INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 1 września 2013 r. (data wpływu do tut.
Biura 4 września 2013 r.), uzupełnionym 14 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kosztów rozbiórki oraz niezamortyzowanej wartości wskazanych we wniosku składników majątku – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 4 września 2013 r. wpłynął do tut.
Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kosztów rozbiórki oraz niezamortyzowanej wartości wskazanych we wniosku składników majątku.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-906/13/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 listopada 2013 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Dnia 1 lipca 2009 r. wprowadzono do ewidencji środków trwałych nieruchomość o powierzchni 5.587,50 m2, która od sierpnia 2009 r. była amortyzowana. W lipcu 2013 r., część nieruchomości - hale o powierzchni 1.307,50 m2 zostały wyburzone. W związku z tym obliczono procentowo wartość początkową części wyburzonej i pozostałej użytkowanej części.
Ustaloną wartość dotychczasowej amortyzacji rozdzielono procentowo w rozbiciu na część wyburzoną i część pozostającą w użytkowaniu. Ustalono nową kwotę amortyzacji pozostałej części nieruchomości w oparciu o zmniejszoną wartość początkową. Ustalono wartość nie zamortyzowaną dotyczącą wyburzonej części nieruchomości. Wyburzenie hal nastąpiło na skutek braku miejsc parkingowych (co uniemożliwiało prowadzenie działalności). Uzyskany teren po zakończeniu rozbiórki przeznaczono na cele parkingowe. Nie poniesiono żadnych nakładów inwestycyjnych.
Z uzupełnienia wniosku, ujętego w piśmie z 12 listopada 2013 r. wynika, iż: do ewidencji środków trwałych przyjęto zespół budynków i prawo wieczystego użytkowania gruntu (grunty), nieruchomość budynkowa, o której mowa we wniosku, to w istocie cztery budynki przemysłowe, w tym dwa jednokondygnacyjne i dwa trzykondygnacyjne, wyburzono budynki (przybudówki) jednokondygnacyjne, teren po wyburzonej nieruchomości będzie w części przeznaczony na cele parkingowe - grunt nie jest własny - Wnioskodawczyni przysługuje prawo wieczystego użytkowania, przyjęte do ewidencji środków trwałych nieruchomości spełniają kryteria środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, teren przeznaczony na parking nie będzie stanowił odrębnego (samodzielnego składnika majątku) środka trwałego; nie będą wykonane prace związane z odwodnieniem i oświetleniem oraz ułożeniem kostki brukowej lub wyasfaltowaniem, teren przeznaczony na cele parkingowe przylega do ww. budynku i z powyższego terenu mogą korzystać tylko jego najemcy.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy do kosztów uzyskania przychodów mogę zaliczyć koszt rozbiórki części budynku oraz wartość niezamortyzowaną dotyczącą tej części nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawczyni, do kosztów uzyskania może zaliczyć koszty rozbiórki i wartość niezamortyzawaną, ponieważ nie można ich zaliczyć do inwestycji (gdyż taka nie jest prowadzona). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być właściwie udokumentowany.
Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.
Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.
Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków. Amortyzacji nie podlega przy tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, będące wartością niematerialną i prawną.
Klasyfikacji środków trwałych dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), będącym rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 591 ze zm.). Zgodnie z częścią I „Uwagi Wstępne” Objaśnień do ww. rozporządzenia, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.
Nadmienia się, iż to na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego (środków trwałych) do odpowiedniej grupy KŚT. Powyższe wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz.
GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania KŚT.
Jak już wskazano, to na podatniku ciąży obowiązek dokonania kwalifikacji wskazanych we wniosku składników majątku (środków trwałych) do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych. Kwestii tych, nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp.
Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni. W konsekwencji skoro, jak wynika z uzupełnienia wniosku nieruchomość budynkowa składa się w istocie z czterech budynków przemysłowych, w tym dwóch jednokondygnacyjnych oraz dwóch trzykondygnacyjnych, to każdy z tych budynków stanowi odrębny środek trwały.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.
Przy czym, generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, iż w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red.
M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się, np. poprzez zwrot środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu).
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.
Natomiast koszty rozbiórki likwidowanego środka trwałego mogą stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, jeżeli likwidacja nie jest związana z zamiarem prowadzenia nowej inwestycji. Jeżeli bowiem likwidacja jest prowadzona celem wybudowania w miejscu dotychczasowego środka trwałego, nowego składnika majątku, wówczas koszty rozbiórki jako koszty inwestycji, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że budynki przemysłowe, o których mowa we wniosku od sierpnia 2009 r. były amortyzowane, a w lipcu 2013 r. budynki (przybudówki) jednokondygnacyjne, wyburzono z uwagi na brak miejsc parkingowych (co uniemożliwiało prowadzenie działalności). Uzyskany teren po zakończeniu rozbiórki przeznaczono m.in. na cele parkingowe. Przy czym, nie poniesiono żadnych nakładów inwestycyjnych. Teren przeznaczony na parking nie będzie stanowił odrębnego (samodzielnego) składnika majątku (środka trwałego).
W związku z tym ustalono wartość niezamortyzowaną dotyczącą wyburzonej części nieruchomości procentowo, w stosunku do części pozostającej w użytkowaniu. < Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych była racjonalnie uzasadniona względami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (jak wskazano we wniosku - brak miejsc parkingowych uniemożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej), tj. była inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.
Skoro z wniosku wynika, iż w miejscu wyburzonych budynków nie jest planowana żadna inwestycja, to również koszty rozbiórki poniesione w związku z likwidacją ww. budynków jednokondygnacyjnych mogą w dacie ich poniesienia stanowić koszty podatkowe, po spełnieniu warunków określonych w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na marginesie odnosząc się natomiast do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości wskazanych we wniosku składników majątku (budynków jednokondygnacyjnych) stwierdzić należy, że skoro jak wskazano powyżej - wyburzone budynki stanowiły odrębne środki trwałe, to koszt podatkowy może stanowić ustalona odrębnie niezamortyzowana część każdego z tych budynków, a nie część ustalona w (procentowej) proporcji udziału powierzchni tych budynków, do powierzchni wszystkich budynków.
Kwestia ta - wskazana wyłącznie w opisie stanu faktycznego (jako element tego opisu) - nie była jednakże przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż Wnioskodawczyni nie sformułowała w tym zakresie pytania i tym samym nie wyraziła własnego stanowiska w sprawie. Z ww. zastrzeżeniem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena prawidłowości i sposobu amortyzowania wskazanych we wniosku składników majątku, jak również sposobu ich rozliczenia w sytuacji, gdyby na miejscu wyburzonych środków trwałych prowadzona była inwestycja zmierzająca do wytworzenia nowych składników majątku trwałego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.