ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2007 r., Nr ITPB1/415-194/07/BK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2007 r. (data wpływu 10 września 2007 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych, opłacanych w formie ryczałtu, ponoszonych przez pracodawców na rzecz pracowników, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.
UZASADNIENIE W dniu 13 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - działając na podstawie § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 6 września 2007 r. (data wpływu 10 września 2007 r.). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę na świadczenie usług z zakresu opieki zdrowotnej na rzecz pracowników z firmą L. S.A.
Obowiązek objęcia pracowników opieką zdrowotną wynika z przepisów Kodeksu pracy oraz innych przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, w szczególności rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, ustawie o służbie medycyny pracy.
Dodatkowo z zapisów umowy wynika, że pracownikom Spółki będą udzielane specjalistyczne badania konsultacyjne i badania zlecone przez lekarzy specjalistów, wymienionych w załącznikach do umowy, w dowolnych terminach, innych niż przewidzianych w ramach badań profilaktycznych w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów (dodatkowe świadczenie zdrowotne). Pracownicy nie mieli wpływu na wybór jednostki świadczącej usługi z zakresu medycyny pracy, ani nie decydowali o zawarciu klauzuli na wykonanie dodatkowych świadczeń medycznych. Opłata za usługi określona jest ryczałtowo z góry na podstawie wystawionej przez L. S.A. faktury.
W ramach ryczałtu można ustalić wartość kosztu za świadczenia zdrowotne, do pokrywania których firma jest zobowiązana zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami i takich, które mogą być świadczone w dowolnych terminach niezależnie od terminu badań profilaktycznych. Ryczałt za całość usług jest opłacany, niezależnie od tego, czy pracownik skorzystał z usług medycznych, czy też nie, a jeżeli skorzystał, to bez względu na kategorie świadczonych usług, czy były badania specjalistyczne przeprowadzone w ramach badań profilaktycznych, czy też były to badania zlecone przez lekarzy specjalistów w dowolnych terminach wynikających ze stanu zdrowotnego pracownika.
Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych wskazanych w zakresie świadczeń wymienionych w załącznikach do umowy oraz podlegając obowiązkowym badaniom profilaktycznym wynikającym z wymienionych wyżej przepisów, pracownik w danym miesiącu może nie skorzystać z żadnych usług, może nie podlegać w danym miesiącu badaniom profilaktycznym lub też podlegać w danym miesiącu badaniom profilaktycznym oraz skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczającej poza odpłatność ryczałtową. Fakt podlegania lub też nie podlegania w danym miesiącu badaniom profilaktycznym, ani ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy.
Wartość ta jest stała w każdym miesiącu. Z tych względów nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia z jakiego pracownik faktycznie skorzystał. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w związku z zawartą przez Spółkę umową na świadczenie usług zdrowotnych wystąpi u pracowników przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dodatkowych usług zdrowotnych? Jeżeli – zdaniem organu podatkowego – u pracowników przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to w jaki sposób Spółka, jako płatnik ma prawidłowo ustalić wysokość tego przychodu?
Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy pracodawca nie jest w stanie określić wartości świadczenia, z jakiego pracownik faktycznie skorzystał, nie powstaną nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosowanie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – wartość nieodpłatnych świadczeń ustala według cen zakupu.
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
W zakresie świadczeń zdrowotnych, korzystających ze zwolnienia podatkowego, Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek objęcia pracowników badaniami profilaktycznymi w zakresie i terminach określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. Pracodawca wypełniając wymienione obowiązki zawiera, na zasadach określonych ustawą o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r., umowę o świadczenie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz opieki należącej do zadań służby medycyny pracy w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy.
Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że nie uznaje się za świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta. W konsekwencji w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2007, Nr ITPB1/415-194/07/BK, uznano stanowisko Spółki za prawidłowe.
Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje. Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stanowisko, że zakup przez pracodawcę pakietu medycznego uprawniającego poszczególnych pracowników do korzystania z określonych usług medycznych, do których finansowania pracodawca nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, nie stanowi dla pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.
Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę, jako zwolnione od podatku, bądź dochodów, od których Minister Finansów w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.
Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przychód pracownika powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, których wartość, w przypadku zakupu, ustala się według ceny zakupu (art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy). A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub nie stanowi dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu.
W konsekwencji, w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych (tzw. karnet medyczny lub abonament medyczny) uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość karnetu stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo opłacenie przez pracodawcę prawa pracownika do korzystania z pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej dającego prawo do określonych usług medycznych.
Skoro pracodawca nie opłaca za pracownika poszczególnych badań, czy wizyt lekarskich, a wykupuje kompleksową opiekę medyczną, to nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika jest przypadająca na niego wartość tej opieki ustalona według cen zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z objęciem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.
W momencie opłacenia pakietu medycznego znana jest Spółce zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie, jak również (w ramach ryczałtu) wartość świadczenia zdrowotnego, do pokrycia którego Spółka jest zobowiązana na podstawie przypisów Kodeksu pracy lub innych ustaw. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. Jednocześnie należy pamiętać, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.
U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Z tych też względów nie może mieć do nich zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są bowiem wtórne w stosunku do regulacji mówiących o powstaniu przychodu, w konsekwencji, aby zastosować zwolnienie najpierw musi powstać przychód.
Reasumując, w sytuacji zakupu przez Spółkę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy – podlega jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. Przychód z przedmiotowego tytułu powstaje w momencie dokonania opłaty, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych.
Pracodawca ma obowiązek doliczyć go do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy. W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2007 r., Nr ITPB1/415-194/07/BK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2007 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 13 listopada 2007 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.