INFORMACJA O ODMOWIE WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 27 maja 2024 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI Przedstawiona we Wniosku czynność dotyczyła reorganizacji Grupy Kapitałowej XYZ, w ramach której zaplanowano migrację miejsca faktycznego sprawowania zarządu spółki Y z Holandii do Polski.
Spółka Y pełniła w tej strukturze rolę spółki-matki, dominującej wobec polskiej spółki operacyjnej (Z), jak i również spółki-córki wobec spółki X, której siedziba znajduje się poza Unią Europejską. Ważnym aspektem tej reorganizacji było pozostawienie statusowej siedziby spółki Y w Holandii, co wraz z ulokowaniem w kraju zarządu spółki Y prowadziło do ukonstytuowania się w Polsce jej zagranicznego zakładu dla podatku dochodowego.
WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA a) Identyfikacja czynności i korzyści podatkowej Zgodnie z Wnioskiem, czynnością podlegającą ocenie w przywołanym postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, był transformacja holenderskiej spółki działającej w formie tzw. kooperatywy (tj. Coöperatie) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Besloten Vennootschap, w skrócie B.V.) i połączenia jej ze spółką Y, a następnie ulokowania w Polsce (na którym to obszarze działały już inne spółki wchodzące w skład Grupy XYZ, w tym spółka Z) faktycznego zarządu spółki Y, przy jednoczesnym pozostawieniu jej siedziby w Holandii.
W konsekwencji prowadzona przez spółkę Y na terenie Polski działalność miała prowadzić do powstania zagranicznego zakładu (tzw. permanent establishment) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.
Na kanwie tak zakreślonego opisu czynności planowanej, miało dojść do powstania korzyści podatkowej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, na płaszczyźnie podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 i 22 Ustawy o CIT (dalej także: WHT), w postaci: - niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego (w wyniku zastosowania zwolnienia z WHT) w związku ze zmianami w strukturze organizacyjnej Grupy XYZ (w zakresie dotyczącym przepływów między spółką Y, a spółką Z. lub innymi krajowymi podmiotami), a w konsekwencji braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika; - obniżenia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) i obniżonej stawki WHT (w zakresie dotyczącym przepływów między spółką Y, a spółką X. W uzasadnieniu Wniosku dodatkowo zwrócono uwagę, że identyfikacja powyższych korzyści podatkowych jest związana z uznaniem spółki Y za polskiego rezydenta podatkowego wskutek ustalenia miejsca faktycznego zarząd spółki Y na terytorium Polski.
Oznaczało to, że płatności dokonywane przez i/lub na rzecz spółkę Y, podlegać miały opodatkowaniu zgodnie z krajowymi (polskimi) przepisami podatkowymi oraz UPO, których stroną jest Polska. b) Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Analiza treści Wniosku doprowadziła organ do wniosku, że reorganizacja Grupy XYZ poprzez utworzenie w Polsce zagranicznego zakładu spółki Y z siedzibą w Holandii, może służyć głównie osiągnięciu korzyści podatkowych.
Za taką oceną przemawiała, po pierwsze, okoliczność zamiaru pozostawienia siedziby statutowej spółki Y w Holandii, pomimo pozostawienia jej bez żadnych aktywów oraz bez Zarządu, i niedesygnowania jej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terenie Holandii, co sugerowało, że centrala spółki Y ma pozostawać jedynie konstruktem symulowanym. Po drugie, dobór tylko polskich rezydentów do Zarządu zagranicznego Zakładu w Polsce, wskazywał, na brak zaangażowania w tym procesie osób sprawujących funkcje zarządcze w spółce holenderskiej, do niedawna, funkcjonującego w ustroju kooperatywy.
Dotychczasowy Zarządu spółki Y, był bowiem reprezentowany przez osoby, niebędące polskimi rezydentami podatkowymi. To prowadziło do wniosku, że obecny Zarząd Spółki Y z centrali, nie będzie dzielił się swoim doświadczeniem, nie będzie wspierał spółek operacyjnych z Grupy XYZ, działających w Polsce oraz w krajach sąsiadujących. Zamiast tego, spółka Y miała otrzymać nowych liderów do zarządzania swoimi działaniami na terenie Polski. Zakład miał realizować również po części ten sam zakres usług, który obecnie świadczy spółka Z, na rzecz spółek z Grupy XYZ, działających w regionie.
W związku z tym zaplanowano też transfer wykfalifikowanych pracowników z spółki Z., do Zakładu spółki Y. W takim modelu organizacyjnym, dostrzeżono sprzeczność, ponieważ z jednej strony zakładał on utworzenie nowego podmiotu, który byłby niezależny od funkcji krajowych spółek (uproszczenie grupy) i który miał dostarczać nowej jakości usług, a z drugiej strony wytwarzana przez ten pomiot wartość (ekonomiczna) dodana, miała wynikać, z zasobów kadrowych i lokalowych spółki Z, które mają zostać wytransferowane, bądź też wynajmowane bezpośrednio Zakładowi.
Co prawda we Wniosku podano jako jedną z przyczyn reorganizacji Grupy XYZ chęć rozwoju działalności w Polsce oraz uproszczenie struktury organizacyjnej, to trudno było uznać te argumenty za główne motywacje, skoro ulokowanie Zarządu w Polsce nie prowadziło do uproszczenia struktury Grupy XYZ, a wręcz ją komplikowało dodatkowymi działaniami, takimi jak utworzenie zagranicznego Zakładu.
