INFORMACJA O OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 16 marca 2026 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 24 lipca 2025 r. (wpływ tego samego dnia) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.
A. Opis czynności poddanej ocenie: Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) – czy planowane połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą w zamian za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikowi spółek przejmowanych (dalej: Czynność lub Połączenie), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku – odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Podmiotami biorącymi udział w planowanej Czynności będą: Spółka Przejmująca (będąca Wnioskodawcą), Spółki Przejmowane, Wspólnik Spółek Przejmujących (będący Zainteresowanym 1). Spółka Przejmująca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (będącej Zainteresowanym 2) i jest podmiotem zależnym od Wspólnika, który jest jego jedynym udziałowcem.
Spółki Przejmowane są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkami komandytowymi, mającymi swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Są polskimi rezydentami dla celów podatkowych, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółki Przejmowane prowadzące działalność w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej również jako: PGK), a ich jedynym udziałowcem jest Wspólnik.
Z kolei w Spółkach Przejmowanych prowadzących działalność w formie spółek komandytowych komandytariuszem jest Spółka Przejmująca, a komplementariuszami są niektóre ze Spółek Przejmowanych prowadzących działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik jest polską spółką akcyjną, która pełni rolę spółki dominującej w PGK. Z racji posiadanych udziałów Wspólnik posiada kontrolę bezpośrednią lub pośrednią nad spółkami, które mają zostać objęte połączeniem opisanym we Wniosku.
B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej W niniejszej sprawie, korzyściami podatkowymi będącymi rezultatem opisywanej we Wniosku Czynności wskazanymi przez Wnioskodawcę, podlegającymi ocenie Szefa KAS, będą: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku CIT z uwagi na brak powstania przychodu na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8f oraz ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT – po stronie Spółki Przejmującej, 2) niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku CIT z uwagi na brak powstania przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – po stronie Wspólnika Spółek Przejmowanych, 3) potencjalne obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku CIT w wyniku włączenia dochodów generowanych obecnie przez Spółki Przejmowane mające formę spółek komandytowych do rozliczenia w ramach PGK w postaci dochodu wykazywanego przez Spółkę Przejmującą po Połączeniu – po stronie Spółki Przejmującej i PGK, 4) niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku PCC w związku z dokonaniem Połączenia w zakresie spółek kapitałowych – po stronie Spółki Przejmującej.
Odnośnie do korzyści podatkowych wskazanych w pkt 1) i 2) Wnioskodawcy wyjaśnili, iż Spółka Przejmująca jako komandytariusz posiada ponad 99% udziałów w Spółkach Przejmowanych prowadzących działalność w formie spółek komandytowych.
W ramach połączenia Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi Spółek Przejmowanych własne udziały o wartości emisyjnej odpowiadającej pełnej wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych prowadzących działalność w formie spółki z ograniczoną działalnością oraz odpowiadającej wartości rynkowej części majątku Spółek Przejmowanych prowadzących działalność w formie spółek komandytowych, w których Spółka Przejmująca jest komandytariuszem, proporcjonalnie do udziału komplementariuszy w zysku tych spółek komandytowych.
Wnioskodawcy zadeklarowali, iż zostanie spełniony warunek, aby Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych oraz przypisała wartości składników majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawcy zadeklarowali również, że w odniesieniu do udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółkach Przejmowanych mających formę spółek z ograniczoną odpowiedzialnością spełniony jest warunek, aby udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, jak również warunek, aby przyjęta przez Wspólnika Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie była wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.
Ponadto Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. głównie w celu uproszczenia struktury Grupy i dostosowania jej do przyjętego modelu prowadzenia działalności polegającego na tzw. pośredniej centralizacji, co przyczyni się do ograniczenia kosztów, zwiększenia bezpieczeństwa finansowego prowadzonych inwestycji, ułatwienia przepływu środków pomiędzy projektami, jak również zwiększenia efektywności funkcjonowania Grupy i ograniczenia pracochłonności związanej z obsługą struktury.
W konsekwencji tak ukształtowanego stanu faktycznego, jeżeli w analizowanym przypadku głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to planowane Połączenie przez przejęcie Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i zostaną spełnione wszystkie warunki neutralności podatkowej połączenia dla Spółki Przejmującej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT oraz dla Wspólnika Spółek Przejmowanych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12. Co za tym idzie należy uznać, że Wnioskodawca oraz Zainteresowany 1 osiągną w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, polegającą na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc niepowstaniu lub obniżeniu zobowiązania podatkowego.
