrzymywanie kontaktów przeważnie z diasporą białoruską oraz brak podejmowania prób zakorzenia się w Polsce, prowadzenie dalszej działalności z Polski na rzecz wsparcia demokracji na Białorusi, pozostawienie na Białorusi rodziców, z którymi Wnioskodawca utrzymuje stały kontakt, chęć powrotu na Białoruś w przypadku zmiany systemu (reżimu) politycznego, posiadanie na Białorusi przyjaciół oraz sieci kontaktów, posiadanie na Białorusi ogniska domowego, dla którego Wnioskodawca czynił wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły.
Za przyjęciem, że Wnioskodawca posiada ściślejsze powiązania ekonomiczne z Białorusią przemawiają następujące okoliczności: zachowanie na Białorusi źródła przychodów, stanowiącej główne źródło utrzymania Wnioskodawcy, mimo wyjazdu do Polski, posiadanie sieci kontrahentów (zleceniodawców) na Białorusi, otrzymywanie wynagrodzenie na rachunek waluty wirtualnych założony na Białorusi. Niemniej jednak, nawet w przypadku uznania, że Wnioskodawca spełnił kryteria, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT - na podstawie norm kolizyjnych zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania należy dojść do wniosku, że nie jest on polskim rezydentem podatkowym.
Normy kolizyjne (zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania) Z opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2023-2025 Wnioskodawca spędził w Polsce ponad 183 dni, zatem w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT spełnia on warunek pozwalający na uznanie go za rezydenta podatkowego Polski. Jednocześnie jednak, skoro Białoruś w latach 2023-2025 również uważała Wnioskodawcę za własnego rezydenta podatkowego, należy zastosować normy kolizyjne ustanowione w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (dalej: „Umowa PL-BY”).
Umowa pozwala na rozstrzygnięcie sytuacji problemowych, gdy oba państwa będące jej stronami roszczą sobie prawo do uznania danej osoby za swojego rezydenta podatkowego. Zgodnie z polskim prawem podatkowym Umowa stanowi część wewnętrznego porządku prawnego Polski. Analogicznie, na podstawie art. 4a ustawy o PIT, art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, określający warunki uznania danej osoby za polskiego rezydenta podatkowego, należy stosować z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Umowy PL-BY.
W dalszym ciągu zostaną przedstawione reguły pozwalające na rozstrzygnięcie konfliktu rezydencji podatkowej. Są one stosowane w kolejności od pierwszej do ostatniej, tj. jeżeli możliwe jest ustalenie rezydencji podatkowej na podstawie jednej, wcześniejszej reguły, to nie stosuje się kolejnych reguł. Art. 4 Umowy PL-BY rzeczywiście przewiduje taką sekwencję. Reguła nr 1 Na podstawie art. 4 ust. 2 lit. a Umowy PL-BY, jeżeli dana osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania jednocześnie w Polsce i na Białorusi, to osobę tę uważa się za mającą rezydencję podatkową w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania.
Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwie wewnętrznym państw i uwzględnia różne formy więzi z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas.
Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć w ten sposób, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Polskie prawo podatkowe nie definiuje wprost, jak należy rozumieć „stałe miejsce zamieszkania" do celów podatkowych, w tym celu zatem pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa.
O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek jej osobistych i majątkowych interesów (postanowienie NSA z 11 października 2007 r., I OW 69/07; wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., II FSK 896/08; postanowienie NSA z 30 marca 2006 r., I OW 265/05; postanowienie NSA z 15 lutego 2006 r., I OW 231/05).
Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Oceniając, w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie, gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Ognisko domowe musi jednak nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała, nie musi pozbawiać danej osoby miejsca zamieszkania.
Nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. W stosunku do osób mających miejsce zamieszkania w kraju, a wyjeżdżających za granicę, istotne znaczenie ma okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności. O rezygnacji z zamieszkania na Białorusi nie może samo świadczyć zorganizowanie życia w Polsce poprzez zapewnienie miejsca noclegu i wypoczynku, zakup sprzętu gospodarstwa domowego, opłacanie rachunków za telefon czy partycypowanie w czynszu najmu mieszkania.
Są to bowiem okoliczności związane z typową egzystencją w każdym miejscu, nawet czasowego pobytu. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią więc o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych. Reguła nr 2 Jeżeli osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych). Takie jest literalne brzmienie art. 4 ust. 2 lit. a Umowy PL-BY.
Reguła nr 3 Jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z tych państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa. Reguła nr 4 Jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem. Ocena sytuacji Wnioskodawcy pod względem ustalenia rezydencji podatkowej w Polsce na gruncie Umowy PL-BY zgodnie z regułami kolizyjnymi.