Natomiast rozwój działalności w Polsce mógł być wyłącznie pretekstem do uzyskania korzyści podatkowych poprzez wykorzystanie zagranicznego Zakładu jako wehikułu do dystrybucji zysków ze spółek operacyjnych, w tym spółki Z. Według Wnioskodawców „zakotwiczenie” Zarządu w Polsce miało poprawić i wprowadzić na nowy wyższy poziom zarządzanie spółkami z Europy Wschodniej, a nowo utworzony w ramach Zakładu zespół usługowy, miał zostać oparty na doświadczonych pracownikach spółki Z. Uwzględniając te czynniki, we wzajemnym połączeniu, można było dojść do logicznego wniosku, że rzeczywistość może wskazywać na brak znaczących różnic pomiędzy działalnością usługową aktualnie realizowaną przez spółkę Z, od tych które miały zostać realizowane za pośrednictwem Zakładu, a co za tym też idzie trudno było doszukać się istotnych przesłanek ekonomicznych dla takiej decyzji.
Niezależnie od powyższego, zwrócenia uwagi wymagało, że fizyczne ulokowanie Zarządu spółki Y, pozostającej spółką-matką dla spółki Z, w obszarze geograficznym działania tej spółki, może mieć charakter mało istotny, z perspektywy komunikacyjnej, gdy istnieje pełne spektrum dostępnych środków cyfrowych przeznaczonych do tego. Istnieje wiele powodów, dla których tego typu praktyka mogła być oceniona jako zbędna: Po pierwsze, dzięki rozwiniętym technologiom komunikacyjnym, jak wideokonferencje, platformy do współdzielenia dokumentów, czy komunikatory online, Zarząd spółki Y może efektywnie komunikować się z zarządem spółek zależnych bez potrzeby fizycznej obecności w Polsce.
W sferze praktycznej, można było również przypuszczać, że zasada ta jest obecnie stosowana, również w Grupie XYZ, a nie czasochłonne i kosztowne podróżowanie. Po drugie, pewną osobliwością odznaczało się lokowanie Zarządu spółki Y w Polsce, po to by był on bliżej polskich spółek, kiedy te spółki mają własne autonomiczne zarządy, których członkowie są wynagradzani za ich efektywność i zaangażowanie.
Z innej strony zwrócono uwagę, że o ile nawet ulokowanie Zarządu spółki Y w Polsce może ułatwić koordynację działań i podejmowanie decyzji na obszarze Europy Wschodniej, to ta swoista bezpośrednia kontrola spółek operacyjnych przez spółkę-matkę, może mieć dwa oblicza – wpływać na nie tak negatywnie, jak i pozytywnie. Takie rozwiązanie organizacyjne, jakie zaprezentowano we Wniosku, nie jest bowiem powszechne stosowane w międzynarodowych grupach kapitałowych, gdzie zwykle zarządy spółek-matek, skoncentrowane są na strategicznych decyzjach, podczas gdy zarządy oddzielnych spółek operacyjnych mają swoją pełną autonomię w codziennym funkcjonowaniu.
Z tego samego powodu, ściśle związanego z poprawą komunikacji między różnymi szczeblami struktury organizacyjnej Grupy XYZ, ze względu na bliskość Zarządu spółki Y, trudno było uznać znaczący cel, względem możliwości osiągnięcia korzyści podatkowych opisanych we Wniosku. Szef KAS w żadnym razie nie wykluczał koncepcji modelu biznesowego Grupy, obierającego za cel sprostania prawdziwemu wyzwaniu branżowemu, związanego ze spełnieniem wymagań tzw. zielonego ładu.
Wszak zgodnie z europejską strategią klimatyczną, unijne przedsiębiorstwa, powinny redukować swoją emisję CO2. Niemniej istniały wątpliwości, co do tego, czy spółka Y sama w sobie posiadała odpowiednią wiedzę w tym obszarze, skoro jej aktywność na terenie Holandii jest iluzoryczna i dalej miała taką pozostawać. Ponadto, faktem samym w sobie oczywistym jest to, że skoro spółki z regionu, których liderem jest spółka Z, przynależą do międzynarodowego koncernu XYZ, to w swoich działaniach muszą również uwzględniać politykę klimatyczną, przyjętą na poziomie centrali Grupy XYZ. Dlatego zamiar ulokowania Zarządu spółki Y w polskiej „placówce”, nie mógł być podyktowany tylko względami klimatycznymi.
W spółkach z regionu natomiast praca jest realizowana z wykorzystaniem wysokich technologii i powiązana z know-how i najlepszą wiedzą jednostki macierzystej zlokalizowanej poza UE, daleko wykraczającej poza funkcje zarządcze lokalnych managerów. Dodatkowo zauważono, że w ramach systemu ETS możliwym i adekwatnym działaniem, które gwarantuje redukcję własnej emisji CO2 przez przedsiębiorstwa, jest możliwość kupowania/sprzedawania przez nie na rynku uprawnieniń do emisji zgodnie z własnymi potrzebami.
Wnioskodawcy unikali konkretnego wyjaśnienia, mimo wezwań organu, na czym w istocie polegają ograniczenia prawne dotyczących własności udziałów w polskich spółkach zależnych, o których nadmieniono we Wniosku, co wzbudziło podejrzenie organu, że ewentualne trudności związane z faktycznym połączeniem spółki Y ze spółką Z, mogą wynikać właśnie z obaw przed konsekwencjami podatkowymi.
