INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut.
BKIP 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Przedsiębiorstwo zajmuje się rozprowadzaniem wody do odbiorców swoich usług oraz odprowadzaniem ścieków na podstawie zawartych umów. Posiada oraz buduje nowe urządzenia wodno-kanalizacyjne służące do doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. W zdecydowanej większości urządzenia te nie są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki. W celu realizacji zadań statutowych ustanawiana jest służebność przesyłu, zgodnie z przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121).
Służebność przesyłu uprawnia do wybudowania na obcym gruncie urządzeń wod.-kan. jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności Spółki.
Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości a Przedsiębiorstwem, w której oświadczenie właściciela nieruchomości oraz oświadczenie Spółki wyrażone są w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy umowna nieodpłatna służebność gruntowa, ustanowiona w celu korzystania z cudzej własności/nieruchomości, stanowi dla Przedsiębiorstwa przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, umowna nieodpłatna służebność gruntowa ustanowiona w celu korzystania z cudzej nieruchomości nie powinna stanowić dla Spółki przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń, gdyż w rzeczywistości to korzystanie nie przysparza jej korzyści majątkowych. Stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej polegającej na dystrybucji wody i odbiorze ścieków zgodnie z ustawą z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.
Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci wodociągowo-kanalizacyjnej nie może ona znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Przedsiębiorstwa, jednak nie korzysta ono z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, tzn. pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Wspomniana służebność nie zwiększa aktywów Spółki ani nie zmniejsza jej pasywów, umożliwia jedynie właścicielowi sieci, tj. Spółce, niezakłócenie wypełniać i realizować przypisane jej zadania.
W przedstawionej sprawie Wnioskodawca całkowicie popiera i korzysta z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11 – wydanego w sprawie przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej wykorzystującego w swej podstawowej działalności urządzenia elektroenergetyczne zlokalizowane na gruntach nie będących własnością tegoż przedsiębiorstwa (korzysta ono z gruntów na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu z właścicielami gruntów, na których te urządzenia są posadowione).
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę m.in., że określenia cywilnoprawne w prawie podatkowym należy interpretować i rozumieć zgodnie ze znaczeniem cywilnoprawnym. Wyjątkiem są sytuacje, w których ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne znaczenie podatkowe. W razie „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać znaczenie inne niż cywilnoprawne. W ocenie NSA opodatkowanie przychodu uzyskiwanego z każdego przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” prowadziłoby do rozszerzenia wykładni przepisów podatkowych określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego.
W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik korzystający z zasady swobody umów dokonując wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym, zostałby niejako „wpuszczony w pułapkę” (cytat z wyroku). Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej). Z powyższego wynika, że przedmiot opodatkowania zawarty w przepisach rangi ustawowej winien być przedstawiony w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny.
Tymczasem analizując instytucję opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, uregulowaną w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takiej precyzji i jasności brak. Żaden z przypadków, o których mówi ust. 6 ustawy nie odnosi się wprost do trzech zdarzeń nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mówi ust. 1 pkt 2 omawianego art. 12. Stanowisko Wnioskodawcy jest jednoznaczne ze stanowiskiem NSA w sprawie, o którą Wnioskodawca pyta.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (…). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy). Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.
Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści; chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.
Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie w nim zawarte ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów.
Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy (przysporzenia pieniężne) przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu.
Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się rozprowadzaniem wody do odbiorców swoich usług oraz odprowadzaniem ścieków na podstawie zawartych umów. Przedsiębiorstwo posiada oraz buduje nowe urządzenia wodno-kanalizacyjne służące do doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. W zdecydowanej większości urządzenia te nie są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki.
W celu realizacji zadań statutowych ustanawiana jest służebność przesyłu, zgodnie z przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Służebność przesyłu uprawnia do wybudowania na obcym gruncie urządzeń wod.-kan. jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności Spółki.
Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy pomiędzy właścicielem nieruchomości, a Przedsiębiorstwem, zawartej w formie aktu notarialnego. Służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051-3054 Kodeksu cywilny. Jak stanowi art. 3051 ww. ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).
Z powyższego wynika, że istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu.
Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.
W okolicznościach niniejszej sprawy, ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki następiło w drodze umowy pomiędzy właścicielem nieruchomości, a Przedsiębiorstwem, zawartej w formie aktu notarialnego Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
W rozpatrywanej sytuacji to Wnioskodawca jest beneficjentem nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu i korzyści płynących z obciążenia określonej nieruchomości daną służebnością na jego rzecz. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki służebności przesyłu oznacza, że wzrasta stopień gospodarczej użyteczności przedsiębiorstwa, co jest istotne z punktu widzenia podstawowego profilu jego działalności, którym jest rozprowadzanie wody do odbiorców swoich usług oraz odprowadzaniem ścieków. W konsekwencji ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu Spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa.
Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca posługuje się pojęciem „wartości otrzymanych”, co uzasadnia twierdzenie, że tym samym odwołuje się on do sfery faktów, która w analizowanej sytuacji wyraża się w wykonywaniu przez Spółkę uprawnień wynikających z treści prawa służebności przesyłu. Jak zauważono już wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich ten dochód został osiągnięty.
Skoro więc nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Podatkowo istotne jest nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, albo nieodpłatnych świadczeń.
Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu Spółka uzyskuje konkretną korzyść polegającą na możliwości wybudowania na cudzym gruncie urządzeń wodno-kanalizacyjnych lub zapewnieniu możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem ustanowienie na rzecz Spółki służebności nastąpiło bez wynagrodzenia.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu umożliwiającej wybudowanie na cudzym gruncie urządzeń wodno-kanalizacyjnych albo zapewnienie możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących, stanowi dla Wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki należy uznać więc za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku – wspierającego argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej.
W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.