Opis zdarzenia przyszłego
Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest Pan A.A (dalej „Wnioskodawca”). Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania jest Pani B.A. Oboje są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej i nie prowadzą działalności gospodarczej. W dalszej części wniosku będą oni łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Wspólnikami”. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce X (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Spółka Córka”), w której kapitale zakładowym objął (…) udziałów o łącznej wysokości (…) zł i pokrył je w całości wkładem pieniężnym.
Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem w Spółce Przejmującej jest również B.A, która objęła w kapitale zakładowym (…) udziałów o łącznej wysokości (…) zł i pokryła je wkładem pieniężnym. Ponadto, wspólnikiem jest również spółka Y. (dalej: „Spółka Przejmowana” lub „Spółka Matka”), posiadająca w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł. Spółka Przejmowana pokryła (…) udziałów w Spółce Przejmującej wkładem pieniężnym, natomiast (…) udziałów pokryła wkładem niepieniężnym (aportem).
Jednocześnie Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki Przejmowanej, w której kapitale zakładowym posiada (…) udziałów o łącznej wysokości (…) zł, które pokryte zostały w całości wkładem niepieniężnym (aportem). Drugim udziałowcem w Spółce Przejmowanej jest B.A, która posiada (…) udziałów o łącznej wysokości (…) zł, które zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem). A.A i B.A są jedynymi wspólnikami Spółki Przejmowanej. Udziały Wspólników nie zostały przez nich nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, ani nie zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnicy nie korzystali z preferencyjnych zasad opodatkowania przy nabyciu tych udziałów.
Wspólnicy są więc udziałowcami spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Z (dalej: „Grupa”). Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Przejmująca jest zarejestrowana w Polsce na cele podatku od towarów i usług. Została zarejestrowana w KRS w dniu (...) roku i posiada na terytorium Polski zarówno siedzibę, jak i faktyczny zarząd. Spółka Przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Spółka Przejmowana jest zarejestrowana w Polsce na cele podatku od towarów i usług. Rokiem obrotowym Spółki Córki oraz Spółki Matki jest rok kalendarzowy. Spółka Przejmowana posiada na terytorium Polski zarówno siedzibę, jak i faktyczny zarząd. W ostatnim czasie w Grupie podjęta została decyzja o przeprowadzeniu działań reorganizacyjnych, mających na celu między innymi dostosowanie struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy i wyznaczonych celów strategicznych. Zgodnie z założeniami planowanej reorganizacji zakładane jest uproszczenie struktury Grupy poprzez wygaszenie bytu prawnego Spółki Przejmowanej.
W związku z powyższym planowane jest przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna Wspólnikom, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”). Mając na uwadze, że w opisanej konfiguracji spółką dokonującą przejęcia jest Spółka Córka, przeprowadzone zostanie tzw. połączenie odwrotne (dalej jako: „Połączenie”). W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca zgodnie z art. 494 KSH wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.
W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne szczególne uprawnienia, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 KSH. Ponadto na rzecz Spółki Przejmującej ani Wspólników nie zostaną dokonane dopłaty w gotówce w związku z połączeniem. W wyniku Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, a Wspólnicy staną się właścicielami udziałów Spółki Przejmującej należących uprzednio do Spółki Przejmowanej.
Dokonanie Połączenia planowane jest bez podwyższenia kapitału zakładowego – zgodnie z art. 515 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne nabyte w wyniku połączenia. Oznacza to, że w wyniku Połączenia Wspólnikom przydzielone zostaną udziały w Spółce Przejmującej, bez konieczności wnoszenia przez nich dopłat. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.