Niezrozumiałym dla organu ponadto było twierdzenie Wnioskodawców, że scenariusz przeniesienia do Polski siedziby spółki Y, w miejsce ulokowania w Polsce samego Zarządu tej spółki, choć był rozważany przez władze Grupy XYZ, to jednak został wykluczony ze względu na przeszkody prawne dla planowanego połączenia transgranicznego, w sytuacji gdy procedura połączenia transgranicznego funkcjonuje już od dłuższego czasu.
Było to o tyle również istotne, że sami Wnioskodawcy oświadczyli - już w trakcie trwającego postępowania w zakresie wydania opinii - że możliwa jest transgraniczna restrukturyzacji spółki Y. Skądinąd Wnioskodawcy musieli zdawać sobie sprawę z tego faktu, w chwili złożenia Wniosku, bowiem Wnioskodawcy podjęli się jego złożenia 1 sierpnia 2023 r., a więc w relatywnie krótkim okresie przed przeprowadzoną zmianą polskich[1] i holenderskich regulacji, związanych z implementacją dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcenia, łączenia i podziału spółek (Dz. Urz.
UE L 321 z 12.12.2019). W tej sytuacji wybór nietypowego rozwiązania, polegającego na osobliwym formalnym wyizolowaniu ośrodka zarządzania z centrali spółki Y, bez faktycznej migracji osób pełniących funkcje Zarządcze w spółce Y, pomiędzy centralą, a Zakładem, zamiast zastosowania „tradycyjnych” metod przewidzianych dla międzynarodowej restrukturyzacji przedsiębiorstw, rodziło, w logicznej implikacji, wątpliwości co do niosącej się wraz z nią treści ekonomicznej.
Nawet jeśli by przyjąć, że władze koncernu XYZ działają w dobrej wierze i szukają rozwiązania, które pozwoliłoby efektywnie zarządzać swoimi spółkami operacyjnymi z Europy Wschodniej, jednocześnie respektując obowiązujące przepisy prawne i unikając nieuzasadnionych działań mających na celu ułatwienie przepływu zysków, to jednak samo stwierdzenie, że istnieją ograniczenia prawne dotyczące własności udziałów w polskich spółkach zależnych i posiadanych przez nie gruntów, nie precyzując, na czym te ograniczenia polegają, nie dawało realnej możliwości zważenia, tak sformułowanych twierdzeń, z korzyściami podatkowymi, które mają zostać definitywnie osiągnięte przez Wnioskodawców, i z tej już choćby przyczyny takie nieprecyzyjne uzasadnienie Czynności musiało zostać odrzucone przez organ.
Nie zostało wyjaśnione przez Wnioskodawców, w sposób dostatecznie przekonujący, czy występują obiektywne przesłanki, uniemożliwiające przeniesienie do Polski siedziby spółki Y. Stąd nie było wiadomo, czy rzeczywiście Wnioskodawcy odnoszą jakąkolwiek korzyść ekonomiczną, w związku z zamiarem odseparowania Zarządu spółki Y od jej siedziby, czyli tak aby Zarząd spółki Y został ulokowany w Polsce, a jej siedziba została w Holandii, pomimo braku zamiaru prowadzenia tam działalności gospodarczej i pozbawienia centrali ośrodka zarządzania.
W kontekście sensowności przesłanek ekonomicznych dla utworzenia zagranicznego Zakładu w Polsce oraz unikania likwidacji centrali spółki holenderskiej na rzecz nowej spółki w Polsce czy transgranicznego połączenia z polską spółką zależną (spółką Z), można było stwierdzić, że głównym celem tych działań może być uzyskanie korzyści podatkowych poprzez zastosowanie złożonych struktur korporacyjnych. W ten sposób spółka Y mogła manipulować przepływem zysków wewnątrz grupy kapitałowej, zmniejszając obciążenie podatkowe Wnioskodawców oraz unikając prawnych ograniczeń związanych z łączeniem spółek.
Organ również powziął wiedzę, że w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego została potwierdzona prawidłowość stanowiska wyrażonego w odmowie wydania przez organy podatkowe w opinii o stosowaniu przez spółkę Z zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika spółki Y, ze względu na to, że spółka Y, będąc podmiotem pośredniczącym (sztucznym) nie mógł zostać „uznany” za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jej rzecz przez spółkę Z. Uzasadnione było również przypuszczenie organu, że dywidenda (odpowiadająca zyskom wydystrybuowanym ze spółki Z do Holandii) wypłacona przez holenderską spółkę do spółki z siedzib poza UE nie będzie wiązała się z rzeczywistym zobowiązaniem po stronie spółki z Grupy XYZ do zapłaty niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych.
W orzeczeniu również zostało stwierdzone, że wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła na terenie Unii Europejskiej powinna być traktowana jako nadużycie prawa. W konkluzji stwierdzono, że włączenie do struktury organizacyjnej Grupy XYZ, zagranicznego zakładu spółki Y, pozostającej spółką-matką dla spółki Z, wydaje się mieć cel podatkowy i umożliwić swobodny przepływ zysków wewnątrz Grupy. Brak merytorycznych argumentów ekonomicznych oraz wyjaśnienia dotyczącego ograniczeń prawnych wskazywał na to, że głównym celem tych działań jest uniknięcie opodatkowania oraz wygenerowanie korzyści podatkowych, opisanych we Wniosku.
