INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 3 czerwca 2026 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa – po rozpatrzeniu wniosku z zawartego w piśmie z 19 maja 2025 r. (wpływ do Ministerstwa Finansów 19 maja 2025 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Opis wnioskodawców oraz podmiotów dokonujących czynności Zainteresowani (Wnioskodawcy) składający Wniosek oraz podmioty dokonujące czynności wskazane we Wniosku (art.
119x § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej): Spółka Dzielona X sp. z o. o., jest spółką handlową prawa polskiego. Udziały posiadane przez Z GmbH zostały częściowo objęte na etapie zakładania X sp. z o. o., a częściowo (0,5%) przeniesione na tę spółkę w formie czynności właścicielskiej dokonanej przez ZE GmbH, nie były przedmiotem wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w ramach transakcji połączenia lub podziału spółek.
Udziały wcześniej posiadane przez Z GmbH (0,5% wszystkich udziałów) zostały przez nią nabyte na skutek wchłonięcia spółki zależnej, która wcześniej była właścicielem tych udziałów w Spółce Dzielonej (w związku z czym w wyniku wskazanego połączenie nie doszło do przydzielenia nowych udziałów). W ramach prowadzonej działalności X sp. z o. o. realizowała wiele projektów inwestycyjnych, w związku z którymi pozyskiwała instrumenty wsparcia uprawniające do korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 oraz pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) , w tym szereg zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, których warunki zostały już spełnione, a X sp. z o. o. zakończyła korzystanie z pomocy publicznej na ich podstawie. Obecnie jedynym instrumentem wsparcia, w ramach którego X sp. z o. o. utylizuje limit pomocy publicznej jest Decyzja o Wsparciu, dalej: decyzja) - spełnianie warunków związanych z tym instrumentem pozostaje w toku.
Do warunków decyzji, od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, należą: 1) prowadzenie działalności gospodarczej na działce o powierzchni (…) ha w miejscowości (...); 2) intensyfikacja działalności produkcyjnej w zakresie wytwarzania produktów; 3) poniesienie kosztów kwalifikowanych w wysokości co najmniej (…) PLN, w tym kosztów związanych z nabyciem nowych i modernizacją posiadanych środków trwałych o wartości (…) PLN w terminie do dnia (…) grudnia 2025 r. oraz kosztów związanych z najmem nowej powierzchni produkcyjno-magazynowej o wartości (…) PLN w terminie do dnia (…) grudnia 2030 r.; 4) utworzenie co najmniej (…) nowych miejsc pracy w związku z inwestycją w terminie do (…) grudnia 2024 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie (…) miejsc pracy w okresie od dnia (…) stycznia 2025 r. do dnia (…) grudnia 2026 r.; 5) spełnienie następujących kryteriów jakościowych w okresie utrzymania inwestycji, tj. (…) stycznia 2025 r. – (…) grudnia 2030 r.: (...) Należy jednak podkreślić, że X sp. z o. o. złożyła w dniu (…) sierpnia 2025 roku wniosek o zmianę decyzji w zakresie aktualizacji warunku związanego z utworzeniem nowych miejsc pracy i utrzymaniem zwiększonego poziomu zatrudnienia w drodze określenia w jego treści docelowego poziomu zatrudnienia w ten sposób że zawnioskowano o zmianę w/w warunku w następujący sposób: Utworzenie po dniu wydania decyzji o wsparciu, w terminie do (…) grudnia 2024 roku, (…) nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją i utrzymanie (…) miejsc pracy w okresie od dnia (…) stycznia 2025 roku do dnia (…) grudnia 2026 roku.
Spółka Przejmująca: Y sp. z o.o., jest spółką handlową prawa polskiego. Jedynym wspólnikiem zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółki Dzielonej jest ten sam podmiot, tj. Z GmbH.
Na podstawie Zezwolenia z dnia (…) maja 2014 r., zmienionego następnie Decyzją Ministra Gospodarki z dnia (...) lipca 2015 r., Y sp. z o.o. nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej dalej: Zezwolenie nr, które to zezwolenie pierwotnie zostało wydane na rzecz X sp. z o. o. Do warunków prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia należą: - poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej (…) zł w terminie do (…) czerwca 2017 r.; - zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej (…) pracowników w terminie do dnia (…) grudnia 2017 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie (…) pracowników w okresie od dnia (…) stycznia 2018 r. do dnia (…) grudnia 2018 r.; - zakończenie inwestycji w terminie do dnia (…) czerwca 2017 r. Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji na podstawie Zezwolenia wynosi (…) zł.
Na dzień (…) grudnia 2024 r., wartość pomocy publicznej do wykorzystania przez Spółkę Przejmującą na podstawie Zezwolenia wynosi: - (…) PLN - w wartości zdyskontowanej; - (…) PLN - w wartości nominalnej. Ponadto, Spółka Przejmująca złożyła wnioski o wydanie decyzji w zakresie uprzedniego porozumienia cenowego (dalej: „APA”), o którym mowa w dziale III ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 948).
W związku z tym Y sp. z o.o. otrzymała dnia (…) marca 2024 r. APA w zakresie wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu usług inżynieryjnych oraz z tytułu usług wsparcia. Spółka Przejmująca planuje dokonać korekty deklaracji podatkowych obejmujących lata podatkowe 2019, 2020 i 2021 poprzez obniżenie podstawy opodatkowania o wartość wydatków wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (uchylonego z dniem 1 stycznia 2022 r.).
Na skutek dokonania powyższej korekty zwiększeniu może ulec limit pomocy publicznej przysługującej Spółce Przejmującej na podstawie Zezwolenia, niemniej aktualnie, z uwagi na brak sporządzenia stosownych kalkulacji oraz złożenia wzmiankowanych korekt, nie jest możliwe podanie wartości pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego), które pozostanie dostępne do rozliczenia. Wspólnik: Z GmbH jest niemiecką spółką prawa handlowego. Przedmiotem działalności spółki jest działalność holdingowa w ramach Grupy dalej: Grupa, wobec spółek operacyjnych działających na całym świecie w zakresie rozwoju, produkcji i sprzedaży części, przede wszystkim dla przemysłu (…), a w szczególności (…).
Z GmbH jest również odpowiedzialna za zapewnienie zarządzania i wsparcia technicznego dla spółek z Grupy. Powiązania pomiędzy podmiotami dokonującymi Czynności Wszystkie wymienione powyżej podmioty należą do Grupy. Spółką dominującą Grupy (…) z siedzibą w USA. Obecnie Grupa prowadzi działalność w (…) krajach, zatrudniając przy tym około (…) pracowników. Wymienione wyżej podmioty są ze sobą powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Niezależnie od powiązań kapitałowych, Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca są także powiązane osobowo, poprzez osoby pełniące funkcje członków zarządu w obydwu spółkach.