W szczególności operacja połączenia będzie uzasadniona następującymi przyczynami ekonomicznymi: · Redukcja kosztów administracyjnych obecnej struktury – funkcjonowanie dwóch odrębnych podmiotów w sytuacji, w której jeden z nich (Spółka Córka) realizuje główny trzon interesów Grupy, a drugi (Spółka Matka) odpowiada za stosunkowo ograniczony zakres działalności operacyjnej, jest nieuzasadnione ekonomicznie i prowadzi do generowania zbędnych kosztów o charakterze administracyjno-utrzymaniowym, w szczególności w zakresie administracji, obsługi prawnej i księgowości.
Połączenie przyczyni się do zredukowania tych kosztów. · Zwiększenie transparentności w relacjach z podmiotami trzecimi – obecna struktura, w której Spółka Córka realizuje główny trzon działalności operacyjnej Grupy, konsekwentnie generuje ryzyko zaistnienia nieporozumień w relacjach z kontrahentami i podmiotami trzecimi – w tym np. kierowania korespondencji / wystawiania dokumentacji (w tym dokumentów księgowych) pod adresem niewłaściwego podmiotu.
Dokonanie połączenia i skupienie całej struktury biznesowej w ramach wyłącznie jednego podmiotu znacznie uprości tę strukturę i pozytywnie przełoży się na transparentność w relacjach z kontrahentami i podmiotami trzecimi. · Zachowanie transparentności i ciągłości umów – Spółka Przejmująca jest stroną większości kluczowych umów z kontrahentami Grupy (w tym z najemcami) oraz umów serwisowych.
Dokonanie Połączenia w drodze przejęcia Spółki Matki (tzw. połączenie odwrotne) jest w pełni uzasadnione ze względu na to, że Spółka Córka pozostanie w obrocie prawnym i nie dojdzie do konieczności zmiany stron zawartych dotychczas umów. · Integracja, synergia i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy – połączenie spółek doprowadzi do obniżenia liczby i złożoności procedur decyzyjnych w ramach Grupy. Decyzje te będą podejmowane szybciej, co istotnie przełoży się na ekonomikę w ramach prowadzonej przez Grupę działalności.
Uproszczenie struktury pozwoli także na likwidację dublujących się procesów i redukcję obowiązków formalnoprawnych, które wiążą się z funkcjonowaniem w obrocie obu spółek. Z dniem zarejestrowania Połączenia przez sąd rejestrowy Spółka Przejmująca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna) zgodnie z dyspozycją art. 494 § 1 KSH. Na Spółkę Przejmującą z dniem Połączenia przejdą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółce Przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ponadto nastąpi sukcesja podatkowa regulowana przepisami Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wspomniany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.
Wspólnicy zakładają, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną im przydzielone w związku z Połączeniem, będzie wyższa niż historyczne wydatki poniesione przez Wspólników na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce Przejmowanej.
Przyjęta przez Wspólników dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych im przez Spółkę Przejmującą w związku z Połączeniem, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przez Wspólników przyjęta jako koszty uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, gdyby do połączenia w ogóle nie doszło (zasada kontynuacji kosztów) Z uwagi na powyższe, Wspólnicy powzięli wątpliwości co do prawidłowości podatkowego rozliczenia otrzymania udziałów Spółki Przejmującej w związku z planowanym Połączeniem.
Pytanie
Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wspólników udziałów Spółki Przejmującej w następstwie opisanego Połączenia nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie Połączenia w oparciu o art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, a dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów?
Państwa stanowisko w sprawie
Stoją Państwo na stanowisku, że otrzymanie przez Państwa udziałów Spółki Przejmującej w następstwie opisanego Połączenia nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie Połączenia w oparciu o art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, a opodatkowanie ulegnie odroczeniu do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, do źródeł przychodów zaliczane są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; Jak wynika z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b; Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: „w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej” (…) Powyższy przepis należy jednak rozpatrywać z uwzględnieniem regulacji art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którą: „W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:”(…) W efekcie, w przypadku połączenia opisanego powyżej, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej z zasady nie podlega opodatkowaniu na moment samego połączenia spółek – z zastrzeżeniem regulacji zawartych w ust. 8da i 8db ustawy o PIT.