Skoro struktura organizacyjna Grupy, prowadziła do nieefektywnego opodatkowana na poziomie jednostkowym spółki holenderskiej działającej w formie kooperatywy , a więc spółki właścicielskiej i zarządzającej spółki Y – ponieważ Spółka ta nie mogła być uznany za beneficjenta rzeczywistego wypłacanych przez płatnika spółkę Z dywidend, przyznanie spółce Z. zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, wypłat dywidend na rzecz podatnika spółki Y z siedzibą w Holandii zasadnie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe bowiem w istocie doprowadziłoby do podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation).
Natomiast „zmiana” lokalizacji Zarządu spółki Y, mogła prowadzić do powstania Zakładu w Polsce, co z kolei może spowodować swoistą zmianę przyjętego przez Grupę rozwiązania organizacyjnego, prowadzącego do podwójnego nieopodatkowania, które było zasadniczą przyczyną odmowy stosowania preferencji w zakresie zwolnienia z WHT, przy wypłacie dywidendy, na osiągnięcie stanu obniżenia opodatkowania na poziomie Grupy, poprzez uzyskanie zwolnienia z obowiązku opodatkowania w Polsce z przepływu dywidendy ze spółki Y do Zakładu, a następnie zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania przy transferze dywidendy z Zakładu do spółki „macierzystej” z siedzibą poza UE.
Dodatkowo poprzez generowanie kosztów działalności Zakładu na terenie Polski, wynik podatkowy spółki Z, mógł zostać zredukowany, dzięki kwalifikacji wypłaconych należności Zakładowi związanych z licencjami, odsetkami czy opłatami z tytułu usług niematerialnych jako kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób nieuzasadniona ekonomicznie formalna migracja ośrodka zarządzania w obrębie Grupy XYZ mogła wpływać na osiągnięcie przez nią korzystnego wyniku podatkowego.
Wnioskodawcy, co prawda nie dokonali we Wniosku kwantyfikacji przyszłych dywidend, a dla klarowności sytuacji, organ przywołał informacje historyczne, bo dobrze obrazował skalę potencjalnych korzyści podatkowych wynikających z dywidendy wypłaconej przez spółkę Z na rzecz spółki Y za dany rok, pomnożonej przez stawkę 19%..
Jakkolwiek zatem nie mógł dziwić w całym tym przedsięwzięciu, sam fakt zamiaru ulokowania przez spółkę Y swoistego ośrodka zarządzania w Polsce, po to by lepiej radzić sobie z lokalnymi problemami w sposób szybki i adekwatny dla uwarunkować regionalnych, by uniknąć przy tym ociężałych decyzji, charakterystycznych dla „organizacji-molochów”, to jednak w ocenie Szefa KAS rodził uzasadnioną wątpliwość sposób preferowany przez Wnioskodawców i wiodący tego celu, zakładający pozostawienie „pustej” siedziby spółki Y w Holandii bez wskazania ku temu jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów oraz okoliczność, że przedsięwzięcie te zaimplementowano w momencie, gdy dotychczasowa struktura organizacyjna Grupy XYZ przestała być efektywna podatkowo.
Innymi słowy, stwierdzono w rozstrzygnięciu Szefa KAS, że głównym powodem (a przynajmniej jednym z takich głównych powodów) przeprowadzenia zaplanowanych zmian w obszarze struktury Grupy XYZ, może być potrzeba dostrojenia wdrożonego już wcześniej w Grupie planowania podatkowego, jednak dostrzeżonego i ograniczonego przez organy podatkowe.
Występująca w sprawie korzyść podatkowa nie jest zaś tylko efektem reakcji wymuszonej potrzebami ekonomicznymi, które de facto należało kwalifikować, albo jako mało istotne (lub nie bardziej istotne) względem korzyści podatkowych opisanych we Wniosku, albo cechujących się dużą dozą ogólnikowością, niekonsekwencją i nacechowaną nieadekwatną formą do skali branżowego ryzyka. c) Sztuczność sposobu działania Strony (art.
119c Ordynacji podatkowej) W ocenie Szefa KAS okoliczności, że Wnioskodawcy wprowadzą do swojej struktury organizacyjnej zagraniczny Zakład, który: i) ma zostać ukonstytuowany w Polsce, i wyodrębniony z holenderskiej spółki Y, której działalność została całkowicie wygaszona, bez formalnego procesu likwidacji tej spółki, by było możliwe utrzymanie w Królestwie Niderlandów siedziby statusowej tej spółki, a która to spółka utrzymuje pozycję dominującą w stosunku do spółki Z, będącej liderem spółek operacyjnych, działających w regionie, ii) ma świadczyć szeroko rozumiane usługi wsparcia w odniesieniu do lokalnego biznesu i przy wykorzystaniu jego zasobów (nie dojdzie do przeniesienia jakichkolwiek zasobów holenderskiej spółki Y), które w pewnym stopniu są realizowane teraz przez inne podmioty z Grupy XYZ, w tym spółkę Z, iii) umożliwia przekazywanie otrzymanych od spółek polskich należności – dywidendy lub odsetek – do spółki spoza UE, – może prowadzić do wniosku, że taki sposób działania nie zostałby wybrany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Zdaniem Szefa KAS, o ile przesłanka sztuczności nie ma katalogu zamkniętego przypadków jej wypełnienia, tak utworzenie polskiego Zakładu spółki Y, która nie prowadzi działalności gospodarczej w centrali, lecz jedynie utrzymuje siedzibę rejestrową w Holandii, w połączeniu z pomocniczym (z perspektywy krajowych spółek operacyjnych) charakterem Zakładu na terenie Polski może prowadzić do ziszczenia się pięciu sytuacji spośród wymienionych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, tj.: a) nieuzasadnionego dzielenia operacji, b) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, c) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, d) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, e) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej.