Opis czynności będącej przedmiotem Wniosku Czynnością będącą przedmiotem Wniosku jest zespół czynności (zdarzeń przyszłych) na które składają się: Przedmiot Wniosku stanowi dokonanie przez Szefa KAS oceny z perspektywy zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji Podatkowej, statuującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: „GAAR”), planowanej czynności (zdarzenia przyszłego) polegającego na Podziale Spółki Dzielonej. Podział nastąpić ma w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą.
W ramach planowanego podziału na Spółkę Przejmującą przeniesiona ma zostać część majątku Spółki Dzielonej obejmująca odrębny segment działalności. W (…) kwartale 2024 roku Spółka Przejmująca wdrożyła nową jednostkę biznesową i strukturę zarządzania, co miało na celu realizację jej strategii gospodarczej. W wcześniejszych okresach Spółka Przejmująca organizowała swoją działalność w trzech segmentach sprawozdawczych.
Spółka Dzielona planuje przenieść zespół składników majątkowych i niemajątkowych wraz z zobowiązaniami do innej spółki należącej do Grupy - tj. Spółki Przejmującej, za udziały Spółki Przejmującej, które obejmie Z GmbH jako wspólnik Spółki Dzielonej, tj. w drodze podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”) . Wspólnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (jest rezydentem) na terytorium Niemiec i nie prowadzi działalności na obszarze Polski za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
Wspólnik posiada status zainteresowanego niebędącego stroną niniejszego postępowania. Planowany Podział stanowi element reorganizacji działalności prowadzonej przez Grupę i ma na celu usprawnienie procesów finansowych i zarządczych oraz odzwierciedlenie podziału działalności w ramach nowych segmentów przyjętych w Grupie. Zdaniem Wnioskodawcy część wydzielana spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: „ustawa VAT”).
Przedmiotowa kwestia została potwierdzona również w drodze indywidualnej interpretacji, na skutek wniosku złożonego przez Spółkę Dzieloną (dalej: „Interpretacja ZCP”). Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są czynnymi podatnikami VAT. Celem Czynności jest przede wszystkim formalizacja faktycznie występującej już odrębności działalności. Wnioskodawcy aktualnie nie planują przekształcenia ani Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej.
Cele i uzasadnienie ekonomiczne planowanych czynności Głównymi czynnikami wpływającymi na kształt planowanych w Grupie działań restrukturyzacyjnych są obiektywne i zewnętrzne czynniki biznesowe, gospodarcze i prawne, w szczególności: 1. Uporządkowanie funkcji poszczególnych podmiotów w Grupie 2. Zachowanie sukcesji generalnej praw i obowiązków związanych z majątkiem przypisanym do Spółki Dzielonej Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca, są dużymi, wyspecjalizowanymi podmiotami gospodarczymi, które prowadzą działalność w branży (…) od wielu lat.
W związku z prowadzoną działalnością uzyskały one szereg decyzji administracyjnych, zezwoleń, a także zawarły umowy handlowe, kontrakty z partnerami krajowymi i zagranicznymi, a także umowy leasingowe, najmu oraz porozumienia z instytucjami finansowymi. Funkcjonowanie w określonych sektorach rynku oraz konieczność zachowania ciągłości operacyjnej wymagają nieprzerwanego obowiązywania decyzji i umów również po przeprowadzeniu reorganizacji.
Z tego względu, jednym z głównych celów planowanego podziału przez wydzielenie jest zapewnienie sukcesji generalnej praw i obowiązków na podstawie art. 531 § 1 i 2 k.s.h., art. 93c § 1-2 Ordynacji podatkowej, art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT. Uzasadnienie ekonomiczne planowanych Czynności Cele, których realizacji mają służyć przedstawione we wniosku czynności, pozostają w ścisłym związku z jej uzasadnieniem ekonomicznym (gospodarczym).
Z perspektywy przepisów o unikaniu opodatkowania uzasadnienie (efekty) ekonomiczne lub biznesowe (planowanych czynności) w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku należałoby oceniać w odniesieniu do celów czynności przedstawionych w poprzednim punkcie. Uzasadnieniem dla uporządkowania funkcji poszczególnych podmiotów w ramach Grupy Przyczyną przeprowadzenia planowanej Czynności jest również potrzeba ujednolicenia i uporządkowania funkcji X, a w konsekwencji realizację celów tj.: efektywność operacyjna, optymalizacja kosztów, innowacje technologiczne, ułatwienie współpracy z kontrahentami, ograniczenie ryzyka gospodarczego.
Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a) Identyfikacja korzyści podatkowej Wskazane we Wniosku korzyści podatkowe to: Wnioskodawca przedstawił do oceny zespół działań, tj. czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, dalej: Czynność, zawartych w czynności podziału przez wydzielenie polegającej na tym, że Spółka Dzielona planuje przenieść zespół składników majątkowych i niemajątkowych wraz z zobowiązaniami do innej spółki należącej do Grupy - tj. Spółki Przejmującej, za udziały Spółki Przejmującej, które obejmie Z GmbH jako wspólnik Spółki Dzielonej, tj. w drodze podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh.
Wnioskodawcy identyfikują powstanie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z: 1. brakiem opodatkowania Czynności w CIT (tzw. neutralność podatkowa Podziału), 2. brakiem powstania obowiązku płatnika po stronie Spółki Przejmującej, 3. możliwością wykorzystania zwolnienia podatkowego przez Spółkę Przejmującą na skutek przeniesienia decyzji w związku z Podziałem, 4. możliwością przyspieszonego wykorzystania zwolnienia podatkowego przez Spółkę Przejmującą na podstawie Zezwolenia w związku z Podziałem, 5. brakiem opodatkowania Czynności na gruncie PCC.
W powyższym kontekście rozwinięcia wymagają korzyści podatkowej wymienione w ww. punktach 3 i 4. Ad 3. W odniesieniu do korzyści podatkowej dostrzeganej w kontekście decyzji uwagę zwraca to, że w okolicznościach niniejszej sprawy, czynność skutkowałaby nie tylko możliwością uniknięcia konieczności zwrotu pomocy na zasadach art. 17 ust. 6 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, ale wobec jednoznacznego stanowiska Wniosku, zwolnienie z decyzji zostałoby zachowane.