Korzyść wskazana w pkt 3) ma charakter potencjalny, gdyż wystąpi tylko w przypadku, gdy dochody generowane obecnie przez Spółki Przejmowane mające formę spółek komandytowych z działalności operacyjnej, zostaną obniżone o straty podatkowe PGK lub bieżące straty podatkowe innych spółek należących do PGK.
Jednocześnie Wnioskodawcy zadeklarowali, iż obecnie PGK nie posiada nierozliczonych strat podatkowych z innych źródeł przychodów, a tym samym nie wykaże straty w zeznaniu rocznym za pierwszy rok podatkowy, jak również nie przewiduje poniesienia straty w najbliższym czasie – w związku z czym możliwość obniżenia dochodów spółek komandytowych uwzględnionych w dochodzie Spółki Przejmującej o straty podatkowe PGK ma wyłącznie charakter teoretyczny. Niemniej specyfika rozliczeń w ramach PGK powoduje, iż wygenerowanie straty przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w jej skład wpływa na obniżenie łącznego dochodu PGK.
W konsekwencji skutkuje to zmniejszeniem podatku przypadającego na spółki tworzące PGK (w tym przypadku Spółkę Przejmująca, która będzie uwzględniać w swoim rozliczeniu dochody przejętych spółek) w porównaniu do sytuacji, w której spółki te rozliczałyby się indywidualnie poza strukturą PGK. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanego 2 może potencjalnie powstać korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazali jako korzyść podatkową neutralność transakcji Połączenia w zakresie spółek kapitałowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC, który stanowi, iż podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Zatem planowane Połączenie w zakresie obejmującym Spółki Przejmowane prowadzące działalność w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstanie korzyści podatkowej. b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanych korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności.
Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze poniższe cele czynności wskazane przez Wnioskodawcę, Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 (dalej łącznie: Wnioskodawcy).
Wnioskodawcy przedstawili we Wniosku szereg rozsądnych gospodarczo argumentów wskazujących na zasadność planowanego Połączenia, zwłaszcza w kontekście z jednej strony – przejęcia w latach poprzednich grupy spółek oraz z drugiej strony – potrzeby dopasowania powstałej w ten sposób struktury organizacyjnej do przyjętego w Grupie modelu prowadzenia działalności, polegającego na stopniowym skupieniu wielu projektów inwestycyjnych na poziomie niewielkiej liczby spółek. Przyjęty model pośredniej centralizacji znacząco odbiega od modelu stosowanego w przejętej grupie spółek.
Stąd chęć dopasowania struktury organizacyjnej powstałej po ww. przejęciu w przeszłości spółek do modelu, który w Grupie uznawany jest za bardziej optymalny biznesowo, należy uznać za istotny cel gospodarczy. Szef KAS wziął pod uwagę okoliczność, iż planowana Czynność wpisuje się w przyjęty w Grupie model prowadzenia działalności i stanowi niejako kontynuację podjętych już w przeszłości wskazanych we Wniosku działań konsolidacyjnych, które miały na celu dostosowanie struktury przejętych spółek do przyjętej przez Grupę strategii zakładającej zmniejszanie ilości spółek w Grupie.
Szef KAS podzielił stanowisko Wnioskodawców, iż planowana Czynność połączenia pozwoli na realizację wskazanych celów biznesowych. Uproszczenie struktury organizacyjnej poprzez połączenie powiązanych ze sobą podmiotów (spółek) niewątpliwie będzie wiązać się z eliminacją wzajemnych transakcji pomiędzy nimi, jak również wynikających z tego kosztów. Dojdzie również do uproszczenia struktury organizacyjnej, a należy podkreślić, że nie jest to, co do zasady, działaniem charakterystycznym dla modelu unikania opodatkowania, gdzie podmioty dążą raczej do tworzenia struktur złożonych i angażowania w dany sposób działania szeregu podmiotów pośredniczących.
Zdaniem Szefa KAS należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że uproszczenie struktury organizacyjnej przełoży się na obniżenie kosztów funkcjonowania Grupy w związku ze zmniejszeniem ilości podmiotów oraz na ograniczenie pracochłonności. Co do zasady ograniczenie liczby spółek wiąże się z redukcją kosztów: bieżącej obsługi administracyjnej spółek, prowadzenia księgowości, sporządzania dokumentacji cen transferowych, przygotowania sprawozdań finansowych oraz badań audytorów.