Zamiar utworzenia polskiego Zakładu spółki XYZ, która nie prowadzi działalności gospodarczej w centrali, lecz jedynie utrzymuje siedzibę rejestrową w Holandii, i pomocniczy (z perspektywy krajowych spółek operacyjnych) charakter usługowy na terenie Polski, cechuje się nieuzasadnionym dzieleniem (spójnych) operacji. Funkcje usługowe, które miały zostać powierzone Zakładowi, były już częściowo wykonywane przez inną spółkę z Grupy XYZ działającą na terenie kraju centrum usług wspólnych, zostało wyodrębnione w krajowej strukturze organizacyjnej – co sugerowało, że rozdzielenie tych czynności usługowych i przepływu należności za nie, może nie mieć sensu ekonomicznego.
Ponadto, cele powołania Zakładu w Polsce, takie jak dobra komunikacja Zarządu z lokalnymi spółkami z Grupy XYZ, czy redukcja ryzyka działalności związanego z zielnym ładem, były albo mało istotne z perspektywy uzyskania korzyści podatkowych, albo nieadekwatne do opisanych we Wniosku okoliczności, co mogło być przejawem, angażowania podmiotu pośredniczącego mimo braku (ku temu) uzasadnienia gospodarczego.
Dodatkowo, brak atrybutów właściwych dla stałego miejsca działalności gospodarczej w Holandii po stronie centralnej jednostki organizacyjnej (brak składników majątkowych, brak zarządu, brak pracowników), w stosunku do formowanego w Polsce Zakładu, w sytuacji nie dostarczenia przez Wnioskodawców przekonujących argumentów (dowodów) za potrzebą utrzymywania siedziby spółki Y w Holandii, wskazywał na angażowanie podmiotu, który tak nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, jak i nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej.
Podobnie, skoro nie podano we Wniosku przekonujących argumentów na to, że funkcje realizowane przez Zakład będą więcej niż mało istotne, względem uzyskania przez Grupę korzystnego wyniku podatkowego, można było również stwierdzić, że ten Zakład zostanie zaangażowany jako podmiot, który nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej. Można również było stwierdzić, że ekonomiczne korzyści związane ze świadczeniem usług przez Zakład na rzecz spółki Z, przy pomocy pracowników, którzy wcześniej pracowali w spółce Z, będą kompensować spółce z utratę tych pracowników. Gdyby spółka Z kontynuowała współpracę ze swoimi pracownikami, nie musiałaby korzystać z usług Zakładu.
Przesuwanie funkcji biznesowych w obrębie spółek należących do tej samej grupy kapitałowej w typowych sytuacjach rynkowych mogłoby być oceniane jako normalne zdarzenia mające ekonomiczne znaczenie, inne niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w ramach unikania opodatkowania. W opisywanej sprawie te czynności mogły jednak zostać zaplanowane (co najmniej) głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zaś ich skutki ekonomiczne – poza podatkowymi – zostały ocenione, za wątpliwe albo co najwięcej mało istotne. Dlatego rekompensata utraconych przez spółkę Z pracowników, w postaci usług wparcia, mogła mieć znaczenie w zakresie omawianej przesłanki sztuczności.
Odseparowanie Zarządu od siedziby spółki Y (centrali), mogło również prowadzić do podwójnego opodatkowania zysków stanowiących przychód polskiej jednostki organizacyjnej.
Kluczowym dla rozstrzygnięcia tego wątku, jak wskazywali zresztą sami Wnioskodawcy, miało być spełnienie przez Zarząd, który miał zostać ulokowany w polskiej jednostce organizacyjnej, warunków uznania za polskiego rezydenta podatkowego, przez jurysdykcję zarówno polską i holenderską, co może prowadzić do powstania „konfliktu rezydencyjnego”, czyli sytuacji, w których spółka Y będzie uznawany za rezydenta przez oba umawiające się państwa, a więc Polskę i Holandię, a więc ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należało uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. d) Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W ocenie Szefa KAS, w okolicznościach opisywanej sprawy, przy uwzględnieniu celów działania wykazanych przez Wnioskodawców, a także biorąc pod uwagę informacje, o których Szef KAS posiadał wiedzę z urzędu, należało stwierdzić, że możliwe jest stwierdzenie, że przedstawione we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne w szczególności z celem i przedmiotem art. 21 i art. 22 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 1-2 tej ustawy. Jak wynikało z informacji podanych we Wniosku, w ramach nowej struktury Grupy XYZ, na terytorium Polski, miał zostać powołany ośrodek zarządzania, będący częścią składową holenderskiej Spółki, który ma podlegać w kraju co najmniej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Osoby pełniące w tej jednostce funkcje zarządcze miały być polskimi rezydentami podatkowymi. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, w obszarze aktywności tego podmiotu, pozostawać miała działalność usługowa, „wspomagająca” spółki operacyjne z Grupy, które działają w regionie. Działalność ta, miała bazować na pracownikach i zasobach skupionych wokół krajowego lidera Grupy, czyli spółki Z. W żadnym razie substancja ekonomiczna, w którą miał zostać wyposażony Zakład, nie miała pochodzić z centrali spółki Y, bowiem nic nie wskazywało na to, aby miała ona jakiekolwiek własne środki.