Na skutek Podziału Spółka Przejmująca nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT do limitu zwolnienia podatkowego zgodnie z treścią decyzji, zbudowanego również w oparciu o koszty kwalifikowane nowej inwestycji, jakie zostały poniesione przez Spółkę Dzieloną do dnia Podziału, uwzględniając przy tym limit wykorzystany przez ten podmiot do dnia Podziału. Dzięki czynności nie tylko nie dojdzie zatem do realizacji konsekwencji „ponadnormatywnego” zmniejszenia ilości miejsc pracy z (…) do (…), ale wręcz zostanie zachowane zwolnienie podatkowe.
Podnieść natomiast należy, że ustawa o wspieraniu nowych inwestycji przewiduje restrykcyjne wymogi realizacji wydanej decyzji o wsparciu.
Dla przykładu za art. 17 ust. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Minister właściwy do spraw gospodarki uchyla decyzję o wsparciu, jeżeli przedsiębiorca: 1) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu lub 2) rażąco uchybił warunkom określonym w decyzji o wsparciu, lub 3) nie usunął uchybień w realizacji warunków, o których mowa w pkt 2, stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 22, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki. Skutki uchylenia decyzji o wsparciu prowadzą do dotkliwych dla adresata tej decyzji konsekwencji.
W myśl art. 18 ust. 3 i ust. 4 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, w przypadku uchylenia decyzji o wsparciu naczelnik urzędu skarbowego określa, w drodze decyzji, kwotę pomocy publicznej podlegającą zwrotowi pomniejszoną odpowiednio o kwotę podatku należnego, o którym mowa w (…) art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 i 340). W kwocie pomocy publicznej podlegającej zwrotowi, o której mowa w ust. 3, uwzględnia się odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych.
W odniesieniu do pomocy publicznej wynikającej ze zwolnienia, o którym mowa w (…) art. 17 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki liczone są za okres od dnia udzielenia pomocy do dnia wydania decyzji o uchyleniu, a w zakresie pozostałej pomocy publicznej podlegającej zwrotowi do dnia jej zwrotu. W odniesieniu do pomocy publicznej wynikającej ze zwolnienia, o którym mowa w (…) art. 17 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetek nie nalicza się.
Przywołując art. 17 ust. 6 ustawy o CIT warto dostrzec, że w przypadku cofnięcia zezwolenia lub uchylenia decyzji, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku należnego od dochodu wynikającego z cofniętego zezwolenia albo z uchylonej decyzji o wsparciu, w terminie właściwym do rozliczenia zaliczki za pierwszy okres przypadający do wpłaty zaliczki, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpią te okoliczności, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.
Kwotę podatku należnego do zapłaty stanowi: 1) podatek niezapłacony od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w cofniętym zezwoleniu albo w uchylonej decyzji o wsparciu - jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia wyłącznie w ramach jednego zezwolenia albo wyłącznie w ramach jednej decyzji, lub 2) kwotę w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu - jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia w ramach więcej niż jednego zezwolenia lub w ramach więcej niż jednej decyzji o wsparciu albo w ramach zezwolenia lub zezwoleń i decyzji o wsparciu.
Podkreślić zatem należy, że cyt.: „(…), jeżeli przedsiębiorca korzystał ze zwolnienia od podatku, posiadając jedno zezwolenie (albo jedną DoW), w przypadku cofnięcia zezwolenia (albo uchylenia DoW) zobowiązany będzie do zapłaty kwoty podatku dochodowego obliczonego od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w cofniętym zezwoleniu albo w DoW. Natomiast w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z kilku zezwoleń strefowych i/lub DoW i zostanie cofnięte/uchylone jedno z nich, przedsiębiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu wynikającego ze wszystkich cofniętych zezwoleń/uchylonych decyzji.
Kwotę podatku należnego stanowić będzie kwota maksymalnej pomocy publicznej określonej w uchylonych zezwoleniach lub DoW.” (vide: M. Dargas-Draganik [w:] M. Dargas-Draganik, J. Formela (red.), Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji. Komentarz, wyd. 2, 2022, art. 18, Nb 7.).
Do powyższego, dodać należy, że za sprawą art. 2 pkt 3 w związku z art. 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2025 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 1022), dalej: ustawa nowelizująca, od 1 stycznia 2026 r. zmianie uległ ww. art. 17 ust. 6 pkt 1 ustawy o CIT otwierając nowe możliwości minimalizacji konsekwencji niespełnienia wymogów decyzji o wsparciu.
W myśl zmienionego art. 17 w ust. 6 pkt 1 podatek niezapłacony od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w cofniętym zezwoleniu albo w uchylonej decyzji o wsparciu - jeżeli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 albo 34a: a) wyłącznie w ramach jednego zezwolenia albo wyłącznie w ramach jednej decyzji o wsparciu, albo b) w ramach więcej niż jednego zezwolenia lub w ramach więcej niż jednej decyzji o wsparciu albo w ramach zezwolenia lub zezwoleń i decyzji o wsparciu i jednocześnie podatnik ten prowadził ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu z działalności określonej w cofniętym zezwoleniu lub w uchylonej decyzji o wsparciu oraz kwoty podatku niezapłaconego od tego dochodu, (…).
Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, przepisy (…) art. 17 ust. 6 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zezwoleń i decyzji o wsparciu, których cofnięcie lub uchylenie następuje po dniu (…) grudnia 2025 r. Dodać porządkowo należy, że za art. 17 ust. 4 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Minister właściwy do spraw gospodarki, na wniosek przedsiębiorcy, może zmienić decyzję o wsparciu, przy czym zmiana nie może: 1) dotyczyć obniżenia poziomu zatrudnienia, określonego w decyzji o wsparciu w dniu jej wydania, o więcej niż 20%; 2) skutkować zwiększeniem maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, określonych w zmienianej decyzji o wsparciu.
Wobec treści wniosku, Spółka zamierza zmniejszyć poziom zatrudnienia o ponad 77% ((…) – (…) = (…) co przekłada się na ponad 77% istniejących stanowisk pracy które, zgodnie z decyzją miały zostać utrzymane), co daje 3900% wielkości nowych miejsc pracy ((…) - (…) = (…) istniejących miejsc pracy do (…) nowych miejsc pracy), do utworzenia których Spółka zobowiązała się decyzją, co wprost wynika z faktu, że wystąpiła z wnioskiem o zmianę decyzji pomimo oczywistej sprzeczności żądania takiego wniosku (zmniejszenie zatrudnienia o przeszło 77% bazy pracowników), z art. 18 ust. 4 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, a zatem w warunkach, w których jest pewne, że takiej decyzji o zmianie decyzji Spółka nie otrzyma.
