Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 września 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 9 września 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Pani A.A – osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, nabyła w latach 2017/2018 roku następujące cztery lokale mieszkalne: 1) w A przy ul. B1, wprowadzony do ewidencji środków trwałych 8 marca 2018 r., amortyzowany metodą liniową ze stawką amortyzacji 1,5%; 2) w B przy ul. C1, wprowadzony do ewidencji środków trwałych 9 kwietnia 2018 r., amortyzowany metodą liniową indywidualną ze stawką amortyzacji 10%; 3) w B przy ul. D1, wprowadzony do ewidencji środków trwałych 4 lipca 2018 r., amortyzowany metodą liniową ze stawką amortyzacji 1,5%; 4) w B przy ul. C2, wprowadzony do ewidencji środków trwałych 8 czerwca 2017 r., amortyzowany metodą liniową indywidualną ze stawką amortyzacji 10%; Wnioskodawczyni wprowadziła je przed 1 stycznia 2022 r. do ewidencji środków trwałych i amortyzowała do 31 grudnia 2022 r., korzystając z przepisu przejściowego.
Odpisy zaliczała do kosztów. Żaden lokal nie został całkowicie zamortyzowany do końca 2022 r. Od 1 stycznia 2023 r. zaprzestała amortyzacji z uwagi na zmianę art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i koniec okresu przejściowego. Pojawiła się bowiem wątpliwość co do kontynuowania amortyzacji i zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Pytanie
Czy Wnioskodawczyni, w związku ze zmianą przepisów, może od 1 stycznia 2023 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.?
Pani stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawczyni, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).
Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).
Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że: podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Wskazany art. 71 ustawy nowelizującej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.
U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). Organ, rozpatrując niniejszy wniosek, winien przede wszystkim uwzględnić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23, który wskazał na konieczność ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikających z Konstytucji RP. NSA w wyroku z 14 stycznia 2026 r. wskazał: (...) W tej sprawie problem dotyczy skutków czasowych wejścia w życie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 89 tej ustawy wymieniony wyżej przepis wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Przepis art. 89 stanowi w pkt od 1 do 8 inne, różne daty wejścia w życie poszczególnych przepisów tej ustawy.
W istocie ta ustawa nie zawiera przepisów interporalnych. Ustalenia zawarte w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, że "podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych mogą nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne..." oznacza, że ten przepis wchodzi w życie od wyżej wskazanego terminu. Podatnik jest zobowiązany do zastosowania zmienionego przepisu, ale zgodnie z Konstytucją (...). (...) Konstytucja nie nakłada zatem na każdego obowiązku płacenia podatku w najwyższej możliwej wysokości, ale podatku wynikającego z ustaw podatkowych.
Sądy administracyjne, orzekając w konkretnych sprawach, nie mogą pozwalać na obciążenie podatnika skutkiem błędów ustawodawcy. Jeżeli nawet pojawiałoby się niebezpieczeństwo w kolizji "bezpieczeństwa prawnego jednostki" z innymi wartościami konstytucyjnymi to należy taką kolizję wyraźnie wskazać i uzasadnić owo niebezpieczeństwo. W tej sprawie taka kolizja nie wystąpiła. Podatnik jest zobowiązany do zastosowania zmienionego przepisu, ale zgodnie z Konstytucją (...). (...) Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych zarówno publicznych, jak i prywatnych. Zasada ta nie ma charakteru absolutnego.
Prawa nabyte mogą być ograniczone lub znoszone w razie kolizji wartości leżących u ich podstaw z innymi wartościami konstytucyjnymi, którym w danej sytuacji należałoby pierwszeństwo ochrony.
Aby ocenić czy ograniczenie praw nabytych jest dopuszczalne, należy rozważyć: · podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne, · czy nie istnieje możliwość realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych, · czy wartością konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte można w danej konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych, · czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków przystosowanie się do nowej regulacji, (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 maja 2014 r., sygn. akt K43/12, z 22 sierpnia 1990 r., sygn. akt K 7/90).
Z zasady ochrony zaufania do państwa i prawa wywodzona jest również zasada ochrony interesów w toku. Swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP ma zasada lex retro non agit. Zasada wstecznego działania prawa dotyczy wyłącznie przepisów pogarszających sytuację jednostki. Stwierdzić należy, że w istocie ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikających z art. 71 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi naruszenie wszystkich wspomnianych wyżej zasad.
Skarżący kasacyjnie prawidłowo wskazał, że próba ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych do dnia 31 grudnia 2022 r. stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w odniesieniu do środków i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość spółdzielczymi, własnościowymi prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Jeżeli bowiem podatnik nabył prawo do amortyzacji przed tą datą, to ochrona jego praw nabytych skutkuje prawem do danego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Istotą amortyzacji podatkowej jest rozłożenie w czasie kosztu nabycia danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Koszty nabycia nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu w dacie nabycia środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Podatnicy mogą natomiast, po wpisaniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). (zob., (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, Uwagi do art. 22f)(...).
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanie odpisu amortyzacyjnego jednorazowo jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wartość początkowa składnika majątku jest równa lub niższa niż 10 000 zł. Jeśli wartość ta przekracza 10 000 zł, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22 m u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał również minimalne okresy rozliczania odpisów amortyzacyjnych w przypadku ustalenia przez podatnika indywidualnych stawek amortyzacyjnych (art. 22j u.p.d.o.f.) oraz wobec dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (art. 22m u.p.d.o.f.).