Kwestia ustalenia stałego miejsca zamieszkania zgodnie z Umową PL-BY (reguła nr 1) Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca ma na Białorusi stałe miejsce zamieszkania. W ocenie Wnioskodawcy można dojść do wniosku, że jego pobyt w wynajmowanym lokalu w Polsce ma charakter czasowy. Należy rozsądnie założyć, że osoba znajdująca się w takich warunkach, tj. osoba zmuszona do opuszczenia Białorusi ze względu na sytuację polityczną i zagrożenie związane z powrotem do kraju, nie musi traktować lokalu zajmowanego w Polsce jako swojego stałego miejsca zamieszkania. Jednocześnie Wnioskodawca nie zerwał więzów łączących go z krajem pochodzenia.
Przyczyna wyjazdu do Polski i pobytu w tym kraju była związana przede wszystkim z koniecznością zapewnienia sobie bezpieczeństwa. Na podstawie okoliczności opisanych w sytuacji Wnioskodawcy można rozsądnie zakładać, że gdyby nie sytuacja polityczna na Białorusi i związane z nią zagrożenie, Wnioskodawca nie wyjechałby z Białorusi. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwie wewnętrznych państw (w tym przypadku zgodnie z prawem Polski) i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.
Polskie prawo podatkowe nie definiuje wprost jak należy rozumieć „stałe miejsce zamieszkania" do celów podatkowych, w tym celu zatem pomocnym jest odwołanie się do orzecznictwa.
O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów (Postanowienie NSA z dnia 11 października 2007 r., I OW 69/07, LEX nr 399101, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., II FSK 896/08, LEX nr 478565, postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006 r., I OW 265/05, LEX nr 198360, postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2006 r., I OW 231/05, LEX nr 201525, postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006 r., I OW 265/05, LEX nr 198360.).
Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Oceniając w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie, gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ognisko domowe musi, jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania.
Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zmierzony na krótki okres. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała związana chociażby ze studiami, misją dyplomatyczną, służbą wojskową czy pobytem za granicą w celach zarobkowych, nie pozbawia zatem danej osoby miejsca zamieszkania (M. Pazdan, System prawa prywatnego. Prawo cywilne, pod redakcją M. Safjana, t. I, s. 996-997 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120).
Nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. W stosunku do osób mających miejsce zamieszkania w kraju, a wyjeżdżających za granicę, istotne znaczenie ma okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności. W przypadkach wątpliwości dotyczących okresowej zmiany miejscowości faktycznego przebywania zainteresowanego przyjmuje się zgodnie, że tymczasowa zmiana miejsca pobytu pozostaje generalnie bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w świetle art. 25 k.c (J. Strzebińczyk, Kodeks cywilny.
Komentarz, pod redakcją E. Gniewka, Warszawa 2006, s. 65.). W ocenie Wnioskodawcy, posiada on ognisko domowe (stałe miejsce zamieszkania) na Białorusi, zatem zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a umowy powinien on zostać uznany wyłącznie za rezydenta podatkowego Białorusi. Wnioskodawca wyłącznie wynajmuje nieruchomość w Polsce, co jest związane z koniecznością faktycznego przebywania w Polsce. Tymczasem na Białorusi Wnioskodawca ma nieruchomość, o którą dba jak o własne ognisko domowe. Jego pobyt w Polsce ma charakter wyłącznie przejściowy, a jak o tym była mowa powyżej, samo zorganizowanie życia w Polsce nie świadczy o przeniesieniu stałego miejsca zamieszkania do tego kraju.
Również sam fakt, że po wyjeździe do Polski Wnioskodawca nadal będzie posiadał białoruskie źródło przychodów, świadczy o tym, że zachował on ścisłe więzi z Białorusią. Nawet w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiadania centrum interesów ekonomicznych w Polsce (choć przyjęcie takiej konkluzji w jego okolicznościach byłoby nielogiczne), to z uwagi na ten fakt, że w pierwszej kolejności UPO PL-BY nakazuje rozpatrywać kryterium miejsca stałego zamieszkania (przez które przyjmuje się posiadanie stałego ogniska) w przypadku Wnioskodawcy powinien on zostać uznany wyłącznie za białoruskiego rezydenta podatkowego.
W przykładzie nr 12 w Objaśnieniach podatkowych z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce Minister Finansów potwierdził literalne brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z którym: „pierwszym kryterium rozstrzygającym jest ustalenie, w którym państwie pani Renata ma stałe miejsce zamieszkania. W tym przypadku ustalenie państwa rezydencji podatkowej zgodnie z kryterium pierwszym nie było możliwe.