Przy tym spółka Y, pozostając jedynym akcjonariuszem spółki Z, miała utrzymywać swoją siedzibę statusową w Holandii, pomimo tego, że nie będzie tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Pierwotna struktura Grupy XYZ, poprzez wykorzystanie przepisów prawa holenderskiego i funkcjonującej w nim formy prawnej kooperatywy (spółdzielni, w której odpowiedzialność członków jest wyłączona[2]), jako właściciela spółki Y, która to z kolei sprawowała bezpośrednią kontrolę właścicielską nad spółką Z, sprzyjała nieopodatkowanemu transferowi dywidendy z Polski poza UE, wypłaconej przez spółkę Z, przy pośrednictwie holenderskiej spółki.
Co zostało przez organy podatkowe dostrzeżone i „ukrócone”, w rezultacie odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania wypłat dywidend na rzecz spółki Y. Szef KAS co prawda zwracał już uwagę na rzeczone kwestie w poprzedniej wcześniejszej części uzasadnienia. Jednak opisując merytorycznie kolejną (samodzielną) przesłankę klauzulową, o której traktowała część niniejsze opisu rozstrzygnięcia, a od której pośrednio zależał prawidłowy wynik sprawy, należy w tym miejscu rozwinąć przywołane wątki.
Bowiem modyfikacja struktury organizacyjnej Grupy, poprzez włączenie weń zagranicznego stałego Zakładu spółki Y, mogła stanowić przejście, ze schematu unikania opodatkowania typu treaty shooping, do co prawda mniej korzystnego stanu faktyczno-podatkowego (bo już nieumożlwiającego Grupie zredukowania do „zera” kwoty podatku, związanego przepływem dywidendy pomiędzy spółką Z, spółką macierzystą z poza UE), który to jednak stan rzeczy niesie ze sobą możliwość znacznego obniżenia należności podatkowych, z tytułu przepływów ww. kategorii dochodów w obrębie Grupy, wraz płatnościami odsetkowymi, licencyjnymi, czy to za usługi niematerialne, w czym wyraża się sprzeczność, korzyści podatkowych z nich wynikających, z przywołanymi przepisami ustawy o CIT, jak również ich ratio legis.
Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że skutkiem takiego ułożenia własnych spraw przez Grupę XYZ miało być powstanie korzyści podatkowej na gruncie ustawy o CIT, w zakresie podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 i 22 Ustawy o CIT, w postaci: • niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego (w wyniku zastosowania zwolnienia z WHT) w związku ze zmianami w strukturze organizacyjnej Grupy (w zakresie dotyczącym przepływów między spółką Y, a spółką Z lub innymi krajowymi podmiotami), a w konsekwencji braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika; • obniżenia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i obniżonej stawki WHT (w zakresie dotyczącym przepływów między spółką Y, a spółką X. Zasięg stosowania klauzuli GAAR, zakreślony w art. 119a Ordynacji podatkowej, wprost definiuje unikanie opodatkowania, jako działanie sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy, a nie umowy podatkowej.[3] Dlatego organ nie miał wątpliwości, że choć ujęty we Wniosku stan przyszły (z elementami już dokonanymi), mający charakter międzynarodowy, może być rozpatrywany i mieć swoje konsekwencje na gruncie umów międzynarodowych, poprzez zastosowanie obniżonej stawki WHT, to dalsze rozważania powinny zostać wyłącznie ograniczone do oceny, czy korzyści podatkowe opisane we Wniosku, są sprzeczne z przedmiotem i celem polskich regulacji ustawowych.
Innym słowy kwalifikacja zdarzeń, jako prowadzących do unikania opodatkowania na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, nie wyklucza automatycznie, jednoczesnego występowania przypadków nadużycia prawa w obrębie dwustronnych umów podatkowych, ale ten drugi aspekt unikania opodatkowania, z podatnych wyżej przyczyn, nie powinien i nie mógł być przedmiotem zainteresowania organu, w opisywanym postępowaniu, które tyczyło się jedynie wątków nadużycia krajowych przepisów.
Zatem organ w swoich rozważaniach pominął korzyści podatkowe, opisane we Wniosku, które płyną z zawartej przez Polskę z krajem z poza UE, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, 2) z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 3) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4) tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.
Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwalnia się od podatku dochodowego, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) ustawy o CIT do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.
W świetle art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Uwzględniając literalne brzmieniem wyżej przytoczonej regulacji, spełnione zostały wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia podatkowego dla dywidendy otrzymanej od spółki Z, przez spółkę Y oraz wyłączenia zachodzących pomiędzy nimi płatności odsetkowych, licencyjnych czy związanych z usługami niematerialnymi z obowiązku w zakresie WHT. Wcześniej spółka Y, będąc spółką zależną od holenderskiej kooperatywy, nie spełniała kryterium beneficjenta rzeczywistego dla tych płatności, bowiem w krótkim czasie, przekazywane były one dalej, do spółki z poza UE. Ponadto spółka Y nie podlegał efektywnemu opodatkowaniu w kraju swoje rezydencji.
Kluczowe znaczenie dla spełnienia warunków omawianego zwolnienia dywidendowego, czy też wyłączenia zachodzących pomiędzy spółką Z, przez spółkę Y płatności odsetkowych, licencyjnych, czy związanych z usługami niematerialnymi z obowiązku w zakresie WHT, miało utworzenie w Polsce stałego spółki Y, co miało być związane z fizycznym ulokowaniem Zarządu spółki w kraju źródła zysków.
Jednakże, zaprezentowany przez Wnioskodawców model organizacyjny, zakładający istnienie spółki Y, która nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu swojej siedziby, był osobliwy i powołanie zagranicznego Zakładu tej spółki, do sprawowania zarządu, nad krajowymi spółkami operacyjnymi, można także było uznać za osobliwe (sztuczne).