Niewątpliwie dzięki Połączeniu, można się również spodziewać skrócenia procesu przepływów środków pieniężnych (dywidendy) do spółki dominującej, uproszczenia procesu pozyskiwania finansowania na prowadzenie inwestycji oraz procesu konsolidacji sprawozdań finansowych, jak również zmniejszenia ilości obowiązków administracyjnych (w tym bilansowych i podatkowych). Organ podatkowy za zasadne uznał również argumenty wskazujące, że dzięki kumulacji zasobów w jednym podmiocie powinno nastąpić polepszenie sytuacji kredytowej, przekładającej się na niższe ryzyko, a więc i koszt finansowania zewnętrznego.
Jednocześnie ograniczenie przepływów pieniężnych w Grupie i bardziej efektywne wykorzystanie środków pieniężnych zwiększy elastyczność operacyjną i przyspieszy cykl inwestycyjny. Istotną okolicznością w sprawie jest, że Wnioskodawcy nie wskazali, aby w związku z Połączeniem osiągnęli inne korzyści na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych niż poddane pod ocenę Szefa KAS, np. takie wynikające z niepowstania zobowiązania podatkowego w związku z wypłatą zysków z lat ubiegłych przez spółki komandytowe na rzecz komandytariusza.
Szef KAS uznał również argument Wnioskodawców, iż wybrany scenariusz działania, tj. Połączenie, pozostaje najprostszym i najbardziej naturalnym działaniem pozwalającym na realizację założonych celów. Można zatem przyjąć, że powyższe, wskazane przez Wnioskodawców, motywy działania nie mają charakteru celu nakierowanego na osiągnięcie korzyści podatkowej, a wiążące się z dokonaniem planowanej Czynności korzyści natury ekonomicznej, gospodarczej i prawnej mają charakter realny. Podsumowując, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów Czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania.
Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Wnioskodawcy zamierzają dokonać Połączenia z uwagi na inne cele niż podatkowe. Osiągnięcie zatem korzyści podatkowej nie może zostać zatem uznane za główny lub jeden z głównych celów planowanej Czynności. c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.
W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku.
A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.
W dalszej kolejności należy ustalić – czy w okolicznościach przedstawionych we Wniosku – wykorzystane przez Wnioskodawców przepisy podatkowe będą sprzeczne z duchem tych regulacji. Kluczowe jest również odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie gdyby warunki przeprowadzenia danej czynności nie zostały tak ukształtowane, lecz zastosowany zostałby inny model działania pozwalający zrealizować zamierzone cele. Na gruncie przepisów ustawy o PCC Szef KAS nie dostrzegł, aby korzyść podatkowa w tym podatku była niezgodna z intencją ustawodawcy.
Należy zauważyć, że przepis art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC został wprowadzony do polskiego porządku prawnego jako wyraz implementacji dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która wyłącza z opodatkowania czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będące w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.
Mając zatem na uwadze, że, planowana Czynność stanowi restrukturyzację przeprowadzoną z istotnych przyczyn ekonomicznych, korzyść uzyskana na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może zostać uznana za sprzeczną z art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC. Z kolei charakter korzyści podatkowych wskazanych przez Wnioskodawców w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych polega w ogólności na wykorzystaniu faktu, że materialne prawo podatkowe w zakresie ustawy o CIT w dużej mierze neutralnie odnosi się do czynności gospodarczych polegających na reorganizacji struktury właścicielskiej osób prawnych.
Mając na względzie, że Czynność zaplanowana przez Wnioskodawców ma uzasadnione podłoże gospodarcze, nie można przyjąć, aby osiągnięcie wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych było sprzeczne z intencją ustawodawcy.
Neutralność podatkowa działań restrukturyzacyjnych (w tym łączenia spółek) w polskich przepisach wynika m.in. z implementacji dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
Mając na celu usunięcie przeszkód podatkowych w odniesieniu do reorganizacji spółek w ramach Unii Europejskiej, dyrektywa ustanawia system odroczenia opodatkowania zysków związanych z operacją restrukturyzacyjną, który to system poprzez unikanie, aby sama operacja prowadziła do opodatkowania, chroni interesy finansowe państwa spółki przekazującej, zapewniając jednocześnie opodatkowanie tych zysków kapitałowych w chwili ich rzeczywistej realizacji. Musi to być jednak rzeczywista restrukturyzacja, za którą stoi cel gospodarczy, a nie pozorna struktura motywowana wyłącznie względami podatkowymi.