Kolejnym kryterium jest ustalenie, z którym państwem pani Renata ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)." Zatem w każdym przypadku, gdy jest możliwe ustalenie miejsca ogniska domowego, sięganie po kolejne kryteria nie jest konieczne. Kwestia założenia w kwietniu 2025 r. JDG w Polsce. Wnioskodawca wskazuje, że sam fakt rozpoczęcia prowadzenia polskiej JDG w kwietniu 2026 i osiągania z tego tytułu przychodów nie powinien prowadzić do uznania, że posiada on w Polsce ośrodek interesów życiowych. Mianowicie dochody osiągane z polskiej JDG stanowiły wyłącznie część całkowitych dochodów Wnioskodawcy.
Również, ta działalność była dopiero na początkowym etapie, w zalążku, a w odróżnieniu od dochodów białoruskich, polska JDG posiadała w 2025 r. wyłącznie jednego kontrahenta. W 2025 r. Wnioskodawca w pierwszej kolejności dbał o to, aby zachować jego podstawowe źródło dochodów, a polskie JDG traktował jako zabezpieczenie, uzupełnienie. Należy w tym miejscu dodać, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w formie JDG w Polsce nie stanowi przesłanki przesądzającej o posiadaniu przez Wnioskodawcę centrum interesów gospodarczych w Polsce. Analizując dane kryterium bierze się bowiem pod uwagę całokształt sytuacji ekonomicznej podatnika.
Skoro główne źródło przychodów Wnioskodawcy pozostanie na Białorusi, to samo dodatkowe źródło przychodu w Polsce nie będzie oznaczało przeniesienia do Polski centrum interesów gospodarczych. Dodatkowo w Objaśnieniach podatkowych z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce Minister potwierdził, że posiadanie jedynie dodatkowego źródła przychodu w drugim kraju przy zachowaniu związków ekonomicznych z pierwszym krajem (własne mieszkanie, samochód, telefon, kredyt), nie powoduje przeniesienia centrum interesów ekonomicznych do drugiego kraju. Przykład 6 Pani Lena trzy lata temu wyjechała do Czech.
We Wrocławiu, gdzie mieszkała przed wyjazdem, wciąż posiada duże mieszkanie, które wynajmuje. Środki z wynajmu mieszkania gromadzone są na polskim rachunku bankowym. W Czechach pani Lena pracuje na podstawie umowy o pracę u czeskiego pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę jest przelewane na konto prowadzone w czeskim banku. Pani Lena posługuje się telefonem zarejestrowanym u czeskiego operatora telefonii komórkowej oraz kupiła samochód, który zarejestrowała w tym państwie. W Czechach pani Lena mieszka w kupionym przez siebie mieszkaniu, przy czym środki na jego zakup uzyskała w drodze kredytu zaciągniętego w czeskim banku. Czy centrum interesów gospodarczych pani Leny znajduje się w Polsce? Nie.
Pani Lena ma silne powiązania gospodarcze z Czechami. W tym państwie posiada mieszkanie, samochód, telefon oraz spłaca kredyt udzielony przez czeski bank. W tym państwie znajduje się też główne źródło jej dochodu. W Polsce pani Lena również posiada majątek w postaci wynajmowanego mieszkania, ale stanowi on jedynie dodatkowe źródło jej dochodu. Wobec powyższego, należy uznać, że centrum interesów gospodarczych pani Leny położone jest w Czechach.
Konieczność łącznego spełnienia kryterium posiadania ośrodka interesów osobistych i życiowych Należy w tym miejscu również wskazać, że samo (ewentualne) posiadanie ośrodka interesów ekonomicznych nie jest wystarczające do uznania spełnienia kryterium, o którym mowa w art. 4 ust. 2 lit. a UPO PL-BY in fine, ponieważ ważniejszym kryterium jest posiadanie ośrodka interesów osobistych (zgodnie z przykładem nr 12 Objaśnień MF z 2021 r.). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS.
W interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR) Dyrektor KIS uznał, że obywatel Ukrainy posiadający również obywatelstwo bułgarskie, przebywający w Polsce powyżej 183 dni w roku, który wynajmował w Polsce mieszkania, posiadał polski rachunek bankowy, kartę kredytową, samochód, ubezpieczenie zdrowotne nie musiał być automatycznie uznany za polskiego rezydenta podatkowego.
W sprawie podatnik posiadał na Ukrainie mieszkanie, zameldowanie, kontakty rodzinne i towarzyskie, prowadził tam badania naukowe, posiadał ukraińskie certyfikaty rezydencji podatkowej oraz wykonywał działalność dla podmiotów z Ukrainy i Cypru za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie (która stanowiła jego główne źródło przychodów). Dyrektor KIS potwierdził, że do momentu faktycznego przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski podatnik podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a sama organizacja codziennego życia w Polsce oraz dłuższy pobyt nie przesądzały o polskiej rezydencji podatkowej.