Powyższe na plan pierwszy wysuwa korzyść podatkową wynikającą z okoliczności niespełnienia warunku decyzji (zmniejszenie zatrudnienia o przeszło 77%) i wiążącej się z taką okolicznością konsekwencją art. 17 ust. 6 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z treścią Wniosku, Czynnością, Spółka (a zatem Grupa, czy szerzej ostateczny beneficjent Grupy), unika konsekwencji art. 17 ust. 6 ustawy o CIT.
W takich okolicznościach należy przyjąć, że restrukturyzacja jest próbą uniknięcia konsekwencji art.18 ust. 3 i ust. 4 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, dla przykładu: poprzez odwołanie się do okoliczności braku możliwości jednoznacznego ustalenia wielkości pomocy publicznej podmiotu który nie spełnił wymogu decyzji - decyzja na zasadzie sukcesji uniwersalnej jest przeniesiona na inny podmiot, bądź „sztuczne” wsparcie realizacji ww. wymogu zatrudniania (…) pracowników pracownikami zatrudnionymi w innym podmiocie, etc.).
Wobec faktu, że są to okoliczności w pełni zależne od podmiotu (w istocie na ustalenie jednoznacznego stanu faktycznego pozwolić mogłaby jedynie kontrola podatkowa albo kontrola celno-skarbowa), a przede wszystkim wobec tego, że są to okoliczności które należą do oceny na podstawie przepisów prawa materialnego a zatem zależą w pełni od stanowiska organów rzeczowo właściwych dla tego obszaru prawa, poprzestać należy, że ww. okoliczności stanowią dodatkową korzyść podatkową, którą Spółka w sposób dorozumiały pomieściła w ww. punkcie 3 zbioru dostrzeganych przez siebie korzyści podatkowych (obok możliwości późniejszego, bo po uprzednim wykorzystaniu zwolnienia SSE przysługującego Spółce Przejmującej).
W tych okolicznościach należy przyjąć, że korzyść podatkowa dostrzegana przez Wnioskodawcę jako związana z „możliwością wykorzystania zwolnienia podatkowego przez Spółkę Przejmującą na skutek przeniesienia decyzji w związku z Podziałem” spełnia dostrzeżoną przez Wnioskodawcę przesłankę – istotnej korzyści podatkowej .
Ad 4. Wnioskodawca wskazał, że korzyść podatkowa będzie związana z szybszym wykorzystaniem przysługującego limitu pomocy publicznej: „Na skutek Podziału działalność Segmentu (…), wykonywana dotychczas przez Spółkę Dzieloną zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą, a co za tym idzie - szacowany dochód z tej działalności zostanie osiągnięty przez Y sp. z o.o.” Y sp. z o.o. posiada natomiast prawo do zwolnienia z opodatkowania osiąganych dochodów na podstawie Zezwolenia. W ocenie Wnioskodawców, Spółka Przejmująca będzie mogła zastosować do owego dochodu związanego z Segmentem (…) zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT na podstawie Zezwolenia.
W tym miejscu porządkowo zauważyć należy fakt, że pierwotnie X sp. z o. o. uzyskała Zezwolenie i przeniosła je (ZCP) na Y sp. z o.o. , a następnie ponownie wystąpiła o pomoc publiczną, tym razem na podstawie decyzji o wsparciu i ta część (ZCP) także ma zostać przeniesiona do Y sp. z o.o. W tym kontekście budzi zainteresowanie zbieżność działalności objętej decyzją w taki sposób, że limit pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia może być „utylizowany” tamtą działalnością.
Budzi to uzasadnione podejrzenie, że Grupa Kapitałowa mogła uzyskać pomoc publiczną na tę samą działalność, co bez wątpienia warte jest pogłębionej uwagi w kontekście w ten sposób powstającej możliwości nadużycia pomocy publicznej. Chociaż Wnioskodawca deklaruje, cyt.: „ Należy jednocześnie podkreślić, że na skutek dokonania Połączenia zwiększeniu nie ulegnie wartość limitu pomocy publicznej, wynikającego z Zezwolenia.
W razie, gdyby nie doszło do Podziału, Spółka Przejmująca również byłaby w stanie wykorzystać zwolnienie podatkowe przysługujące jej na podstawie Zezwolenia do wysokości limitu pomocy publicznej, jednak mogłoby to zająć więcej czasu.”, to biorąc pod uwagę fakt, że najwcześniejszy okres „utylizacji” za pomocą ww. dodatkowego dochodu (przynależnego decyzji), limitu zwolnienia na podstawie Zezwolenia, to początek 2026 r., należy podejść do takiej deklaracji z ostrożnością.
Za sprawą art. 19 ust. 1 ustawy o SSE w związku z § 1 ust. 3 rozporządzenia o SSE, czas na wykorzystanie pełnej wielkości limitu pomocy publicznej przyznanej Zezwoleniem upływa (…) grudnia 2026 r. Stanowisko, co do możliwości wykorzystania przez Y sp. z o.o. limitu Zezwolenia, z takim zastrzeżeniem, że cyt.: „mogłoby to zająć więcej czasu” ograniczane jest ww. terminem kończącym ten czas (…) grudnia 2026 r. Podkreślić należy bowiem, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa.
Zgodnie natomiast z § 1 ust. 3 rozporządzenia o SSE, Strefa działa do dnia (…) grudnia 2026 r. Wobec braku informacji o wielkości pozostałego limitu wykorzystania pomocy publicznej wynikającego z Zezwolenia w połączeniu z ograniczeniem czasowym jego wykorzystania do końca 2026 r. w okolicznościach niniejszej sprawy należy przyjąć, że także korzyść podatkowa dostrzegana przez Wnioskodawcę jako cyt.: „związana z możliwością przyspieszonego wykorzystania zwolnienia podatkowego przez Spółkę Przejmującą na podstawie Zezwolenia w związku z Podziałem” spełnia dostrzeżoną przez Wnioskodawcę przesłankę – istotnej korzyści podatkowej. b) Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Badając tę okoliczność Szef KAS - zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej - wziął pod uwagę nie tylko cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawców, ale także cele wynikające wprost z zastosowanej czynności.
W tym miejscu, porządkowo, należy podnieść, że w ramach Wniosku zaprezentowano wielość identyfikowanych przez Zainteresowanych korzyści podatkowych, wskazanych we Wniosku. Podkreślić należy, że w tak rozbudowanym w kontekście potencjalnie występujących, a wskazanych w nim enumeratywnie, korzyści podatkowych, wystarczającym jest, by choćby jedna z tych korzyści podatkowych wyczerpywała znamiona art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, by wystąpił obowiązek zastosowania dyspozycji art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do Wniosku.
