INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (wpływ do tut.
Biura 04 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w przypadku uczestnictwa przez pracownika lub współpracownika Spółki będącej wnioskodawcą w programie motywacyjnym - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 04 października 2012 r. wpłynął do tut.
Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w przypadku uczestnictwa przez pracownika lub współpracownika Spółki będącej wnioskodawcą w programie motywacyjnym. W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 07 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1337/12/NG wezwano do uzupełnienia wniosku.
Uzupełnienia dokonano w dniu 27 grudnia 2012 r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest Spółką z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka”), należącą do grupy kapitałowej, do której należą spółki mające siedzibę w Wielkiej Brytanii i w Stanach Zjednoczonych.
Spółka zamierza zorganizować program motywacyjny dla grona osób uprawnionych zasłużonych dla Spółki, do których będą się zaliczały osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę bądź innej umowy cywilnoprawnej, ale również osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów współpracy itp., w oparciu o które osoby te świadczą usługi, uczestniczą w podejmowaniu istotnych decyzji lub których działalność przyczynia się do rozwoju Spółki. Program ma zostać zorganizowany w ten sposób, że zaproszonym do niego osobom, Spółka zaoferuje opcje na akcje uprzywilejowane spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej „Spółka X”), która to spółka jest tzw. spółką babką dla wnioskodawcy.
Opcje te będą przydzielone bezpłatnie i będą niezbywalne poza programem motywacyjnym. Ilość opcji zaoferowanych danej osobie uprawnionej zależała będzie od czasu współpracy ze Spółką, wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki i zaangażowania w rozwój Spółki. Opcje będą uprawniały ich posiadaczy do nabycia w przyszłości uprzywilejowanych akcji Spółki X. Wykonanie praw z otrzymanych opcji i docelowa zamiana opcji na akcje Spółki X przysługuje osobom uprawnionym wyłącznie w zakresie, w jakim opcje zostały przyznane. Osoby uprawnione nie mają prawa zbywać opcji osobom trzecim, ani zbywać ich między sobą.
Warunkiem wykonania prawa z opcji jest przejęcie spółki Spółki X, które może nastąpić wyłącznie w następujących przypadkach: zakończenie transakcji sprzedaży spółki Spółki X lub jej większej części, zmiana właściciela spółki Spółki X Na podmiot niepowiązany w wyniku fuzji lub konsolidacji, zmiany własności 50% lub większej części akcji pozostających w obiegu i uprawniających do głosu. Program motywacyjny ma trwać do dnia 27 września 2016 r., o ile jego zakończenie nie nastąpi wcześniej, gdy spełni się przesłanka przejęcia.
Jeżeli przesłanka przejęcia nie nastąpi do tego czasu, co do zasady, program motywacyjny przestanie obowiązywać, a posiadacze opcji nie będą mieli możliwości ich wykorzystać, gdyż zamiana na akcje jest możliwa jedynie w przypadku przejęcia, jednak ważność opcji jest ograniczona datą zakończenia programu motywacyjnego. Opcje na akcje będą udzielane co miesiąc przez okres 4 lat (do zakończenia programu motywacyjnego). Jeżeli przesłanka przejęcia zostanie spełniona wcześniej, przyznawanie opcji zostanie przyspieszone tak, aby wszystkie opcje, które zostałyby przyznane w okresie 12 miesięcy od daty przejęcia Spółki X. mogły być traktowane jakby zostały przyznane w dniu tego przejęcia.
Osoby uprawnione aby otrzymać opcje muszą spełnić następujące kryteria: świadczenie usług na rzecz Spółki w pierwszym dniu, w którym osoba uprawniona może otrzymać opcje na podstawie umowy o pracę lub innej umowy, brak złożenia przez osobę uprawnioną oświadczenia o rozwiązaniu z nią umowy wiążącej ją ze Spółką (w przeciwnym razie, posiadacz opcji przestaje być osobą uprawnioną i traci możliwość wykonania prawa z opcji). Osoby uprawnione w zamian za opcje będą miały prawo nabyć określoną liczbę akcji Spółki X po ustalonej w momencie przydzielenia opcji cenie.
Zamiana opcji na akcje będzie możliwa przy jednoczesnym spełnieniu następujących warunków: przejęcie Spółki X dojdzie do skutku, posiadanie statusu osoby uprawnionej, która pozostaje w stosunku współpracy ze Spółką. Po spełnieniu tych warunków możliwe będzie nabycie przez osobę uprawnioną akcji w zamian za swoje posiadane opcje. Akcje te będą musiały być sprzedane w tym czasie, gdyż regulamin programu motywacyjnego będzie przewidywał, że akcje objęte przez osoby uprawnione w ramach programu motywacyjnego będą zaoferowane podmiotowi przejmującemu.
Jeżeli wiec nastąpi przejęcie, oznaczało będzie to dla osób uprawnionych, że de facto od zbycia akcji, które nabędą w ramach programu będzie zależało zrealizowanie przesłanki przejęcia. Stąd też wynika zbieg w czasie momentu nabycia i zbycia akcji objętych w ramach programu motywacyjnego przez osoby uprawnione. Koszty realizacji planu opcyjnego pokrywać będzie w całości spółka prawa amerykańskiego tj. Spółka X, zarówno w zakresie obsługi technicznej programu jak również pokrycia wartości nominalnej akcji. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania: W jakim momencie po stronie osoby uprawnionej powstanie przychód?