Stosownie do art. 24 ust. 8da ustawy o PIT: Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy: 1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, ww. warunki wymienione w art. 24 ust. 8da ustawy o PIT pozostają spełnione. W szczególności zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dodatkowo dla zachowania neutralności podatkowej fuzji konieczne jest wykluczenie przesłanek negatywnych wskazanych w art. 24 ust. 8db ustawy o PIT.
Przepis ten wskazuje, że odroczenie opodatkowania nie ma zastosowania, jeżeli: 1. udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów; lub 2. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
Analizując powyższe warunki z perspektywy Wspólników, należy stwierdzić, że pierwsza z okoliczności wyłączających z pewnością nie wystąpi. Jak wyraźnie zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, udziały posiadane przez Wspólników w Spółce Przejmowanej nie pochodzą z operacji wymiany udziałów ani z żadnego uprzedniego procesu łączenia lub podziału. Druga z przesłanek wyłączających (wymieniona w pkt 2) w ocenie Wnioskodawcy również nie znajdzie zastosowania w omawianej sprawie.
Należy zauważyć, że ustawa o PIT nie definiuje bezpośrednio pojęcia "wartości podatkowej udziałów" na wyłączne potrzeby stosowania art. 24 ust. 8db pkt 2. Zasadnym jest więc posłużenie się analogią do innych regulacji tego aktu – na przykład art. 30da ust. 10 ustawy o PIT, gdzie przez wartość podatkową rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, która zostałaby przyjęta za taki koszt, gdyby składnik ten został odpłatnie zbyty.
Kierując się tą wykładnią, Wnioskodawca przyjmuje, że "wartość podatkowa" z art. 24 ust. 8db pkt 2 to nic innego jak wartość historyczna, która nie została jeszcze zaliczona do kosztów podatkowych, a która będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w razie przyszłego zbycia (bądź umorzenia) tych udziałów. Takie podejście analityczne jest w pełni aprobowane przez organy podatkowe.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r. (znak: 0115-KDIT2-1.4011.302.2022.2.MT) wprost wyjaśniono, że: Przepis art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy odnosi się natomiast do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej i udziałów (akcji) przyznanych w spółce przejmującej. Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową. Przekładając to na sytuację objętą niniejszym wnioskiem, przyjęta przez Wspólników wartość podatkowa przydzielonych im udziałów Spółki Przejmującej zostanie zdeterminowana zasadami wskazanymi w ustawie o PIT. W praktyce oznacza to, że Wspólnicy będą uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tych udziałów dopiero na etapie ich ewentualnego zbycia w przyszłości. Koszt ten zostanie jednak przypisany w oparciu o historyczne wydatki, jakie ponieśli oni na pierwotne nabycie (objęcie) udziałów w Spółce Przejmowanej.
Zasada kontynuacji zostanie zatem zachowana. Wartość udziałów Spółki Przejmującej dla celów podatkowych nie będzie po stronie Wspólników wyższa od wartości udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka zostałaby przez nich uwzględniona w rachunku podatkowym, gdyby do Połączenia nie doszło. Oznacza to, że nie zaistnieje wyłączenie, o którym mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT.
W ocenie Wnioskodawcy do niniejszej transakcji nie znajdzie zastosowania również przepis art. 24 ust. 19, z którego wynika, że przepisów ust. 8 i 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Zgodnie z art. 24 ust. 20 ustawy o PIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
W opisanym zdarzeniu przyszłym proces Połączenia ukierunkowany jest jednak na realizację wymiernych celów biznesowych i przeprowadzony zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jak w szczególności: - Redukcja kosztów administracyjnych obecnej struktury. - Zwiększenie transparentności w relacjach z podmiotami trzecimi. - Zachowanie transparentności i ciągłości umów. - Integracja, synergia i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy. Zatem głównym celem ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.
Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego i obowiązujących przepisów ustawy o PIT, planowane Połączenie nie wykreuje po stronie Wspólników obowiązku podatkowego w dacie Połączenia. Czynność ta będzie neutralna podatkowo na dzień jej przeprowadzenia, a rozliczenie ewentualnego dochodu z tego tytułu ulegnie odroczeniu aż do momentu odpłatnego zbycia objętych przez Wspólników udziałów Spółki Przejmującej. Powyższe stanowisko znajduje powszechne potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS.
Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone w: • Interpretacji z dnia 17 lipca 2025 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.439.2025.2.AK. • Interpretacji z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.693.2023.2.JK.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.): Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna. W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy: Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu: Połączenie może być dokonane: 1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie); Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).
I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej: Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy: Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo akcyjnej łączących się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy: Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…) Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy stanowi: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; Jak wynika z powołanego przepisu, połączenie spółek co do zasady skutkuje powstaniem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.
Dochód ten powstaje na moment realizacji połączenia.
I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 cytowanej ustawy: W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie: 1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny; 3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.
W odniesieniu do wskazanej kategorii dochodów ustawodawca przewidział jednocześnie przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy.
Stosownie do art. 24 ust. 8da ww. ustawy: Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy: 1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.
W myśl art. 24 ust. 8db analizowanej ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli: 1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub 2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
Pierwszy z punktów odnosi się do sposobu objęcia lub nabycia przez podatnika udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. Natomiast art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy odnosi się do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej i udziałów (akcji) przyznanych w spółce przejmującej. Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji).
Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową. Jak stanowi art. 24 ust. 19 ww. ustawy: Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Zgodnie z art. 24 ust. 20 ww. ustawy: Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Państwa wątpliwości budzi to, czy otrzymanie przez Państwa udziałów Spółki Przejmującej w następstwie opisanego we wniosku Połączenia nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie połączenia, a dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planują Państwo przeprowadzenie tzw. połączenia odwrotnego opisanych we wniosku spółek. Będzie ono polegało na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej ( tzw. „Spółki Matki”) na Spółkę Przejmującą (tzw. „Spółkę Córkę”) za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna Wspólnikom (Państwu). Z opisu sprawy wynika też, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną Państwu przydzielone w związku z Połączeniem (ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia), będzie wyższa niż historyczne wydatki poniesione przez Państwa na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce Przejmowanej.
Ta nadwyżka będzie więc Państwa przychodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy.
Jednakże – zgodnie z treścią wniosku – w Państwa sytuacji: 1) zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a zatem spełniony będzie warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) Państwa udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały przez Państwa objęte w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów; 3) przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych im przez Spółkę Przejmującą w związku z Połączeniem, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przez Państwa przyjęta jako koszty uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, gdyby do połączenia w ogóle nie doszło.
Wobec powyższego, uzyskany przez Państwa przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy, nie będzie – zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy – podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału. Należy przy tym zauważyć, że omawiane przesunięcie momentu opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku połączenia spółek (przy spełnieniu warunków z art. 24 ust. 8da i ust. 8db ustawy) podlega pewnemu ograniczeniu. Ustawodawca wyłączył bowiem taki – korzystny dla podatników – skutek tej czynności w sytuacjach, gdy podział przez wydzielenie byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.
A zatem planowane połączenie spółek nie będzie skutkowało powstaniem po Państwa stronie (jako wspólników Spółki Przejmowanej) obowiązku podatkowego na moment podziału spółki – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy. Moment opodatkowania będzie przesunięty do daty odpłatnego zbycia udziałów. Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Dodatkowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie może podlegać ocenie organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej (art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej) i – zgodnie z treścią wniosku – zostało przyjęte jako element opisu sprawy.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji należy zauważyć, że były one wydawane w indywidualnych sprawach podatników w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Tym samym nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego i należy je traktować indywidualnie. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania Pan A.A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art.
53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.