INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu do tut.
Biura – 29 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 29 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca po śmierci swojej siostry w dniu 30 grudnia 2010 r. stał się wykonawcą jej testamentu spisanego w dniu 21 grudnia 2010 r. Siostra wnioskodawcy posiadała własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jej najbliższą rodziną były dwie nie w pełni sprawne córki, wnioskodawca i jej brat. Ze względu na częściową niesprawność córek siostra wnioskodawcy przepisała na wnioskodawcę swój majątek tj. własnościowe prawo do lokalu ze wskazaniem sprzedania go i spłacenia jej spadkobierców – córek po 35.000 zł każdej co daje kwotę 70.000 zł.
Dnia 10 listopada 2011 r. prawomocnym orzeczeniem sądu wnioskodawca stał się właścicielem ww. mieszkania. W dniu 21 lutego 2012 r. wnioskodawca sprzedał przedmiotowe mieszkanie za kwotę 130.000 zł. Zgodnie z zawartym w testamencie prawnym sposobem spłaty spadkobierców, a więc dwóch córek swojej zmarłej siostry, po otrzymaniu pieniędzy ze sprzedaży wnioskodawca dokonał przelewu łącznej kwoty 70.000 zł na ich konta (potwierdzenie przelewu z dnia 15 marca 2012 r. w załączeniu).
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy słuszne jest stwierdzenie wnioskodawcy, że z racji zbycia przedmiotowego mieszkania podatek powinien być pomniejszony o koszty spłaty spadkobierców nakazane w testamencie? Zdaniem wnioskodawcy, z racji tego, że został właścicielem mieszkania z obostrzeniem spłaty spadkobierców spłata spadkobierców w kwocie 70.000 zł jest jego kosztem. Tym samym uważa że powinien zapłacić 19% podatek od dochodu pozostałego po odjęciu 70.000 zł będącego dla niego kosztem, gdyż dotyczy spłaty wykonania zapisu testamentowego.
Według wnioskodawcy obliczenie podatku przedstawia się następująco: 130.000,00 – 70.000,00 – (koszty pośrednie) x 19% = podatek Przy czym: 130.000,00 – koszt zbycia spadku, 70.000,00 koszt spłaty spadkobierców, koszty pośrednie tj. koszty notarialne, prawnicze, ogłoszeń biur pośredniczących. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, –jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.
Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.
Tak więc dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie, wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).
W myśl art. 982 Kodeksu cywilnego spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). W sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek wnioskodawca na podstawie testamentu, nabył w spadku po zmarłej w dniu 30 grudnia 2010 r. siostrze mieszkanie.
W dniu 21 lutego 2012 r. wnioskodawca sprzedał przedmiotowe mieszkanie za kwotę 130.000 zł, a zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego mieszkania należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r. Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).
Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.
Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca będąc spadkobiercą w dniu 21 lutego 2012 r. sprzedał za kwotę 130.000 zł nabyte w drodze spadku po zmarłej siostrze mieszkanie. Nabyty przez wnioskodawcę spadek był obciążony zapisem.
Spadkobierca wykonał ciążący na nim zapis testamentowy poprzez sprzedaż przedmiotowego mieszkania i wypłatę córkom zmarłej siostry, na rzecz których ustanowiono zapis po 35.000 zł każdej, czyli łącznie kwotę 70.000 zł (2 x 35.000 zł). Na skutek wykonania przedmiotowego zapisu wnioskodawcy pozostała kwota 60.000 zł uzyskana ze sprzedaży mieszkania. Wnioskodawca uważa, że powinien zapłacić 19% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu pozostałego po odjęciu 70.000 zł czyli tylko od kwoty 60.000 zł pomniejszonej o poniesione przez wnioskodawcę koszty pośrednie.
Odnosząc przywołane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 czyli o koszty odpłatnego zbycia oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy tj. koszty uzyskania przychodów. Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży.
Wobec tego jeśli w przedmiotowej stronie wnioskodawca istotnie poniósł wydatki związane ze sprzedażą przedmiotowego mieszkania takie jak koszty notarialne, koszty ogłoszeń to niewątpliwie te wydatki będą stanowić podstawę do obniżenia podlegającego opodatkowaniu przychodu ze sprzedaży mieszkania. Wydatkiem takim nie będą koszty prawnicze ponieważ nie są to koszty niezbędne przy transakcji sprzedaży nieruchomości. Również wydatkiem takim nie będzie wydatek w kwocie 70.000 zł poniesiony na wykonanie zapisu testamentowego. Wypłacenie kwot zapisobiercom nie umożliwiało bowiem dokonania sprzedaży, gdyż wypłat tych wnioskodawca dokonał po sprzedaży mieszkania.
Sprzedaż mieszkania była więc możliwa wcześniej. Innymi słowy, wnioskodawca nie wypłacił kwot zapisobiercom po to aby móc dokonać sprzedaży mieszkania. Stąd kwoty te nie mogą być uznane za koszty odpłatnego zbycia, skoro nie były poniesione celem dokonania zbycia. Natomiast w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są: udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość, kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.
Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Kwota wypłacona w wyniku wykonania zapisu testamentowego stanowiącego realizację woli zmarłej siostry wnioskodawcy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość przedmiotowej nieruchomości, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż wymienione w tym przepisie. Wypłata kwot zapisobiercom jest osobistym zobowiązaniem wnioskodawcy z racji bycia spadkobiercą testamentowym.
Brak więc jest podstaw prawnych, aby wymieniony przez wnioskodawcę wydatek wynikający z zapisu testamentowego w łącznej kwocie 70.000 zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i aby podstawę opodatkowania stanowił przychód przez niego uzyskany ze sprzedaży mieszkania po odliczeniu wypłaty z tytułu zapisu testamentowego.
Zatem zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – koszty jego poniesienia nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania nabytego w 2010 r. Stwierdzić zatem należy, iż dokonana w 2012 r. sprzedaż mieszkania stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.
Poniesiony przez wnioskodawcę wydatek związany z wykonaniem ciążącego na nim zapisu testamentowego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w drodze spadku. W konsekwencji, na wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia mieszkania, do których niewątpliwie można zaliczyć koszty notarialne oraz koszty ogłoszeń, ale bez możliwości pomniejszenia przychodu o kwotę 70.000 zł wynikającą z wykonania wskazanego zapisu testamentowego.
W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączono kserokopię dokumentu. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.