W konsekwencji w ramach niniejszej przesłanki celu, Szef KAS bierze pod uwagę te elementy celów wskazanych przez Wnioskodawców, które wprost odnoszą się do powstającej, na gruncie podatku CIT, korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (związanej z przeniesieniem pomocy publicznej powiązanej z Decyzją), oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (związanej z szybszym wykorzystaniem pomocy publicznej powiązanej z Zezwoleniem). Z analizy okoliczności przedstawionych we Wniosku wynika, że cele, dla których Czynność zostanie dokonana, nie pozostają w ścisłym związku z ich uzasadnieniem ekonomicznym i gospodarczym.
Szef KAS zwrócił uwagę na okoliczność, że pomoc publiczna wynikająca Zezwolenia jak i związana z decyzją nr, została pozyskana przez X sp. z o. o., następnie, odpowiednio, po krótkim czasie, odpowiednio w 2015 r. i w 2026 r., pomoc publiczna jest przenoszona, za pomocą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do Y sp. z o.o. Zatem należy zwrócić uwagę, że tak doniosła w kontekście szans na zdobycie pomocy publicznej ale także i możliwości spełnienia warunków, pod którymi udzielono tej pomocy (decyzja), w tym konieczność utrzymania do końca 2026 r. (…) miejsc pracy oraz utworzenia (…) nowych miejsc pracy, oparta była o ww. metodykę cyt.: „raportowania wyników finansowych w ramach poszczególnych segmentów prowadzonej działalności przez Grupę”.
Wiarygodności prezentowanej motywacji, co do wyboru, w dalszej kolejności, zmiany modelu biznesowego a zatem i celów reorganizacji, nie dodaje także wypowiedź zawarta w ww. piśmie Spółki, za którą cyt.: „Impulsem do zmiany modelu nie były decyzje o charakterze zaledwie korporacyjnym, lecz potrzeby wynikające z funkcjonowania poszczególnych jednostek biznesowych. W szczególności dążenie do wyraźnego rozdzielenia działalności realizowanej w ramach odrębnych jednostek biznesowych oraz zapewnienia im jednoznacznych, przejrzystych struktur odpowiedzialności operacyjnej i zarządczej stanowiło istotny czynnik stojący za decyzją o dokonaniu Podziału”.
Z powyższego wynika bowiem, że pierwotnie Grupa miałaby wybrać model biznesowy, który oparty miał być o nieprzejrzyste struktury odpowiedzialności operacyjnej i zarządczej. Zauważyć należy, że test przejrzystości struktury operacyjnej i zarządczej jest zagadnieniem wstępnym w odniesieniu do możliwości pozyskania jakiejkolwiek pomocy publicznej. Bez tych cech nie byłaby bowiem możliwa weryfikacja realizacji celów przyznanej pomocy (tu w decyzji). Zarówno X sp. z o. o. jak i Y sp. z o.o. znajdują się pod tym samym adresem, co uwiarygadnia, ww. tezę, o w istocie księgowym/ewidencyjnym (w kontekście ww. raportowania), charakterze wszelkich modeli biznesowych i ich restrukturyzacji.
Powyższe konkluzje determinują ocenę wskazanych we Wniosku przesłanek wydzielenia decyzji z X sp. z o. o. do Y sp. z o.o., tj. poprzez przeniesienie jej razem z tzw. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, tak by możliwa była sukcesja uniwersalna praw i obowiązków X sp. z o. o. przez Y sp. z o.o., w tym ww. decyzja. Bez wątpienia ewidencyjne (księgowe) zmiany zawsze stanowić będą konsekwencję każdej reorganizacji, nie tylko poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i połączenie z innym podmiotem zależnym w Grupie.
Brak jednak przekonujących powodów, dla których model ewidencji (księgowy) czy cyt.: „raportowania” miałby być lepszy od tego który jest obecnie, poza korzyścią wystąpienia wskazanych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych poprzez zachowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji w warunkach niespełnienia warunków jej realizacji (rażące zmniejszenie zatrudnienia), oraz przyśpieszonej „konsumpcji” limitu zwolnienia wynikającego z Zezwolenia, którego normatywna granica czasowa wykorzystania przypada na (…) grudnia 2026 r. Podsumowując, we wniosku nie zaprezentowano argumentacji pozwalającej przyjąć, że wskazane cele ekonomiczne i gospodarcze czynności są kluczowe w uzasadnieniu tej czynności, a wskazane przez Wnioskodawców korzyści podatkowe są mało istotne, i nie mogą stanowić co najmniej jednego z głównych celów dokonywanej reorganizacji.
Spełniona zostaje zatem kolejna z przesłanek art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. c) Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu Strona nie wykazała by reorganizacja miała jakiekolwiek znaczenie ekonomiczne czy gospodarcze poza księgowo ewidencyjnym. W takich okolicznościach każda, ze wskazanych przez Wnioskodawców w punktach korzyści podatkowych 3 i 4 Wniosku, niezależnie i samodzielnie może być co najmniej jednym z głównych powodów tej reorganizacji (czynności).
W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1604 oraz z 2025 r. poz. 1173), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Za sprawą zaś art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2025 r. poz. 469), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Podążając natomiast za art. 17 ust. 5 ustawy o CIT, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6. Z powyższym ściśle koresponduje art. 17 ust. 6 ustawy o CIT, za którym, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku należnego od dochodu wynikającego z cofniętego zezwolenia albo z uchylonej decyzji o wsparciu, w terminie właściwym do rozliczenia zaliczki za pierwszy okres przypadający do wpłaty zaliczki, o którym mowa w art. 25, następujący po miesiącu, w którym wystąpią te okoliczności, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.
Kwotę podatku należnego do zapłaty stanowi: 1) podatek niezapłacony od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w cofniętym zezwoleniu albo w uchylonej decyzji o wsparciu - jeżeli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 albo 34a: a) wyłącznie w ramach jednego zezwolenia albo wyłącznie w ramach jednej decyzji o wsparciu, albo b) w ramach więcej niż jednego zezwolenia lub w ramach więcej niż jednej decyzji o wsparciu albo w ramach zezwolenia lub zezwoleń i decyzji o wsparciu i jednocześnie podatnik ten prowadził ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu z działalności określonej w cofniętym zezwoleniu lub w uchylonej decyzji o wsparciu oraz kwoty podatku niezapłaconego od tego dochodu, albo 2) kwotę w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu - jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 albo 34a, w ramach więcej niż jednego zezwolenia lub w ramach więcej niż jednej decyzji o wsparciu albo w ramach zezwolenia lub zezwoleń i decyzji o wsparciu.