Minimalne okresy są różne w zależności od amortyzowanego składnika majątku, jednak co do zasady przekraczają one rok, a w określonych sytuacjach okres ten nie może być krótszy niż 10 lat. Przywołane przepisy wskazują na to, że amortyzacja to przedsięwzięcie rozciągnięte w czasie, a ustawodawca zakreśla (poprzez regulacje dotyczące metod amortyzacji, wysokości stawek amortyzacyjnych, sposobu ich naliczania) czas trwania tego przedsięwzięcia i w każdym przypadku okres ten przekracza 1 rok.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2025 r., P 10/11 (OTK-A 2015, Nr 2, poz. 13), dotyczącym również pozbawienia podatników prawa do amortyzacji (w tym przypadku wyłączono z amortyzacji prawo wieczystego użytkowania nieruchomości) stwierdzono, że: (...) W systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach.
Trybunał stwierdził także, że poza wymienionymi powyżej funkcjami amortyzacji w systemie prawa podatkowego, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym.
W związku z tym ustawodawca, który - w ramach przysługującej mu swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego - pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy, innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi.
Dalej w wyroku w sprawie P 110/11 Trybunał stwierdził, że nie kwestionuje konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów (zob. np. w orzeczeniu TK z 18 października 1994 r„ sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, poz. 36; oraz wyrokach z: 12 września 2000 r., sygn. K 1/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 185; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy kształtowania systemu prawa podatkowego.
Jednak zdaniem Trybunału w ramach tej swobody ustawodawca może określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego (zob. zdanie odrębne Sędziego NSA A. Wrzesińskiej-Nowackiej w sprawie II FSK 625/23)(...). Zatem nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, co oznacza, że uzyskane prawo nie powinno zostać odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione.
W przedmiotowej sytuacji ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana. W przedmiotowej sprawie, analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 506) z 19 października 2021 r.: "art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art.
2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r." Stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że " (...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)".
Z powyższego jasno wynika, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).
Zatem, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne.
W indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów, organ podatkowy wskazał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r. Podobne stanowisko przyjmowano już w interpretacjach indywidualnych, m.in.: · z 7 września 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS; · z 19 września 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ; · z 10 października 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR; · z 21 lutego 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.
Konkludując, mając na względzie powołane wyżej przepisy, praktykę interpretacyjną oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.): Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pierwsze zdanie art. 22 ust. 8 wskazanej ustawy stanowi, że: Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (…) Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 22c pkt 2 ww. ustawy, został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).
Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że: Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z literalnego brzmienia przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że ustawodawca celowo zdecydował się na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji budynków oraz lokali mieszkalnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. Powyższe wynika wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni.
Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) – w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.
Jeżeli zatem, po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu – tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin – tak należy dany przepis rozumieć. Dopiero, jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności – konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Warto jednak podkreślić, że wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej.
Niemniej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie reguł wykładni celowościowej potwierdza dokonane w wyniku wykładni językowej rozumienie powołanych przepisów. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1532) wskazano bowiem, że: Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.
Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy PIT, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła.
Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT. Ma to zarazem pośrednio, negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy.
Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Podkreślić również należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej nie gwarantował podatnikowi prawa do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji.
Podatnicy muszą liczyć się ze zmieniającym się prawem w związku ze zmianą warunków społecznych i gospodarczych. Dodatkowo powołany przepis przejściowy (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) pozwalał na zachowanie prawa do amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok, co umożliwiło podatnikom przygotowanie się do zmian w zasadach amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych. Warto w tym miejscu przytoczyć prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Wr 699/25: Z przepisów przejściowych (art.
71 ust. 2 ustawy zmieniającej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę, to nie można ich stosować dłużej. Co więcej, mocą owego przepisu przejściowego wprowadzono roczną ochronę prawną dla podatników kontynuujących dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
(…) Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji, to trudno podzielić argumenty Skarżącej o naruszeniu praw nabytych podatnika. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania, nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej.
Reasumując, od 2023 r. obowiązuje bezwzględnie i w odniesieniu do wszystkich nieruchomości mieszkalnych, niezależnie od sposobu ich wykorzystania, zasada zapisana w art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
We wniosku podała Pani m.in., że: · W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, nabyła Pani w latach 2017-2018 cztery lokale mieszkalne, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były przedmiotem amortyzacji do końca 2022 r. · Odpisy zaliczała Pani do kosztów prowadzonej działalności, żaden ww. lokal nie został zamortyzowany do końca 2022 r. · Pani wątpliwość dotyczy ustalenia, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r., aż do momentu ich pełnego zamortyzowania.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że amortyzacja opisanych we wniosku lokali mieszkalnych, nabytych i amortyzowanych w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r., nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., a co za tym idzie odpisy amortyzacyjne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej.
Odnosząc się do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.
Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Panią we wniosku oraz w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Odnośnie wyroku, który Pani zacytowała na podparcie własnego stanowiska (sygn. akt II FSK 490/23), należy nadmienić, że ww. orzeczenie jest wiążące tylko w sprawie, w której zapadło.
Wymieniła Pani wyrok, w którym Sąd zajął stanowisko korzystne dla podatnika, jednak należy wskazać, że istnieje wiele orzeczeń, w których Sąd zaprezentował stanowisko odmienne, np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 119/23; z 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 6/25; z 16 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 412/23; z 8 października 2025 r. sygn. akt II FSK 97/23, z 24 września 2025 r. sygn. akt II FSK 33/23, z 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 460/25, sygn. akt II FSK 64/23, z 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 6/25 czy też z 5 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 625/23, w którym zaprezentowano powołane przez Panią zdanie odrębne.
Ponadto interpretacje indywidualne, które Pani wymienia na uzasadnienie swojego stanowiska zapadły w odmiennym stanie prawnym. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA) albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.