Jest to interpretacja podatkowa, która została wydawana w stanie faktycznym najbardziej zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy. W interpretacji podatkowej z dnia 9 stycznia 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.849.2023.1.NM) Dyrektor KIS uznał, że osoba przebywająca w Polsce powyżej 183 dni, ale mająca stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie oraz ukraiński certyfikat rezydencji podatkowej, nie powinna zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego.
W tej sprawie obywatel Ukrainie wynajmował w Polsce mieszkanie i pracował zdalnie na etacie dla ukraińskiej firmy, utrzymywał silne więzi z Ukrainą (mieszkanie, rodzina/znajomi), planował powrót po wojnie, nie miał w Polsce innych powiązań majątkowo-finansowych. W interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2023 r. (nr 0115-KDIT2.4011.380.2023.2.ENB) obywatelka Ukrainy przebywała w Polsce powyżej 183 dni w roku, pracowała zdalnie na umowie o pracę dla ukraińskiego pracodawcy, wynajmowała mieszkanie w Polsce, miała w Ukrainie rodzinę na utrzymaniu i majątek (mieszkanie oraz dom z działką); w Polsce poza najmem miała m.in. konto bankowe.
W powyższej sprawie Dyrektor KIS uznał, że podatniczka nie uzyskała statusu polskiego rezydenta podatkowego. Analogicznie stanowisko do stanowiska Wnioskodawcy Dyrektor KIS zaprezentował m.in. w następujących interpretacjach podatkowych: - interpretacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.367.2024.3.NM, - interpretacja podatkowa z dnia 29 września 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.613.2023.1.KP, - interpretacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.367.2024.3.NM. Ad 2 oraz Ad 4 - wspólne uzasadnienie.
Opodatkowanie dochodów z działalności wykonywanej na Białorusi W ocenie Wnioskodawcy dochody uzyskiwane z działalności wykonywanej w ramach wolnego zawodu na Białorusi stanowią dochody osiągane z działalności wykonywanej na Białorusi lub ewentualnie za pośrednictwem zakładu (stałej placówki) położonego na terytorium Białorusi, a tym samym nie stanowią dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (dalej: „Umowa PL-BY"), przez dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem rozumie się również dochody z „innej działalności o samodzielnym charakterze". Wobec powyższego dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z wykonywania działalności o samodzielnym charakterze powinny zostać zakwalifikowane jako dochody, o których mowa w art. 14 Umowy PL-BY.
Co do zasady, zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy PL-BY, dochody z „wolnych zawodów" podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej, natomiast jeżeli podatnik posiada w drugim państwie stałą placówkę, to dochody, które są osiągane za jej pośrednictwem, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie. Kwestia ustalenia nieistnienia zakładu (stałej placówki) w Polsce Zgodnie z Komentarzem OECD do Konwencji Modelowej art. 14 został usunięty z Konwencji Modelowej.
W konsekwencji kwestia interpretowania pojęcia „stałej placówki" („fixed base") powinna być rozstrzygana analogicznie do pojęcia zakładu stałego (podatkowego) właściwego dla działalności gospodarczej, tj. zgodnie z Komentarzem do art. 5 Konwencji Modelowej. W konsekwencji w dalszym ciągu Wnioskodawca przedstawia argumentację prawną w oparciu o Komentarz do art. 5 Konwencji Modelowej oraz polską ustawę o PIT odnoszącą się do kwestii zakładu podatkowego.
Zagraniczny zakład to - stosownie do art. 5a pkt 22 ustawy o PIT - stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa. Zakład oznacza również osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.
Jak wyjaśniono w Komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki: istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń; placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości; prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn. osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona. Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej.
Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą lub miejscem zamieszkania w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
Warunek określony w art. 5 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 Umowy PL-BY należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu. Termin „przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, lecz jako prowadzenie działalności przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wskazuje Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, do uznania jednostki za PE - zakład (permanent establishment) - muszą być spełnione następujące przesłanki: a) Istnienie fizycznego miejsca prowadzenia działalności („placówki") Określenie „placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji.
Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy też dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, przykładowo wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem lub jego częścią należącą do innego przedsiębiorstwa. b) „Stały charakter" zakładu Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarzem OECD, aby placówka stanowiła dla danego podatnika zagraniczny zakład, musi być „stała". Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.
Musi także istnieć określony stopień trwałości placówki, co oznacza, że nie może ona mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Stałość nie oznacza, że działalność musi być prowadzona nieprzerwanie, lecz że działalność musi mieć charakter regularny. W przypadku działalności o charakterze powtarzalnym każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę łącznie z pozostałymi okresami jej użytkowania. c) Prowadzenie działalności gospodarczej i istnienie substancji biznesowej Aby powstał zakład, za jego pośrednictwem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność gospodarczą w części lub w całości. Kluczową przesłanką jest więc istnienie tzw. substancji biznesowej.