Przytoczone normy są ściśle powiązane z art. 17 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, zgodnie z którym, prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.
Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Minister właściwy do spraw gospodarki uchyla decyzję o wsparciu, jeżeli przedsiębiorca: 1) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu lub 2) rażąco uchybił warunkom określonym w decyzji o wsparciu, lub 3) nie usunął uchybień w realizacji warunków, o których mowa w pkt 2, stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 22, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.
Sankcję nieprawidłowej realizacji decyzji o wsparciu zawiera art. 18 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, który w kolejnych ustępach zawiera wytyczne dla organów podatkowych w odniesieniu do konsekwencji uchylenia decyzji o wsparciu, mianowicie: 1. W przypadku uchylenia decyzji o wsparciu przedsiębiorca jest obowiązany do zwrotu pomocy publicznej. Do dnia zwrotu tej pomocy przedsiębiorcy nie może zostać wydana nowa decyzja o wsparciu.
2. W przypadku uchylenia albo stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o wsparciu minister właściwy do spraw gospodarki przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla siedziby lub miejsca zamieszkania przedsiębiorcy w sprawach podatku dochodowego kopię wydanej decyzji w terminie 14 dni, licząc od dnia, w którym decyzja ta stała się prawomocna.
3. W przypadku uchylenia decyzji o wsparciu naczelnik urzędu skarbowego określa, w drodze decyzji, kwotę pomocy publicznej podlegającą zwrotowi pomniejszoną odpowiednio o kwotę podatku należnego, o którym mowa w art. 21 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 i 340) albo art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 i 340). 4. W kwocie pomocy publicznej podlegającej zwrotowi, o której mowa w ust. 3, uwzględnia się odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych.
W odniesieniu do pomocy publicznej wynikającej ze zwolnienia, o którym mowa w (…) art. 17 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki liczone są za okres od dnia udzielenia pomocy do dnia wydania decyzji o uchyleniu, a w zakresie pozostałej pomocy publicznej podlegającej zwrotowi do dnia jej zwrotu. W odniesieniu do pomocy publicznej wynikającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 5c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 17 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetek nie nalicza się.
5. Roszczenia związane ze zwrotem pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, przedawniają się z upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przedsiębiorca skorzystał z tej pomocy. W końcu w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Zgodnie natomiast z § 1 ust. 3 rozporządzenia o SSE, Strefa działa do dnia (…) grudnia 2026 r. Powyższe przepisy składają się na restrykcyjny system norm ustanawiających zwolnienia od podatku, a zarazem precyzujących granice dopuszczalności tych zwolnień, w tym konsekwencje ich przekroczenia, bowiem dotyczą wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania.
Wyjątek ten zbudowany jest w polskim systemie podatkowym na zasadzie ścisłej wykładni przepisów zawierających ulgi w tym wręcz zwalniających od podatku . Z tych powodów szczególnego znaczenia w tym kontekście nabierają wszelkiego rodzaju ograniczenia dla zwolnień, w tym dotyczące realizacji wymogów kierowanych do adresata decyzji o wsparciu o zezwolenia z ustawy o SSE. Ograniczenia te stanowią element dyscyplinujący gdzie sankcją braku realizacji postanowień decyzji jest, co najmniej, zwrot uzyskanej pomocy publicznej (art.
17 ust. 6 ustawy o CIT), natomiast w odniesieniu do granic czasowych dla wykorzystania limitu zwolnienia przyznanego Zezwoleniem element dyscyplinujący jawi się jako sankcja utraty pozostałej niewykorzystanej w danym okresie pomocy publicznej. Na tym tle normatywnym ocenie poddane są jedynie korzyści podatkowe wskazane przez Wnioskodawcę, a mianowicie szybszej „konsumpcji” limitu zwolnienia wynikającego z Zezwolenia, którego możliwość wykorzystania kończy się z 2026 rokiem, oraz zachowania zwolnienia związanego z decyzją, pomimo wskazania we Wniosku przesłanek uzasadniających zwrot pomocy publicznej – poprzez zwiększenie miejsc pracy w sposób naruszający postanowienia decyzji.
Korzyść podatkowa powstająca w związku z dokonaniem Podziału, za którym Spółka Przejmująca będzie uprawniona do wykorzystania pomocy publicznej wynikającej z decyzji w postaci zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, która w razie braku dokonania Podziału przysługiwałaby Spółce Dzielonej, rozważana może być w oparciu o kierunkowe art. 17 ust. 4 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, zgodnie z którym, Minister właściwy do spraw gospodarki, na wniosek przedsiębiorcy, może zmienić decyzję o wsparciu, przy czym zmiana nie może dotyczyć obniżenia poziomu zatrudnienia, określonego w decyzji o wsparciu w dniu jej wydania, o więcej niż 20% (…).
Stan faktyczny zawarty we Wniosku zawiera okoliczność, za którą X sp. z o. o. złożyła w dniu (…) sierpnia 2025 roku wniosek o zmianę decyzji w zakresie aktualizacji warunku związanego z utworzeniem nowych miejsc pracy i utrzymaniem zwiększonego poziomu zatrudnienia w drodze określenia w jego treści docelowego poziomu zatrudnienia w ten sposób, że zawnioskowano o zmianę w/w warunku w następujący sposób: Utworzenie po dniu wydania decyzji o wsparciu, w terminie do (…) grudnia 2024 roku, (…) nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją i utrzymanie (…) miejsc pracy w okresie od dnia (…) stycznia 2025 roku do dnia (…) grudnia 2026 roku.
Stanowi to zatem zapowiedź niezrealizowania wymogów decyzji w części w której decyzja nakłada na Wnioskodawcę obowiązek utrzymania na poziomie (…) miejsc pracy w okresie od dnia (…) stycznia 2025 r. do dnia (…) grudnia 2026 r. (ww. zmniejszenie ilości miejsc pracy do (…) stanowi ponad 77% wielkości określonej w decyzji i 3900% w odniesieniu do wielkości (…) nowych miejsc pracy do których Spółka była zobowiązana decyzją).
Stan, w którym Grupa Kapitałowa, za sprawą przeniesienia ZCP razem z decyzją w ww. okolicznościach nie tylko nie napotyka na konsekwencje art. 17 ust. 6 ustawy o CIT, ale zachowuje pomoc publiczną związaną z decyzją, należy uznać za sprzeczny z powyżej przytoczonymi przepisami kształtującymi tak powstały system zwolnień .