Ponieważ działalność Zakładu miała nie bazować na unikalnych cechach (funkcjach) spółki Y (centrali), ale na substracie majątkowo-osobowym należącym do spółki Z. De facto uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, trudno było stwierdzić, aby podmiot „pusty” – pozbawiony substancji ekonomicznej, mógłby przekazać swojej podległej jednostce organizacyjnej (zakładowi), jakąkolwiek wartość ekonomiczną, która mogłaby być przez ten zakład rozwijana. W tym sensie nie można było mówić o rzeczywistej migracji Zarządu pomiędzy spółką Y, a jej Zakładem.
Osoby powołane do pełnienia funkcji zarządczych musiały być zatem rekrutowane spoza centrali, jednak nie określono w treści Wniosku, skąd dokładnie będą pochodzić ani czy nie będą one tożsame z osobami sprawującymi takie same funkcje w spółkach operacyjnych z Grupy, działających na terenie kraju. Niezależnie od rozwoju sytuacji, brak istnienia atrybutów do zarządzania w spółce Y, wyklucza możliwość przeniesienia przez nią tych funkcji, do swojego Zakładu, co eliminowało oba organizmy z kręgu podmiotów, których byt, był rzeczywiście uzasadniony, potrzebami ekonomicznymi.
Co rodziło wniosek, że Zakład ten, będąc integralną częścią holenderskiej Spółki, która prowadzi jedynie iluzoryczną aktywność, wbrew warunkom sformułowanym w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, mógł być jedynie podmiotem przypisanym do dystrybucji zysków otrzymanych ze spółki Z, bez możliwości jej swobodnego dysponowania, tj. w sposób z góry narzucony przez spółkę-babkę, tak jak odbywało się to, jeszcze w pierwotnym modelu organizacyjnym Grupy.
Zatem łatwo dostrzegalna była płytka relacja pomiędzy centralą spółki Y, a jej Zakładem, bo zakładająca nienaturalną funkcjonalność Zakładu w oderwaniu od centrali, które nie są przecież sensu stricto odrębnymi od siebie podmiotami,[4] przy możliwości rozdrobienia aktualnie realizowanych spójnych operacji gospodarczych przez spółkę Z. Relacja tak ukształtowana mogła być wyznacznikiem tego, że krajowa jednostka spółki Y, zostanie utworzona na terenie Polski, w taki sposób aby uznać jej aktywność za działalność gospodarczą Zakładu, w myśl art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, a obecność Zarządu spółki Y, miała wskazywać na podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w rozumieniu art. 3 ustawy o CIT,[5] głównie ze względu na możliwość spełnienia literalnych warunków przewidzianych dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ustawy o CIT dla dywidend, odbieranych przez spółkę Y od spółki Z, bez możliwości wykorzystania ich do własnych celów biznesowych przez spółkę Y. Podobnie rzecz miała się z pozostałymi przepływami, takimi jak należności licencyjne, odsetki, czy płatności za usługi niematerialne, w tym przypadku miało dojść bowiem do niezastosowania do nich art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
W tych okolicznościach opisane we Wniosku korzyści podatkowe zostały uznane za sprzeciwiające się realizacji celu ustawodawcy wyrażonego ww. regulacjach, bowiem zakładały one, że podstawę przepływów finansowych w obrębie spółki zależnej i dominującej Grupy XYZ, może stanowić zmanipulowany dla celów podatkowych, obraz tych zdarzeń, wykreowany poprzez podmioty podstawione w ramach Grupy, a nie, miarodajne zdarzenia podjęte z potrzeb ekonomicznych.
Za takim rozumieniem celu przepisów art. 22 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, przemawia uzupełniający je przepis art. 22c ustawy o CIT.[6] Przepis ten jest wynikiem wdrożenia unijnych zasad opodatkowania dochodów przedsiębiorstw powiązanych kapitałowo z siedzibami w różnych państwach członkowskich.
Stanowi on, że przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania w przypadkach art. 20 ust. 3 (dywidenda otrzymana z zagranicy), art. 21 ust. 3 (podatek u źródła), art. 22 ust. 4 (dywidenda otrzymana w Polsce), art. 24n ust. 1 (dywidenda w ramach holdingu) oraz art. 24o ust. 1 (zbycie akcji/udziałów spółki z holdingu) nie stosuje się, jeżeli: 1) skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach byłoby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) skorzystanie ze zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Sposób działania podatnika nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu poprzednim, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Artykuł 22c ustawy o CIT obejmuje wszystkie przysporzenia zaliczane do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Celem weryfikacji sztucznego charakteru transakcji koniecznym jest sprawdzenie rzeczywistego statusu kontrahenta lub otrzymującego dywidendę, czy też innych rodzajów płatności, jak związane z licencjami, odsetkami, albo też usługami niematerialnym. W wyroku WSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 230/21, czytamy, że: Ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego.
W celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. W przypadku gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.”.
