INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011r. (data wpływu do tut.
Biura – 07 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania opłaconej przez pracodawcę składki na ubezpieczenie pracowników w zagranicznej podróży służbowej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 07 lipca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania opłaconej przez pracodawcę składki na ubezpieczenie pracowników w zagranicznej podróży służbowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług transportowych. W związku z charakterem pracy, pracownicy Spółki bardzo często wyjeżdżają w podróże służbowe poza granice kraju. W celu zabezpieczenia Spółki przed zobowiązaniami wynikającymi z § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, firma dokonuje zakupu polis ubezpieczeniowych dla pracowników, ważnych na okres trwania podróży.
Zawarta została umowa pomiędzy ubezpieczycielem a Spółką, obejmująca ubezpieczeniem pracowników przebywających na terytorium wszystkich krajów Unii Europejskiej w zakresie: kosztów leczenia i pomocy w podróży - assistance. Ochroną ubezpieczeniową objęte są: pobyt i leczenie w szpitalu, transport medyczny do innej placówki medycznej oraz do miejsca zakwaterowania po udzieleniu pomocy medycznej, zakup lekarstw w wysokości 15.000 Euro oraz w razie konieczności w niezbędnym i natychmiastowym zakresie: leczenie stomatologiczne do wartości 100 Euro oraz leczenie związane z ciążą i porodem do wartości 1.500 Euro - nie później niż do zakończenia 32 tygodnia ciąży.
Umowa ubezpieczenia zawarta została na okres jednego roku z obowiązkową informacją o każdorazowej podróży służbowej pracownika i dokładnym okresie trwania podróży. W przypadku zaistnienia sytuacji objętej ubezpieczeniem, rozliczenie wydatku na pokrycie świadczeń, z których korzystał pracownik odbywa się na drodze: instytucja udzielająca pomocy pracownikowi - firma ubezpieczeniowa. Dopuszczalne jest również wystawianie faktur na Spółkę i refundacja kosztu Spółce przez ubezpieczyciela. Celem ubezpieczenia jest ograniczenie finansowych obciążeń Spółki z tytułu nieokreślonych kwotowo ewentualnych kosztów leczenia i transportu pracowników, przebywających w podróżach służbowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwota zapłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej w opisanym zakresie, stanowi dla pracownika przychód podatkowy? Zdaniem Wnioskodawcy, kwota opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej nie stanowi przychodu pracownika, a to z następujących względów: Jak wynika z § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. Spółka jest zobowiązana do opłacenia z własnych środków kosztów leczenia oraz leków, pracownikom przebywającym w podróżach służbowych. Natomiast w razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.
Ponieważ umowa ubezpieczeniowa przewiduje jedynie zwrot poniesionych kosztów w zakresie kosztów leczenia i assistance, podmiotowi ponoszącemu wydatek, czyli Spółce, dlatego też pracownik przystępujący do przedmiotowego ubezpieczenia nie ma możliwości uzyskania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. kwota składki ubezpieczeniowej mogła zostać potraktowana jako inny wydatek, określony przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Ponieważ kwota wydatkowana na opłacenie składki ubezpieczeniowej jest ściśle związana z podróżą służbową, więc korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r.
Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 k.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.
Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca dokonuje zakupu polis ubezpieczeniowych dla pracowników, ważnych na okres trwania podróży, przy czym umowa ubezpieczenia zawarta została na okres jednego roku z obowiązkową informacją o każdorazowej podróży służbowej pracownika i dokładnym okresie trwania podróży.
Zgodnie z umową zawartą pomiędzy ubezpieczycielem a Spółką, ubezpieczeniem są objęci delegowani do pracy za granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Zakres ubezpieczenia dotyczy pracowników przebywających na terytorium wszystkich krajów Unii Europejskiej w zakresie: kosztów leczenia i pomocy w podróży - assistance.
Ochroną ubezpieczeniową objęte są: pobyt i leczenie w szpitalu, transport medyczny do innej placówki medycznej oraz do miejsca zakwaterowania po udzieleniu pomocy medycznej, zakup lekarstw w wysokości 15.000 Euro oraz w razie konieczności w niezbędnym i natychmiastowym zakresie: leczenie stomatologiczne do wartości 100 Euro oraz leczenie związane z ciążą i porodem do wartości 1.500 Euro - nie później niż do zakończenia 32 tygodnia ciąży. W przypadku zaistnienia sytuacji objętej ubezpieczeniem, rozliczenie wydatku na pokrycie świadczeń, z których korzystał pracownik odbywa się na drodze: instytucja udzielająca pomocy pracownikowi - firma ubezpieczeniowa.
Dopuszczalne jest również wystawianie faktur na Spółkę i refundacja kosztu Spółce przez ubezpieczyciela. Celem ubezpieczenia jest ograniczenie finansowych obciążeń Spółki z tytułu nieokreślonych kwotowo ewentualnych kosztów leczenia i transportu pracowników, przebywających w podróżach służbowych. Podkreślić należy, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również opłacenie składki na ubezpieczenie pracowników delegowanych w zagraniczne podróże służbowe. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.
Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził pewne zwolnienia z opodatkowania dla przychodów ze stosunku pracy. Jednakże należy wyjaśnić, iż zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, zatem muszą one być interpretowane ściśle, tj. bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa.
Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Gdyby bowiem pracodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, taki wydatek musiałby z własnych środków ponieść pracownik. Tym samym odniósł on realną korzyść poprzez fakt, iż nie poniósł uszczerbku w swym majątku. Trudno nie mówić o tejże korzyści w sytuacji, kiedy uprawnionym do świadczeń z zawartej polisy jest właśnie pracownik.
Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu pracownika żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez pracodawcę bądź też zwracanych mu przez pracodawcę, związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. diety i inne należności za czas podróży służbowej; ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały, sprzęt, stanowiące ich własność; zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych – dla potrzeb zakładu pracy - pojazdów stanowiących własność pracownika).
Jako, że ustawodawca nie wymienił w katalogu zwolnień świadczeń, o których mowa we wniosku – co już powyżej stwierdzono – świadczenia te będą stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.
U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej ww. rozporządzenia.
Zgodnie z treścią § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołany stan prawny podkreślić należy, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Realną korzyścią uzyskaną przez pracownika w związku z wyjazdem za granicę jest zatem także poniesienie przez wnioskodawcę kosztów na zakup polis ubezpieczeniowych. W świetle powyższego, wartość świadczeń sfinansowanych przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia określonego uregulowaniami art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z treści tegoż przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż zwolnione z opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Rzeczone wydatki dotyczą wykupienia polisy ubezpieczeniowej, jednakże trudno je uznać za inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika. Wykupienie polisy ubezpieczeniowej wiąże się bowiem z uzyskaniem ochrony medycznej jak również z możliwością pozyskania świadczeń związanych z następstwem zaistniałych wypadków.
Świadczenie wynikające z wykupienia polisy ubezpieczeniowej od następstw nieszczęśliwych wypadków, pracownik może bowiem otrzymywać również w związku ze zdarzeniami, które w żaden sposób nie wiążą się z wykonywaniem powierzonego zadania, tj. odbyciem służbowej podróży zagranicznej. Dlatego też uznanie tego rodzaju wydatku za należności z tytułu podróży służbowej byłoby za daleko idące i stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisu dotyczącego przedmiotowego zwolnienia.
Ponadto analizując treść § 2 pkt 2 lit. c) przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż kluczowym warunkiem do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest poniesienie przez pracownika wydatków (kosztów) mających ścisły związek (tylko i wyłącznie) z odbywaniem podróży służbowej aby Wnioskodawca mógł dokonać ich zwrotu.
Nie może być zatem mowy o zwrocie wydatków poniesionych przez pracowników odbywających podróż zagraniczną - nawet gdyby spełniony został kluczowy warunek – w sytuacji gdy wydatki na zakup ww. świadczeń poniósł sam Wnioskodawca. Zatem w sytuacji gdy wydatku tego w istocie rzeczy nie poniósł pracownik, to zastosowanie ww. zwolnienia nie ma miejsca. Zajmując stanowisko Wnioskodawca z jednej strony stwierdził, iż opłacenie przez niego polisy nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracownika a z drugiej strony podnosi, iż przychód ten jest zwolniony z opodatkowania. Powyższe wskazuje na brak konsekwencji w zajmowanym stanowisku.
Aby bowiem można było mówić, że przychód jest zwolniony z opodatkowania, to najpierw należy uznać, że taki przychód wystąpił. Bez względu na powyższe, należy stwierdzić – co już wyżej wykazywano – że opłacenie polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu i przychód ten nie korzysta ze zwolnienia. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wykupując wskazaną polisę w efekcie zabezpiecza on własne interesy, ograniczając finansowe obciążenia z tytułu nieokreślonych kwotowo ewentualnych kosztów leczenia i transportu, do których na mocy § 12 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej jest zobowiązany.
Należy podkreślić, iż żaden ze wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów nie obliguje go do wykupienia polisy ubezpieczeniowej. Zatem z faktu, iż § 12 powołanego rozporządzenia nakazuje pracodawcy pokryć – z jego środków zwrot kosztów leczenia oraz leków poniesionych przez pracownika z tytułu choroby podczas podróży, jak również pokryć koszty transportu do kraju zwłok pracownika – Wnioskodawca nie może wywodzić wniosku, iż wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie może skutkować powstaniem przychodu dla pracownika.
Trzeba bowiem zaznaczyć, iż nawet te koszty, które pracodawca zwraca pracownikowi, zgodnie ze wskazaną w cyt. rozporządzeniu dyspozycją, stanowią dla niego przychód, tylko że przychód ten korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zasadnym jest uznanie, iż skoro Wnioskodawca bez ustawowego obowiązku czyni zabezpieczenie na rzecz swego pracownika – opłaca polisę, aby tenże pracownik w przypadku konieczności mógł z niej skorzystać – to takie świadczenie stanowi dla niego przychód podatkowy.
Wskazany przychód nie może korzystać ze zwolnienia, co również wyżej podkreślono, bowiem niezależnie od przytoczonych już argumentów, podkreślić jeszcze raz należy, iż nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania. Jak wynika z wniosku, wydatki na nabycie polisy zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uwolnienia się od ryzyka wystąpienia określonych zdarzeń. Zawarcie umowy ubezpieczenia podyktowane zostało zatem nie potrzebą samego pracownika, lecz potrzebą jego pracodawcy, pragnącego poprzez ubezpieczenie samego pracownika zabezpieczyć się przed ewentualnymi wydatkami (kosztami) z podróżą pracownika związanymi.
Poniesiony na to ubezpieczenie wydatek w postaci składki ubezpieczeniowej nie jest wydatkiem samego pracownika związanym z jego uzasadnionymi potrzebami w trakcie jego podróży służbowej, lecz wydatkiem jego pracodawcy uzasadnionym - jak to wyraźnie wskazano we wniosku - jego własnymi potrzebami. W żadnym zatem razie otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie w postaci opłacenia przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, gdzie ubezpieczonym jest pracownik, nie może być - nie stanowiąc wydatku poniesionego przez pracownika - przedmiotem zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.