Oznacza to, że poza stałym miejscem prowadzenia działalności zakład powinien dysponować środkami umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej odpowiedniej do jej rodzaju i skali. Znaczenie mogą mieć m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, lokalne towary i usługi czy rachunek bankowy. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD do art. 5, chociaż do tego, aby dane miejsce stanowiło zakład, nie jest wymagane istnienie formalnego prawa do korzystania z tego miejsca, sama obecność przedsiębiorstwa w określonej lokalizacji nie oznacza automatycznie, że lokalizacja ta pozostaje do dyspozycji przedsiębiorstwa.
To, czy dana lokalizacja może być uznana za pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może stanowić „miejsce prowadzenia działalności, przez które działalność tego przedsiębiorstwa jest w całości lub częściowo prowadzona”, zależy od tego, czy przedsiębiorstwo ma faktyczną możliwość korzystania z tej lokalizacji, jak również od zakresu jego obecności w tym miejscu oraz działań, jakie tam wykonuje.
Ocena sytuacji Wnioskodawcy Na podstawie analizy powyższych postanowień oraz Komentarza do Konwencji Modelowej należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca nie posiadał w Polsce zakładu podatkowego ani stałej placówki, za pośrednictwem której wykonywałby przedmiotową działalność, natomiast działalność była faktycznie prowadzona na Białorusi. Wnioskodawca posiadał bowiem na Białorusi stałą placówkę pozostającą do jego dyspozycji i wykorzystywaną do prowadzenia działalności. W placówce tej znajdowały się zasoby wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy, w szczególności dokumentacja oraz sprzęt niezbędny do jej prowadzenia.
Działalność Wnioskodawcy była w całości prowadzona za pośrednictwem danej placówki, a jej charakter był dostosowany do rodzaju działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotów białoruskich nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Takie ujęcie odpowiada konstrukcji zastosowanej w pierwotnym tekście w odniesieniu do ukraińskiej placówki i działalności wykonywanej za jej pośrednictwem.
Potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Powyższe stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych wcześniej interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych sytuacji, w których podatnik fizycznie przebywał w Polsce, natomiast zasadnicza działalność operacyjna była wykonywana poza Polską za pośrednictwem znajdującej się tam stałej placówki oraz działających tam pracowników, podwykonawców lub pełnomocników.
W szczególności można w tym zakresie powołać interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 9 lipca 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG, z 30 czerwca 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.272.2026.2.ASZ, z 26 marca 2026 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR, oraz z 28 maja 2026 r., nr 0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG, Organ zaakceptował sytuację, w której podatnik przebywał fizycznie w Polsce, natomiast działalność FOP była faktycznie prowadzona na Ukrainie przez wyznaczonych pełnomocników i pracowników, za pośrednictwem znajdującej się tam stałej placówki.
Dyrektor KIS uznał, że taki sposób organizacji działalności nie prowadzi do powstania zakładu w Polsce, a dochody z tej działalności stanowią dochody z działalności wykonywanej wyłącznie na Ukrainie i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Na poparcie powyższego stanowiska można również powołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 30 czerwca 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.272.2026.2.ASZ. W tej sprawie podatnik był polskim rezydentem podatkowym, jednak czynności operacyjne związane z wykonywaniem usług IT były faktycznie realizowane na Ukrainie przez osoby trzecie, za pośrednictwem udostępnionej tam stałej placówki.
Podatnik z Polski sprawował przede wszystkim nadzór, podejmował decyzje strategiczne i kontrolował efekty pracy podwykonawców. Dyrektor KIS uznał, że w takich okolicznościach na Ukrainie powstaje zakład podatkowy. Organ podkreślił, że działalność była tam wykonywana regularnie za pośrednictwem stałej placówki, a dodatkowo pełnomocnik działający na Ukrainie podejmował kluczowe czynności związane ze świadczeniem usług, w tym posiadał uprawnienia do zmiany zasad umów oraz zawierania nowych kontraktów. Tym samym działalność operacyjna była faktycznie wykonywana na Ukrainie, mimo że sam podatnik przebywał w Polsce.
Co szczególnie istotne, Dyrektor KIS potwierdził następnie, że dochody z GIG-Umowy należy przypisać zakładowi położonemu na Ukrainie, wobec czego podlegają one opodatkowaniu na Ukrainie, natomiast w Polsce korzystają ze zwolnienia z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Analogiczne stanowisko Organ przyjął również w odniesieniu do dochodów z jednoosobowej działalności gospodarczej w części przypisanej ukraińskiemu zakładowi. Na poparcie tej tezy można również powołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 28 maja 2026 r., nr 0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR.