Dyrektywa, w zamierzeniach jej twórców, miała ułatwiać dokonywanie restrukturyzacji w sensie operacji ekonomicznych, w odniesieniu do których konsekwencje podatkowe stanowią drugi plan. Tworzenie struktur motywowanych wyłącznie lub w głównej mierze korzyściami podatkowymi, bez ekonomicznego tła, jest nadużyciem głównych zasad dyrektywy. Sprzeczność korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu, należy ocenić w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawców celów gospodarczych.
Mając na względzie, że czynności zaplanowane przez Wnioskodawcę mają uzasadnione podłoże gospodarcze, nie można przyjąć, aby osiągnięcie wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych było sprzeczne z intencją ustawodawcy.
Nie można uznać, że niepowstanie zobowiązania podatkowego po stronie Spółki Przejmującej – w sytuacji gdy spełni ona warunki neutralności podatkowej przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e, tj. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość majątku Spółek Przejmowanych (prowadzących działalność w formie spółki z ograniczoną działalnością) wynikającą z ich ksiąg podatkowych i przypisze go do działalności prowadzonej na terytorium Polski, a wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona w taki sposób, aby odpowiadała pełnej wartości rynkowej ww. Spółek Przejmowanych – jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.
Podobnie, niepowstanie zobowiązania podatkowego po stronie Spółki Przejmującej – w sytuacji gdy, wyemituje ona nowe udziały na rzecz jedynego Wspólnika Spółek Przejmowanych prowadzących działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość emisyjna będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych w części przypadającej na udziały wspólników Spółek Przejmowanych (tj.: a) pełnej wartości rynkowej Spółek Przejmowanych prowadzących działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz b) wartości rynkowej części majątku pozostałych Spółek Przejmowanych proporcjonalnie do udziału komplementariuszy w ich zysku) – nie może zostać uznane za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Nie można również uznać, że niepowstanie zobowiązania podatkowego po stronie Spółki Przejmującej – w sytuacji gdy spełni ona warunki neutralności podatkowej przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f, tj. Spółka Przejmująca jako komandytariusz posiada ponad 99% udziałów w Spółkach Przejmowanych prowadzących działalność w formie spółek komandytowych – jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.
Z kolei korzyść podatkowa skutkująca niepowstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wspólnika Spółek Przejmowanych prowadzących działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy spełni ona warunki neutralności podatkowej przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a jednocześnie planowane Połączenie nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania – nie może zostać uznana za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.
Odnosząc się do potencjalnej korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego przypadającego na spółki tworzące PGK (w tym na Spółkę Przejmującą, która będzie uwzględniać w swoim rozliczeniu dochody przejętych spółek), w porównaniu do sytuacji, w której Spółki Przejmowane rozliczałyby się indywidualnie poza strukturą PGK, należy zauważyć, iż wynika ona ze specyfiki rozliczeń podatkowych przewidzianych przepisami ustawy o CIT dla podatkowych grup kapitałowych.
Skoro zatem ustawodawca umożliwia podatnikom dokonywanie czynności polegających na utworzeniu, po spełnieniu określonych ustawowych warunków, podatkowej grupy kapitałowej, to nie sposób uznać skorzystania z tej możliwości w granicach przewidzianych ustawą o CIT (i ewentualnie uzyskanie w ten sposób określonej korzyści podatkowej) za sprzeczne z tą ustawą. Jednocześnie należy podkreślić, iż jak wynika z treści Wniosku, planowane Połączenie służy realizacji uzasadnionych celów gospodarczych – innych niż skompensowanie nierozliczonych strat podatkowych z lat ubiegłych w ramach dochodów przejętych spółek komandytowych.
Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. d. Sztuczność sposobu działania Strony Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak wskazano we Wniosku, celem planowanej Czynności jest uproszczenie (zmniejszenie) struktury Grupy i dostosowanie jej do przyjętego przed kilkoma laty modelu prowadzenia działalności, jak również związane z tym zwiększenie efektywności funkcjonowania Grupy poprzez redukcję kosztów i obowiązków administracyjno-sprawozdawczych oraz eliminację szeregu transakcji wewnątrzgrupowych i wzajemnych rozliczeń.
