INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011r. (data wpływu do tut.
Biura 17 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 października 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 07 września 2009r. wnioskodawca sprzedał dwie nieruchomości, działkę nr 316 i 317 (akt notarialny z dnia 07 września 2009r.). Działkę nr 316 wnioskodawca nabył w 2000r., natomiast jeśli chodzi o działkę nr 317 to kupił ją w częściach, tzn. 720/864 części kupił w latach 1996-2003. Natomiast 144/864 części tej nieruchomości nabył 27 września 2005r. W świetle obowiązujących przepisów art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006r.
Nr 217, poz. 1588) do sprzedaży nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. W związku z powyższym sprzedaż w 2009r. 144/864 części nieruchomości (działka nr 317), podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu według stawki 10% (art. 19 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży udziału 144/864 wynosiła 525 891,97 zł. W pozostałej części przychody ze sprzedaży nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na to, iż od momentu ich zakupu upłynęło pięć lat (art.
10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z powyższym w dniu 17 września 2009r. wnioskodawca wysłał do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ciągu dwóch lat. W dniu 02 września 2011r. wnioskodawca zakupił 3/8 części we wspólnej własności nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 450 000 zł (akt notarialny z dnia 02 września 2011r.).
Zapłata za powyższą nieruchomość nastąpiła w dniu 02 września 2011r. w formie cesji wierzytelności, którą przeniósł na rzecz sprzedawcy. Wierzytelność ta to pożyczka, której wnioskodawca udzielił w 2009r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr 316 i 317. W związku z powyższym, źródłem wierzytelności, która została przeniesiona na rzecz sprzedawcy były przychody ze sprzedanych w 2009r. nieruchomości.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle powyższego stanu faktycznego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane na nabycie działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła w formie cesji wierzytelności, spełniają wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego?
Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. wolne od podatku dochodowego są przychody ze zbycia nieruchomości w części wydatkowanej m. in. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca: w 2009r. uzyskał przychody ze sprzedaży nieruchomości, z czego przychody ze sprzedaży udziału wynoszącego 144/864 (działka nr 317) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu według stawki 10%.
Kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży udziału 144/864 wynosiła 525 691,97 zł, w dniu 17 września 2011r. wysłał oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego, że skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym i wydatkuje powyższe przychody na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat; w dniu 02 września 2011r. nabył udział wynoszący 3/8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za kwotę 450 000,00 zł, za który zapłacił wierzytelnością (umowa cesji wierzytelności), źródłem wierzytelności, która była przedmiotem cesji, były przychody ze sprzedanych w 2009r. nieruchomości (tj. pożyczka ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości).
W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze sprzedaży udziału wynoszącego 144/864 (działka nr 317) w kwocie 450 000,00 zł podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, ponieważ przychody te przeznaczył na nabycie udziału wynoszącego 3/8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (w terminie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości), a zapłatę w postaci cesji wierzytelności, której źródłem były przychody ze sprzedaży nieruchomości, należy uznać za wydatek, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia, aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz jakie brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie przy określeniu właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).
Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008r. Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 07 września 2009r. wnioskodawca sprzedał nieruchomości, tj. działki nr 316 i 317. Działkę nr 316 wnioskodawca nabył w 2000r., natomiast w działce nr 317 udział wynoszący 720/864 nabył w latach 1996 – 2003, a udział wynoszący 144/864 – w dniu 27 września 2005r.
Odnosząc się zatem do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stwierdzić należy, iż przychód jaki wnioskodawca uzyskał w 2009r. ze sprzedaży działki nr 316 i udziału w działce nr 317 nabytego przed dniem 01 stycznia 2004r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Oznacza to, że cała kwota ze sprzedaży działki nr 316 i część kwoty ze sprzedaży działki nr 317 odpowiadająca udziałowi w wysokości 720/864 w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Natomiast do sprzedaży w 2009r. udziału w działce nr 317 wynoszącego 144/864, który wnioskodawca nabył w 2005r., będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.
W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.
Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.
W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy , jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi; od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. przepisach.
Aby mogło przysługiwać – podatnikowi - z mocy ustawy zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym istotny jest nie sam zakup budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem (jego części lub udziału w takim budynku), ale przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy, jakim jest m.in. nabycie budynku mieszkalnego wraz ze związanym z nim gruntem (jego części lub udziału w takim budynku). Zatem przychód, który nie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, lecz wydatkowany będzie na inne cele jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż jedną z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., jest wydatkowanie przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
W stanie faktycznym opisanym we wniosku warunki określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) nie zostały przez wnioskodawcę spełnione, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie został przeznaczony m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Udział w nieruchomości zabudowanej (3/8) faktycznie został przez wnioskodawcę nabyty w inny sposób, wnioskodawca zapłacił wierzytelnością dokonując jej cesji.
Organ przy tym nie przeczy, iż wnioskodawca w określonym przepisami terminie nabył udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i że dokonał zapłaty w formie cesji wierzytelności. Jednakże istotne jest, że środków uzyskanych w 2009r. ze sprzedaży nie wydatkował na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem jak sam wskazał środki te pożyczył. I nie ma znaczenia, że środki na pożyczkę pochodziły z uprzedniej sprzedaży przez niego nieruchomości. Dokonując pożyczki środków uzyskanych ze sprzedaży wnioskodawca przesądził o niemieszkaniowym przeznaczeniu uzyskanych uprzednio środków.
Po zawarciu umowy pożyczki wnioskodawca nie dysponował już środkami pieniężnymi ze sprzedaży, które mógłby wydatkować. W momencie zakupu w 2011r. udziału w nieruchomości wnioskodawca nie wydatkował środków ze sprzedaży zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki ze sprzedaży wydatkował na udzielenie pożyczki i tym samym w chwili kiedy doszło do zakupu udziału w nieruchomości w 2011r. wnioskodawca w żadnym wypadku nie spełniał kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.
Przeznaczenie w 2011r. na zakup udziału w nieruchomości wierzytelności na zwrot pożyczki poprzez dokonanie jej cesji nie skutkuje zrealizowaniem przez wnioskodawcę przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Liczy się bowiem faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania wnioskodawca dokonał w 2009r. na cel inny niż mieszkaniowy tj. na udzielenie pożyczki. Z tej przyczyny przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w 2005r. nie będzie – jak chce wnioskodawca – korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Podsumowując, wnioskodawca nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Środki uzyskane ze sprzedaży w 2009r. udziału w nieruchomości nabytego w 2005r. nie zostały wydatkowane przez niego na ww. cele mieszkaniowe, podlegają zatem opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym. Z powyższego względu stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.