Co prawda całe stanowisko Wnioskodawcy zostało ocenione jako nieprawidłowe, jednak nie z tego powodu, że Organ zakwestionował wykonywanie działalności na Ukrainie. Przeciwnie, Dyrektor KIS wprost uznał, że w związku ze świadczeniem usług IT doszło do powstania zakładu na Ukrainie, ponieważ usługi były tam regularnie realizowane za pośrednictwem stałej placówki, a całość działalności operacyjnej była wykonywana z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie. Dodatkowo pełnomocnik działający na Ukrainie został uznany za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO, ponieważ faktycznie zastępował podatnika w wykonywaniu działalności.
Interpretacja ta jest szczególnie istotna dla tezy, że wykonywanie zasadniczych czynności przez podwykonawców lub pełnomocników na Ukrainie może przesądzać o prowadzeniu działalności właśnie w tym państwie, mimo że sam podatnik przebywa w Polsce. Organ zaakceptował bowiem, że działalność realizowana w całości przez osoby trzecie na Ukrainie ma charakter przedsięwzięcia gospodarczego i jest przypisana ukraińskiemu zakładowi.
Dyrektor KIS potwierdził także, że dochód przypadający na zakład położony na Ukrainie korzysta w Polsce ze zwolnienia na podstawie metody wyłączenia z progresją; w przypadku podatku liniowego dochód zagraniczny nie wpływa dodatkowo na wysokość polskiego zobowiązania podatkowego.
Warto tylko zaznaczyć, że negatywna ocena całego stanowiska wynikała przede wszystkim z odmiennej kwalifikacji źródła przychodów - Organ uznał GIG-Umowę za pozarolniczą działalność gospodarczą podlegającą art. 7 UPO, a nie za działalność o samodzielnym charakterze z art. 14. Nie podważył natomiast kluczowej dla przedstawionej tezy okoliczności, że działalność operacyjna była wykonywana na Ukrainie i tam znajdował się zakład.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministra Finansów z 28 września 2022 r., nr DSP3.050.8.2022, udzielonej na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którą: „Natomiast jeżeli rezydent Ukrainy przedstawi certyfikat rezydencji i nie wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę to dochody z ww. umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce". Odpowiedź ta co prawda dotyczy umów cywilnoprawnych, ale mając na uwadze tożsamość pojęcia „stałej placówki" w rozumieniu kategorii „wolnych zawodów" i zysków przedsiębiorstw, znajdzie ona zastosowanie również do zysków przedsiębiorstwa.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministra Finansów z 28 września 2022 r., nr DSP3.050.8.2022, udzielonej na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którą: „Natomiast jeżeli rezydent Ukrainy przedstawi certyfikat rezydencji i nie wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę to dochody z ww. umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce".
Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR) Dyrektor KIS uznał, że: obywatel Ukrainy posiadający również obywatelstwo bułgarskie, przebywający w Polsce powyżej 183 dni w roku, który wynajmował w Polsce mieszkania, posiadał polski rachunek bankowy, kartę kredytową, samochód, ubezpieczenie zdrowotne nie musiał być automatycznie uznany za polskiego rezydenta podatkowego.
W sprawie podatnik posiadał na Ukrainie mieszkanie, zameldowanie, kontakty rodzinne i towarzyskie, prowadził tam badania naukowe, posiadał ukraińskie certyfikaty rezydencji podatkowej oraz wykonywał działalność dla podmiotów z Ukrainy i Cypru za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie (która stanowiła jego główne źródło przychodów). Dyrektor KIS potwierdził, że do momentu faktycznego przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski podatnik podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a sama organizacja codziennego życia w Polsce oraz dłuższy pobyt nie przesądzały o polskiej rezydencji podatkowej.
Jest to interpretacja podatkowa, która została wydawana w stanie faktycznym najbardziej zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy. Odpowiedź ta co prawda dotyczyła rezydentów Ukrainy oraz umów cywilnoprawnych, jednak mając na uwadze tożsamość pojęcia „stałej placówki” w rozumieniu kategorii „wolnych zawodów" i zysków przedsiębiorstw, przedstawiona w niej zasada znajduje odpowiednie zastosowanie również do zysków przedsiębiorstwa oraz do analogicznej sytuacji rezydenta Białorusi.
W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że był On rezydentem podatkowym Polski, przychody z wolnego zawodu (lub innej działalności o samodzielnym charakterze) są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie Umowy PL-BY. Mianowicie, dochody te co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej (tj. w takim przypadku w Polsce). Jeżeli jednak działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej na Białorusi (jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który osiągał przedmiotowe dochody za pośrednictwem stałej placówki na Białorusi) dochody te mogą podlegać opodatkowaniu również na Białorusi.
Polska natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy PL-BY, zwalnia taki dochód z opodatkowania. Ma ona jednocześnie prawo uwzględnić zwolniony dochód przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. c Umowy PL-BY. W konsekwencji dochód Wnioskodawcy uzyskiwany za pośrednictwem stałej placówki położonej na Białorusi byłby zwolniony z PIT w Polsce, nawet gdyby (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) uznano za rezydenta podatkowego Polski.