W jakim państwie nastąpi opodatkowanie osiągniętych przez osobę uprawnioną przychodów i czy z tytułu osiągniętego przychodu wnioskodawca będzie płatnikiem podatku dochodowego? Zdaniem wnioskodawcy, Ad.1. Nabycie i posiadanie opcji na akcje spółki amerykańskiej nie będzie oddziaływało na przychód osób uprawnionych. Wynika to z faktu, że opcje na akcje są jedynie przyrzeczeniem spółki amerykańskiej zbycia akcji na określonych warunkach osobie posiadającej opcje. Sama możliwość realizacji prawa z opcji nie jest jednak pewna, a jednocześnie opcje są niezbywalne i nie jest możliwe określenie ich wartości rynkowej.
Opcje otrzymane przez osoby uprawnione stanowią jedynie przyrzeczenie, które w momencie ich otrzymania i posiadania nie reprezentuje żadnej wartości. Wynika to z faktu, że z powodu niezbywalności opcji, nie sposób określić ich wartości rynkowej, a ponadto niepewne jest również wykonanie prawa z opcji, gdyż nabycie akcji w ramach realizacji prawa z opcji jest uzależnione on spełnienia warunków, które nie są pewne. Może się bowiem zdarzyć, że okres trwania programu motywacyjnego upłynie, a przesłanka przejęcia spółki amerykańskiej nie spełni się.
W takim przypadku program motywacyjny się kończy, bez możliwości nabycia akcji spółki amerykańskiej.v Realizacja praw z opcji na akcje będzie się wiązała z nabyciem akcji po wcześniej określonych cenach, których relacja do rynkowych cen akcji w tamtym czasie nie jest obecnie możliwa do przewidzenia. Można się spodziewać, że nabycie akcji w ramach realizacji programu motywacyjnego odbędzie się po cenach niższych niż ceny rynkowe (taki jest zazwyczaj cel programów motywacyjnych).
Na podstawie art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: „Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji.
Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. oraz: przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG),” wynika, że już w momencie nabycia akcji spółki amerykańskiej powstanie po stronie osób uprawnionych przychód do opodatkowania.
Jednocześnie jednak należy zauważyć, że nabycie akcji połączone będzie z ich zbyciem, które niejednokrotnie odbędą się w tym samym czasie. Oznacza to, że cena zbycia akcji przez osobę uprawnioną będzie zbliżona lub równa cenie, jaką akcje te miały w dacie ich nabycia przez tę osobę. Zdaniem wnioskodawcy, przychód u osób uprawnionych powstanie w momencie nabycia akcji, jeżeli nabyte zostaną po cenach niższych niż rynkowe oraz w momencie zbycia tych akcji. Fakt, że nabycie i zbycie zostanie ze sobą połączone w czasie będzie miało takie znaczenie, że rozliczenie nabycia i zbycia będzie możliwe w tym samym roku podatkowym.
Ad.2. W ramach programu motywacyjnego osoby uprawnione nabędą akcje spółki amerykańskiej i tam też osiągną przedmiotowe przychody, gdyż tam znajduje się siedziba spółki, której akcje nabędą i tam zostanie dokonana sprzedaż akcji. Źródło przychodów znajdowało się wiec będzie w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.
Na podstawie art. 14 Umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków dochodowych z dnia 8 października 1974 roku: „Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że: zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.” Zdaniem wnioskodawcy, z przepisu tego wynika, że przychody osiągnięte przez osoby uprawnione zamieszkałe w Polsce będą opodatkowane w Polsce, jako państwie miejsca zamieszkania tych osób.
Zdaniem Spółki nie będzie ona jednak pełniła funkcji płatnika z tytułu osiągniętych przez osoby uprawnione przychodów. Bez znaczenia jest zdaniem Spółki fakt, że część z osób uprawnionych będzie jej pracownikami lub osobami zatrudnionymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Stanowisko Spółki wynika przede wszystkim z faktu, że źródłem przychodów osiąganych przez osoby uprawnione są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych, a z tytułu tych przychodów Spółka nie może pełnić roli płatnika podatku dochodowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w przypadku uczestnictwa przez pracownika lub współpracownika Spółki będącej wnioskodawcą w programie motywacyjnym.
Ocena stanowiska w zakresie momentu powstania oraz sposobu opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa przez pracownika lub współpracownika wnioskodawcy w programie motywacyjnym została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu. v Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.: obliczenie, pobranie, wpłacenie -podatku, zaliczki lub raty.
Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.
Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.
W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż pracownicy i współpracownicy wnioskodawcy uczestniczą w planie motywacyjnym, w ramach którego nabywają bezpłatnie opcje na akcje uprzywilejowane spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Koszt wdrożenia, obsługi i realizacji planu motywacyjnego ponosi Spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca w związku z przedmiotowym planem motywacyjnym nie dokonuje więc żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników i współpracowników skoro to nie on finansuje koszt realizacji planu opcyjnego. Zatem, zgodnie z powyższym, na wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne.
Stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.