Niezależnie od powyższego należy także dostrzec, że na skutek Podziału działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną w ramach Segmentu (…) zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą, a co za tym idzie - przyszły dochód z tej działalności zostanie osiągnięty przez Y sp. z o.o. W konsekwencji, Spółka Przejmująca będzie mogła potencjalnie zastosować do owego dochodu zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT na podstawie Zezwolenia. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa.
Zgodnie natomiast z § 1 ust. 3 rozporządzenia o SSE, Strefa działa do dnia (…) grudnia 2026 r. Powyższe ograniczenie czasowe ma charakter dyscyplinujący adresata zezwolenia na podstawie którego wykorzystuje zakreślony w nim limit zwolnienia (pod warunkiem realizacji wskazanych w nim kierunkowych). Celem takiego ograniczenia jest presja dla dbałości o rentowność przedsięwzięcia korzystającego ze zwolnienia. Dostępny limit pomocy może być wykorzystany, gdy przedsiębiorstwo osiąga dochody (a nie stratę). Innymi słowy muszą być generowane wysokie dochody kwalifikowane w relatywnie krótkim czasie, co zmusza do intensyfikacji produkcji i optymalizacji sprzedaży.
W dalszej kolejności zakreślony limit czasu wymusza przyspieszenie nakładów: Inwestorzy starają się realizować zaplanowane plany inwestycyjne znacznie wcześniej, by wygenerować wymaganą wartość kosztów kwalifikowanych. Powyższe należy do celu zastosowania środka zwolnienia podatkowego za pomocą którego Państwo uzyskuje możliwość oddziaływania na poszczególne gałęzie gospodarki, względnie wpływa na aktywizację gospodarczą określonych obszarów terytorium RP.
Dla przykładu, zwolnienia od opodatkowania stanowiące wsparcie przedsiębiorstw w inwestycjach i motywacji do budowy konkurencyjnych rozwiązań, kierunkuje się na cel, w którym przedsiębiorstwa po prawidłowym wykorzystaniu takiego zwolnienia, będą w stanie samodzielnie konkurować na rynku europejskim w ten sposób wypracowaną (z pomocą Państwa) rozwiniętą działalnością.
Bez wątpienia reorganizację, jak w sprawie niniejszej, „wspierana” przychodami z innej działalności (wydzielanej z X sp. z o. o. do innego podmiotu Grupy Y sp. z o.o.), stwarza możliwość wykorzystania limitu celowego zwolnienia, ograniczonego czasowo, a zatem, w zamyśle prawodawcy realizowanego w konkretnym przedziale czasu, przez konkretny podmiot, w konkretnych uwarunkowaniach (uwzględnianych przy udzielaniu takiej pomocy publicznej), należy uznać za sprzeczną z celem ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT i art. 19 ust. 1 ustawy o SSE w związku z § 1 ust. 3 rozporządzenia o SSE.
Podkreślić należy, że zwolnienie zawarte w Zezwoleniu kierunkowane było do konkretnej działalności, obecnie wykonywanej przez Y sp. z o.o., jednak nie wspieranej przychodami innej działalności ukształtowanej na konsumpcji innej pomocy publicznej, formalnie (księgowo), połączonej z Y sp. z o.o. celem efektywnego (do końca 2026 r.), wykorzystania limitu zwolnienia określonego w ww. Zezwoleniu.
Niezależnie od powyższego, dodać można, że skutkiem skrótowo (podział w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. przez wydzielenie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą), prezentowanej czynności, jest wprost z niej wynikający fakt, że dochodzi do szeregu czynności prawnych z wykorzystaniem organów pomocy prawnej (co najmniej notariusz), oraz sądu (KRS), które dla skuteczności prawnej ww. działań wymagane są m. in. przez KSH, (w dalszej części rozstrzygnięcia przykładowo wymienione w ramach omówienia przesłanki sztuczności działania).
Powyższy szereg działań odzwierciedla natomiast ekonomiczny sens decyzji o, od początku, zorganizowaniu działalności gospodarczej w podmiocie (Y sp. z o.o.), do którego docelowo, działalność ta ma zostać przeniesiona bowiem taka sama (albo ta sama) działalność jest prowadzona właśnie w tym podmiocie, ewentualnie (bowiem pomimo wezwania Szefa KAS Wnioskodawcy nie wyjaśnili powodów zorganizowania działalności w sposób który obecnie wymaga jego reorganizację), pozostawienie działalności w tym innym podmiocie (X sp. z o. o.). W konsekwencji, przytoczone powyżej przepisy nie znajdą zastosowania w przypadku Czynności. Wskazany powyżej dyscyplinujący cel tych przepisów nie zostanie zrealizowany.
Mianowicie pomoc publiczna, na skutek rażącego niespełnienia warunków decyzji (choćby w zakresie zachowania (…) miejsc pracy), musiałaby zostać zwrócona (art.17 ust. 6 ustawy o CIT) , natomiast limit pomocy publicznej możliwy do wykorzystania jedynie do końca 2026 r. a związany z Zezwoleniem, nie zostałby „zutylizowany” w sposób przyspieszony. Z tych powodów stwierdzić należy, że Czynność pozostaje sprzeczną z ww. przepisami ustaw: o wspieraniu nowych inwestycji, o CIT, o SSE i rozporządzenia o SSE.
Wybór Czynności prowadzi zatem do, w istocie osiągnięcia korzyści podatkowej która w okolicznościach sprawy jest sprzeczna z celem przywołanych przepisów ustawy o CIT, a ponadto, podążając za ww. stanowiskiem doktryny, jest sprzeczna z celem przywołanych ustaw co do zasady, burząc standard obciążeń podatkowych w nich wyrażony.