Ad 3 W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w okresie sierpień 2023 r. - grudzień 2025 r. od podmiotów białoruskich nie jest on zobowiązany do ich wykazania w zeznaniu podatkowym w PIT w Polsce.
W ocenie Wnioskodawcy: - w okresie, w którym pozostawał On nierezydentem podatkowym Polski, - dochody uzyskiwane z działalności wykonywanej na Białorusi (która nie miała polskiego zakładu podatkowego), - które zgodnie z przedstawionym stanowiskiem nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski nie muszą być wykazywane w polskich rocznych zeznań podatkowych PIT (ponieważ powinny w nich być wykazane, w przypadku Wnioskodawcy, wyłącznie dochody z tytułu prowadzenia polskiej JDG, ze względu na posiadanie ograniczonego obowiązku podatkowego).
Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dochody nierezydenta osiągane ze źródeł położonych poza Polską pozostają poza zakresem polskiego podatku dochodowego.
Taką wykładnię potwierdzają również Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów dotyczące rezydencji podatkowej, zgodnie z którymi nierezydent podlega w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium Polski, natomiast dochody osiągane za granicą nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2, działalność Wnioskodawcy była wykonywana na Białorusi, za pośrednictwem zlokalizowanej tam stałej placówki, natomiast Wnioskodawca nie posiadał zakładu ani stałej placówki na terytorium Polski.
W konsekwencji dochody z tej działalności nie stanowiły dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie podlegały opodatkowaniu PIT w Polsce. Powyższe wynika także z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, który nakłada obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na podatników podlegających obowiązkowi rozliczenia podatku na zasadach określonych w ustawie. Stanowisko takie znajduje bezpośrednie potwierdzenie w aktualnej praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS.
W interpretacji podatkowej z dnia 2 czerwca 2026 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.248.2026.1.TR, Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i stwierdził co następuje: „W konsekwencji, w roku 2025 podlegał Pan w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Oznacza to, że dochody, które uzyskał Pan poza terytorium Polski nie podlegały opodatkowaniu w Polsce i nie powinien Pan ich wykazywać w zeznaniu podatkowym za rok 2025. W zeznaniu podatkowym za rok 2025 winien Pan wykazać jedynie dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” W interpretacji indywidualnej z 26 maja 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.190.2026.1.ŁZ, Organ zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym osoba będąca nierezydentem wykazuje w polskim zeznaniu rocznym wyłącznie dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski, natomiast dochody zagraniczne, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie są wykazywane w polskim zeznaniu.
Co szczególnie istotne, w odniesieniu do małżonki wnioskodawcy, która jako nierezydent nie uzyskiwała w Polsce żadnych dochodów, Dyrektor KIS zaakceptował wprost stanowisko, że nie powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR) Dyrektor KIS uznał, że obywatel Ukrainy posiadający również obywatelstwo bułgarskie, przebywający w Polsce powyżej 183 dni w roku, który wynajmował w Polsce mieszkania, posiadał polski rachunek bankowy, kartę kredytową, samochód, ubezpieczenie zdrowotne nie musiał być automatycznie uznany za polskiego rezydenta podatkowego.
W sprawie podatnik posiadał na Ukrainie mieszkanie, zameldowanie, kontakty rodzinne i towarzyskie, prowadził tam badania naukowe, posiadał ukraińskie certyfikaty rezydencji podatkowej oraz wykonywał działalność dla podmiotów z Ukrainy i Cypru za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie (która stanowiła jego główne źródło przychodów). Dyrektor KIS potwierdził, że do momentu faktycznego przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski podatnik podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a sama organizacja codziennego życia w Polsce oraz dłuższy pobyt nie przesądzały o polskiej rezydencji podatkowej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Obowiązek podatkowy Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.): Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy: Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że: Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Na podstawie art. 4a omawianej ustawy: Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.
Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).
Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych. Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego.
Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2024 r. i 2025 r. spędził Pan w Polsce ponad 183 dni, zatem w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełni Pana warunek pozwalający na uznanie Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak, skoro Białoruś w latach 2023 r. - 2025 r. również uważa Pana za własnego rezydenta podatkowego, należy zastosować normy kolizyjne wynikające z przepisów przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Mińsku 18 listopada 1992 r. (Dz.
U. z 1993 r. nr 120 poz. 534). Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Umowy: W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.
W myśl art. 4 ust. 2 Umowy: Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa, c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem, d) jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.
Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD.
Według tego Komentarza posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.
Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.
Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pkt a w art. 4 ust. 2 oznacza, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwnym do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.
Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to postanowienia ust. 4 przyznają pierwszeństwo państwu, z którym jego osobiste i gospodarcze powiązania są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Analizując przedstawione przez Pana informacje, stwierdzam, że ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze posiada Pan z Białorusią w latach 2023 r. - 2025 r. Jest Pan obywatelem Białorusi.
Przyjechał Pan z Białorusi do Polski w sierpniu 2023 r. i od tamtej pory zamieszkuje w wynajmowanych mieszkaniach. Korzysta Pan z ochrony uzupełniającej w Rzeczypospolitej Polskiej. Również po opuszczeniu Białorusi pozostawał Pan silnie związany z tym państwem. Na Białorusi pozostali Pana rodzice, z którymi utrzymuje stały kontakt, a także przyjaciele i sieć kontaktów osobistych oraz zawodowych. Posiada Pan tam również ognisko domowe pozostające do dyspozycji. W analizowanym okresie zamierzał powrócić na Białoruś w przypadku takiej zmiany sytuacji politycznej, która umożliwiłaby Panu bezpieczny powrót.
Po przyjeździe do Polski nadal utrzymywał Pan kontakty przede wszystkim z przedstawicielami białoruskiej diaspory, wspierał przedstawicieli białoruskiej opozycji oraz podejmował działania na rzecz wspierania demokracji na Białorusi. W analizowanym okresie nie podejmował działań mających na celu trwałe zakorzenienie się w Polsce. Jednocześnie białoruskie źródło przychodów pozostawało głównym źródłem Pana utrzymania. Zachował Pan na Białorusi sieć dotychczasowych kontrahentów, z którymi współpracował jeszcze przed wyjazdem do Polski.
Zatem w okresie będącym przedmiotem zapytania, tj. w latach od sierpnia 2023 r. - do grudnia 2025 r., nie posiadał Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski. W konsekwencji, w tym okresie podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzam, że w okresie będącym przedmiotem zapytania posiadał Pan w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.
Ponadto Pana wątpliwość dotyczy kwestii, czy dochody osiągnięte z tytułu umowy zlecenia na Białorusi będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeśli ma Pan ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
Zakład Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Z kolei art. 5 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534, dalej: "Umowa") wskazuje, że: W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie.
Określenie "zakład" oznacza w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) magazyny udostępniane innym osobom, h) pomieszczenia wykorzystywane do zbytu produkcji lub do przyjmowania albo wysyłki zamówień, i) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, jeżeli czas ich trwania przekracza 12 miesięcy.
Jednakże właściwe władze Umawiających się Państw mogą w szczególnych przypadkach w drodze wzajemnej zgody nie traktować za zakład takiej działalności również w przypadku, gdy czas trwania prac na placu budowy, na budowie, montażu i instalacji przekracza 12 miesięcy. Dokonując interpretacji postanowień Umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw.
Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie "zakład" jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.
Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia "zakład", tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie "zakład" oznacza "stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność".
Definicja ta zawiera następujące warunki: - istnienie placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona); - placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości; - prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.
Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie innego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.
Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.
Określenie "za pośrednictwem" należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego.
Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Umowa Zlecenie - Białoruś W myśl art. 14 ust. 1 Umowy: Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności.
Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód podlega opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Stosownie do art. 14 ust. 2 powołanej umowy: Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiadał placówkę na Białorusi, pozostającą do jego dyspozycji. W tym pomieszczeniu były zlokalizowane m.in. dokumenty i sprzęt biurowy Wnioskodawcy.
Działalność Wnioskodawcy była w całości prowadzona za pośrednictwem danej placówki, a jej charakter był dostosowany do rodzaju działalności Wnioskodawcy. W ramach tej działalności Wnioskodawca nie posiadał w Polsce stałej placówki wykonywanej działalności. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę miała charakter działalności informatycznej (tworzenie oprogramowania IT). Pomieszczenie na Białorusi nie służyło wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służyło także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania.
Pomieszczenie nie miało przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Całość działalności operacyjnej w ramach stosunków prawnych z białoruskimi zleceniodawcami była wykonywana na terytorium Białorusi. Mając na uwadze powyższe informacje oraz wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że nie stworzył Pan w Polsce zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy oraz art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Białorusi.
Zatem, dochody uzyskiwane przez Pana w okresie 2023 r. - 2025 r. od podmiotów białoruskich, stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze), które ze względu na posiadanie przez Pana w tym okresie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz braku posiadania w Polsce stałej placówki dla wykonywania ww. działalności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie był Pan zobowiązany do ich wykazania w zeznaniu PIT-36 za lata 2023 r. - 2025 r. Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Organ nie udzielił Panu odpowiedzi na pytanie nr 4, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi w sytuacji uznania Pana stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Nie odnosi się do wskazanego przez Pana podziału zysku.
Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.