Wnioskodawcy przedstawili również uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze dla wybranego scenariusza działania, tj. połączenia przez przejęcie. Jednocześnie Szef KAS uznał, że planowana Czynność pozwala na osiągnięcie zakładanego celu, a osiągnięcie korzyści podatkowej nie może zostać uznane za główny lub jeden z głównych celów jej dokonania. Oceniając planowaną Czynność pod kątem przesłanki sztuczności działania, Szef KAS zauważa, że kodeks spółek handlowych wprost przewiduje w art. 492 § 1 pkt 1 łączenie się spółek przez przejęcie.
W myśl tego przepisu połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej. Podmioty w ramach swobody działalności gospodarczej mają możliwość podejmowania działań wedle swego wyboru, o ile nie sprzeciwiają się temu przepisy prawa. Niewątpliwie Czynność doprowadzi do realizacji zakładanego celu. Wnioskodawcy wskazali, iż wybrany scenariusz jest najprostszym i najbardziej naturalnym działaniem pozwalającym na realizację założonych celów.
W sytuacji, gdy intencją stron jest przeniesienie całości działalności prowadzonych przez dane podmioty na inny podmiot w zamian za udziały w tym podmiocie, to właśnie połączenie stanowi najwłaściwszą formę dla osiągnięcia tego celu. Wśród argumentów przemawiających za wyborem Połączenia Wnioskodawcy wskazali, że nie wiąże się ono z koniecznością angażowania środków pieniężnych i tym samym nie generuje przepływów pieniężnych, z uwagi na sukcesję generalną umożliwia przejęcie praw i obowiązków podmiotu przejmowanego wynikających z zawartych umów lub z przepisów prawa w drodze jednej czynności oraz co do zasady nie wymaga uzyskania zgód wierzycieli na przejęcie zobowiązań.
Jednocześnie, planowane Połączenie jest zgodne z obraną wcześniej strategią Grupy, gdzie podobne działania konsolidacyjne były już skutecznie przeprowadzane w przeszłości i stanowią istotny element strategii upraszczania i zwiększania efektywności struktury Grupy.
Wnioskodawcy przedstawili analizę scenariuszy alternatywnych, które mogłyby doprowadzić do uzyskania stanu zbliżonego do tego, który zostanie osiągnięty w wyniku Połączenia, wskazując jednocześnie powody, dla których nie stanowią one równorzędnych alternatyw – zwłaszcza w kontekście chęci kontynuacji dotychczasowej działalności Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą – które inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych.
Szef KAS przychyla się do argumentacji Wnioskodawców, że dokonanie planowanej Czynności jest racjonalne z punktu widzenia zakładanego celu gospodarczego i prowadzi do jego realizacji. Jednocześnie nie można uznać, iż przyjęty sposób działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Jak wskazano, we Wniosku, Czynność ma prowadzić do osiągnięcia założonych celów ekonomicznych i gospodarczych, a jednocześnie: nie występuje nieuzasadnione dzielenie operacji – wszystkie działania, jakie mają być podjęte są konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów i żadne z nich nie ma charakteru nadmiarowego; nie są w nią zaangażowane podmioty pośredniczące; brak jest elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, jak również ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania; ryzyko gospodarcze oraz przepływy pieniężne nie występują; nie zaistnieje sytuacja, w której zysk przed opodatkowaniem byłby nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej; Spółka Przejmująca prowadzi rzeczywistą działalność o istotnym znaczeniu dla Grupy, a w Czynność nie będą zaangażowane podmioty z rajów podatkowych.
W ocenie Szefa KAS, upraszczanie struktury organizacyjnej w istocie nie jest typowe dla działań o sztucznym charakterze, gdzie można raczej zaobserwować dążenie do tworzenia skomplikowanych struktur i ich nadmiernej zawiłości. W przedmiotowej sprawie nie występują znamiona sztucznego sposobu działania wskazane w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej jak również nie stwierdzono, aby spodziewane korzyści podatkowe były sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania. Uwagi końcowe Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania.
W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach: 1) osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, 2) korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i 3) sposób działania nie jest sztuczny.
W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z planowanej Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.