W konsekwencji spełniona została kolejna przesłanka zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. d) Sztuczność sposobu działania Strony Ocena sztuczności działania odbywa się w odniesieniu do scenariusza polegającego na analizie prezentowanych we Wniosku za punktem 3 i 4 wskazanych korzyści podatkowych i związanym z nimi wyodrębnieniem części działalności gospodarczej w zorganizowaną część przedsiębiorstwa X sp. z o. o. w taki sposób, by przenieść ją do Y sp. z o.o. by w całości skonsumować limity pomocy publicznej udzielonej za sprawą decyzji oraz Zezwolenia, którego „termin ważności” upływa z końcem 2026 r. W konsekwencji dochodzi do szeregu czynności organizacyjnych i prawnych z wykorzystaniem organów pomocy prawnej (co najmniej notariusz), oraz sądu (KRS), które dla skuteczności organizacyjnej a przede wszystkim prawnej ww. działań wymagane są m. in. przez KSH (w tym postępowania ukierunkowane na realizację zmian w KRS i związane z nimi ogłoszenia, zmiany w ZUS, informacje dla pracowników i związane z nimi prawa pracowników), tj.: Powyższy szereg działań zmierza natomiast do reorganizacji ewidencyjno - księgowej działalności Grupy, która mogła być od początku zorganizowana w taki sposób, że obecnie przenoszona w formie ZCP działalność, od początku byłaby zorganizowana w Y sp. z o.o. bądź pozostawałaby w X sp. z o. o. (Wnioskodawca nie wyjawił powodów, ponad ww. ewidencyjno - księgowe – które także nie zostały szerzej umotywowane, pozwalających na przyjęcie, na ile wiarygodna pozostaje potrzeba obecnej zmiany ewidencyjno - księgowej reorganizacji Grupy, przy zaangażowaniu ww. działań a na ile było to od początku celowe działanie – prowadzenia „niedoskonałej” działalności, celem przeprowadzenia obecnej reorganizacji – pierwotnie pomoc publiczna była w taki sam sposób przenoszona pomiędzy spółkami w 2015 roku).
Wnioskodawcy na wezwanie Szefa KAS stwierdzili, że powodem przyjęcia dotychczasowego zorganizowania działalności, który został wskazany przez Wnioskodawców, miał być powód księgowo-ewidencyjny.
W ocenie Szefa KAS zamiarem Grupy od początku było pozyskanie pomocy publicznej, by w dalszej kolejności działalność gospodarcza uzasadniająca tę pomoc publiczną miała zostać z tą pomocą publiczną przeniesiona do podmiotu docelowego (Y sp. z o.o.), a ponadto, działalność od początku była zorganizowana w drugim podmiocie, natomiast dalsze okoliczności prowadzenia tej działalności uzasadniały optymalizację w postaci przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa razem z pomocą publiczną do Y sp. z o.o. Bez znaczenia, który powód – obiektywnie przynoszący korzyść podatkową, nota bene identyfikowaną także przez Wnioskodawców – stanowił był wiodący dla realizacji czynności, bez wątpienia w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być uwzględniany dla uzasadnienia motywacji czynności, która, w najlepszym razie, jest uzasadniona ewidencyjno - księgową reorganizacją, którą z kolei trudno uznać jako działanie w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Zbiór bowiem działań związanych z wydzieleniem części przedsiębiorstwa z dotychczas istniejącego w jednym podmiocie w zorganizowaną część przedsiębiorstwa w celu przeniesienia jej i nabycia przez inny podmiot Grupy, stanowi powód dla którego podmiot (ostateczny beneficjent Grupy) działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej), nie zastosowałby tego sposobu działania (przeniesienia ZCP z jednego podmiotu do drugiego).
W Czynności wskazać można, dodatkowo symptomy sztuczności opisane w: - 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej - występowanie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, bowiem choć przenoszona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa i dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków w odniesieniu do tej części działalności spółki, niemniej ryzyko polega na możliwości zakwestionowania przez stronę umowy okoliczności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a co za tym idzie wystąpienia przesłanek sukcesji uniwersalnej, a ponadto, w odniesieniu do części kategorii umów, w których dodatkowe czynności i zmiany, pomimo wystąpienia sukcesji uniwersalnej, są jednak konieczne (dla przykładu: umowy zawierające tzw. zastrzeżenie zmiany kontroli >Change of Control< lub ograniczenia w cesji, ale także najem, dzierżawa, prawa własności przemysłowej, znaki towarowe, patenty, w końcu umowy z bankiem, np.: gwarancji, kredytu, zastawu).
Decyzje (jak w niniejszej sprawie), czy też koncesje, zezwolenia, licencje, co do zasady wymagają dodatkowych czynności związanych ze zmianą ich adresata natomiast w odniesieniu do pracowników – występuje okres pozwalający tym pracownikom na szczególne uprawnienie (za 7 dniowym uprzedzeniem) rozwiązania umowy o pracę np. art. 231 § 4 Kodeksu pracy, przy powstaniu uprawnień jakie przysługiwałyby pracownikom w przypadku rozwiązania umowy przez pracodawcę za wypowiedzeniem, co w kontekście posiadania 1544 miejsc pracy powiększonych o 30 nowo utworzonych, może stanowić to także uzasadnione ryzyko. - 119c § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej – występowanie sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych.
Pomimo, że Wnioskodawca nie zaprezentował wielkości korzyści podatkowych związanych z zachowaniem pomocy publicznej pochodzącej z decyzji oraz szybszą „konsumpcją” pomocy publicznej z Zezwolenia, która co do zasady kończy się w 2026 r., to biorąc pod uwagę fakt, że cała reorganizacja przeprowadzana jest w tej samej Grupie Kapitałowej, pomiędzy ściśle powiązanymi podmiotami, to należy przyjąć, że zrealizowana została także i ta przesłanka. Podsumowując, Spółka Dzielona występująca jako Strona niniejszego postępowania wypełniła warunki zezwolenia strefowego.
Natomiast obecnie zainteresowana wykorzystaniem zezwolenia będzie Spółka Przejmująca, przy założeniu że Strona nie zdąży efektywnie wykorzystać zwolnienia w terminie do końca 2026 r., a to z powodu de facto niespełnienia warunków realizacji decyzji (rażące zmniejszenie zatrudnienia), jak również dążenia do przyspieszonej „konsumpcji” limitu zwolnienia wynikającego z Zezwolenia, którego normatywna granica czasowa wykorzystania przypada na (…) grudnia 2026 r. Wobec uzasadnienia wniosku, pierwszoplanową kwestią jest „przejęcie zwolnienia” i możliwość skorzystania z pozostającej wysokości pomocy publicznej w warunkach zaprzestania spełnienia zasad jej przyznania wynikających z Decyzji nr. Tym samym, w świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności należało przyjąć, że planowany Zespół Czynności nie zostałby zastosowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, lecz jest motywowany uzyskaniem opisanych we Wniosku oraz niniejszej Odmowie korzyści podatkowych.
Biorąc zatem powyższe pod uwagę Szef KAS stwierdza, że w działaniach przedstawionych we Wniosku zidentyfikował przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Uwagi końcowe W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, odmówiono wydania opinii zabezpieczającej.