Kierując się powyższymi wskazówkami, należało dość do wniosku, że jeśli udział Zakładu, będącego częścią składową spółki Z, w przedsięwzięciu biznesowym Grupy, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, to w tym właśnie stanie rzeczy, wyraża się sprzeczności przedstawionych we Wniosku korzyści podatkowych, wynikających z transferu w obrębie poszczególnych członków z Grupy XYZ dywidend, i pozostałych przepływów należności licencyjnych, odsetek, czy płatności za usługi niematerialne, ze wspominanymi wyżej regulacjami art. 22 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Ponadto taka sytuacja, jaka miała powstać po zrealizowaniu Czynności, kiedy dojdzie do utworzenia zagranicznej jednostki organizacyjnej (zakładu), podległej centrali, której funkcjonowanie pozostaje wątpliwe z punktu widzenia ekonomicznego, stwarza ryzyko nieoczekiwanego sposobu przypisania zysków do zakładu, co urąga fundamentalnym zasadom podatków dochodowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Z kolei w myśl z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opisanym przypadku mogło dojść do kolizji jurysdykcji podatkowej. Mogło być tak bowiem, że siedziba spółki miała znajdować się w Holandii, ale faktyczny Zarząd miał być ulokowany w Polsce. Oba kraje mogą wówczas próbować uznać ten podmiot za swojego rezydenta, z czego Wnioskodawcy doskonale zdawali sobie sprawę, o czym wprost mówili w treść Wniosku.
W zakresie rozwiązania ewentualnego konfliktu rezydencji będą mieć zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r.[7] W tym zakresie nie ma również możliwości aby wątek ten był przedmiotem rozstrzygnięcia Szefa KAS w oparciu o zastosowanie przepisów Działu IIIA Rozdział 4 Ordynacji podatkowej – Opinie zabezpieczające.
W opisywanej sprawy treścią rozstrzygnięcia nie było określenie rezydencji podatkowej polskiej placówki organizacyjnej spółki Y, ale ocena czy korzyści podatkowe, opisane we Wniosku, mogą spełniać przesłanki do uznania ich za unikanie opodatkowania, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.
Zaplanowane utworzenie jednostki organizacyjnej, która będzie podległa spółce Y, mogło stanowić przykład sytuacji, w której to unikanie opodatkowania przybrało postać dążenia do powstania zakładu, w państwie źródła, skoro w praktyce kryterium miejsca faktycznego zarządu jest trudne do stosowania, jak również wrażliwe na różnorakie manipulacje dokonywane w celu unikania opodatkowania, a granice między charakterem działalności Zakładu, a charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez centralę w Holandii jest nietypowe, bo faktycznie wyklucza jakąkolwiek aktywność gospodarczą na poziomie centrali, pomimo zamiaru utrzymywania jej siedziby statusowej w Holandii, mogło zostać potraktowane, jako podejmowane, głównie ze względu na chęć potwierdzenia miejsca rezydencji podatkowej spółki Y na terytorium Polski, co wiąże się z efektywnym brakiem opodatkowania należności biernych płynących ze spółki Z, to znaczy dywidend, odsetek i należności licencyjnych, a także dochodów z pracy usługowej, aby spółka Y, mimo posiadania statusu formalnego właściciela tych dochodów, a w praktyce dysponująca bardzo ograniczonymi uprawnieniami, mogła swobodnie przekazywać te dochody, na rzecz spółki-babki z Grupy XYZ.
Mając powyższe na uwadze, korzyści podatkowe, wynikające, ze zwolnienia/wyjęcia poszczególnych przepływów należności z tytułów opodatkowanych WHT, łączące się z formalnym odseparowaniem działalności ośrodka zarządzania spółki Y, od miejsca, w którym miała znajdować się jej siedziba, zostały również potraktowane, jako pozostające w sprzeczności, że zasadą podziału uprawnień do opodatkowania dochodów, która została sformułowana w art. 3 ust. 1-2 ustawy o CIT.
Uwagi końcowe W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ: · głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej; · sposób działania w ramach czynności należy uznać za sztuczny; · osiągnięta w wyniku przeprowadzenia czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Tym samym Szef KAS nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z Zespołu Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej. Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację - z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie.
Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) "usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją".
Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów. [1] Zob. przebieg procesu legislacyjnego druk nr 3191 [2] Zob. cechy tej formy spółdzielni: https://www.cooperatieexpert.nl/artikel/cooperatie-ua/. [3] Przeciwdziałaniu nabywaniu korzyści umownych, określanych mianem treaty abuse lub treaty shopping, co do zasady służą specyficzne klauzule antyabuzywne, jak Limitaion-on-Beneficts rule, albo Principal Puropose Test.
Przy czym, zgodnie z art. 119a § 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, przepisy art. 119a § 7 oraz niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio. [4] Opodatkowaniu podlegać będzie przecież imiennie oznaczona Spółka, mająca siedzibę poza państwem położenia jej Zakładu, a nie sam Zakład. [5] Jeżeli spółka zagraniczna w rzeczywistości posiada zarząd w Polsce, to zgodnie z przepisami podatkowymi podlega ona opodatkowaniu od całości jej dochodów w Polsce. Oznacza to, że zarząd takiej spółki ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego, złożenia deklaracji rocznej i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.
Należy zauważyć, że wprowadzone zmiany mają charakter doprecyzowujący kryteria uznawania zagranicznych spółek za polskich rezydentów podatkowych zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym miejscem zarządu to nie tylko miejsce gdzie podejmowane są zasadnicze decyzje przedsiębiorstwa, lecz również miejsce bieżącego prowadzenia spraw (Zob. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2475/14, lub wyrok WSA w Szczecinie z 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 320/22). [6] ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1932). [7]Znowelizowanej 30 kwietnia 2022 r. na skutek wejścia w życie Protokół zmian do tej Konwencji: https://www.podatki.gov.pl/podatkowa-wspolpraca-miedzynarodowa/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/