INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2009r. (data wpływu do tut.
Biura 15 maja 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 17 marca 2008r. zawarto umowę notarialną działu spadku, zniesienia współwłasności i darowizny.
Przedmiotem spadku było gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami mieszkalno-gospodarczymi o łącznej powierzchni 1 ha , należące do 46 arów 56m małżonków X. Pan X. zmarł dnia 21 czerwca 1999r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: wdowa w 5/20 częściach oraz pięcioro dzieci po 3/20 części każde, a wśród nich żona wnioskodawcy. Żona wnioskodawcy zmarła dnia 16 sierpnia 2004r. a spadek po niej nabył wnioskodawca i dwóch synów, każda z osób po 1/3 na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 05 października 2005r. Dnia 25 kwietnia 2006r. zmarła druga córka Pana X., a spadek po niej w całości nabył jej syn. Dnia 25 kwietnia 2006r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał trzy decyzje o umorzeniu postępowania spadkowego w stosunku do każdego ze spadkobierców po zmarłej żonie wnioskodawcy. Następnie spadkobiercy, łączną powierzchnię podzielili w ten sposób, że bez żadnych spłat i dopłat na wyłączność otrzymali: wnioskodawca – działki o , a pozostali spadkobiercy: łącznej powierzchni 42a 62m I – całe działki o łącznej wraz z zabudowaniami powierzchni 63a 84m II – całe działki o łącznej powierzchni 17a 86m III – całe działki o łącznej powierzchni 14a 15m Wartość przedmiotu umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami oszacowano na kwotę 150 000 zł. W dniu 29 września 2008r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie stwierdzające, tytułem że nabyta przez wnioskodawcę nieruchomość o łącznej pow. 42a 62m zniesienia współwłasności jest zwolniona z podatku i ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ma przeszkód na dalsze dysponowanie tym majątkiem. W dniu 15 października 2008r. zawarto umowę sprzedaży warunkowej. Działający w imieniu wnioskodawcy małżonkowie Z. (nabywcy) na mocy pełnomocnictwa sprzedali na własną rzecz ww. nieruchomość za cenę w kwocie 7 000 zł. pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu tej nieruchomości. W dniu 03 grudnia 2008r. zawarto umowę przeniesienia własności.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej 03 grudnia 2008r. nabytej w drodze spadku po zmarłej żonie wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy i w jakiej wysokości? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast zawarcie umowy zniesienia współwłasności i dokonanie podziału nieruchomości było tylko skonkretyzowaniem prawa własności nabytego pierwotnie przez żonę po zmarłym 21 czerwca 1999r. ojcu.
Po zmarłej 16 sierpnia 2004r. żonie, wnioskodawca otrzymał tylko tę część, która przypadła jej po ojcu. W związku z tym wnioskodawca nie wykazał w zeznaniu rocznym za 2008r. przychodu z tego tytułu. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r.
Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Następnie ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.
W przedmiotowej sprawie – dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nabytej nieruchomości – istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.
Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz.
Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.
Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Jednak nabycie nieruchomości w drodze działu spadku lub zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) nie stanowi nabycia w drodze spadku. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy w formie ryczałtu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.
Należny jest przy tym nie od całości osiągniętego przychodu, lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości i praw majątkowych wynikającą z tytułu działu spadku lub zniesienia współwłasności, a należnością przypadającą z tytułu spadku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył przedmiotowe udziały w nieruchomości w 2004r. w drodze spadku po zmarłej zonie. Wnioskodawca twierdzi, że nabył on tylko tę część, która przypadała żonie po ojcu, czyli udział wynoszący 3/20 w gospodarstwie rolnym (stanowiącym własność rodziców żony wnioskodawcy) o łącznej powierzchni 1 ha 46a 56 m2 zabudowanym budynkami mieszkalno-gospodarczymi.
W 2008r. zawarta została umowa działu spadku i zniesienia współwłasności, w wyniku której wnioskodawca otrzymał działkę o łącznej powierzchni 63a 84 m2, którą w tym samy roku sprzedał. W tym miejscu zauważyć należy, że spadkobiercami żony wnioskodawcy był on sam oraz dwaj synowie. Każdy z nich nabył udział wynoszący 1/3 w całym spadku, a więc i w udziale w gospodarstwie jaki po ojcu należał do zmarłej. To oznacza, że po spadkodawczyni - właścicielce 3/20 udziałów w nieruchomości udział wynoszący 1/20 nabył wnioskodawca oraz każdy z synów. W spadku wnioskodawca nabył zatem wielkość 1/20 w gospodarstwie rolnym.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego w całości są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Na mocy cytowanego powyżej art. 7 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006r. zwolnienie to znajduje zastosowanie jeżeli nabycie nieruchomości miało miejsce do 31 grudnia 2006r.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmie nabycia, które miało miejsce po 01 stycznia 2007r., gdy przedmiotowe zwolnienie już nie obowiązywało. W tym miejscu wskazuje się, że jeżeli wartość majątku jaka przypadła wnioskodawcy po dziale spadku i zniesieniu współwłasności przewyższa wartość udziału jaki nabył on w spadku, to taki dział spadku i zniesienie współwłasności, w części przewyższającej wartość udziału nabytego w spadku zawsze traktować należy jak nabycie.
Z wniosku nie wynika wszak, jakiej wartości majątek nabył wnioskodawca w 2004r. w drodze spadku, a jakiej – w 2008r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności i czy wartość nabycia z 2008r. przewyższała wartość spadku nabytego w 2004r.
Dlatego odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż: przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w wysokości odpowiadającej udziałowi, jaki nabył wnioskodawca w spadku w 2004r. będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający części nabytej w 2008r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności ponad udział w spadku będzie podlegał jako nowe nabycie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zatem tylko wówczas, kiedy wartość majątku otrzymana przez wnioskodawcę w 2008r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie przekraczała wartości majątku nabytego w 2004r. w drodze spadku, należy przyjąć, że udział w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca nabył w dniu śmierci spadkodawczyni (swojej żony) i wówczas sprzedaż podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Gdyby natomiast wartość majątku uzyskanego w 2008r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności przekraczała wartość majątku uzyskanego w 2004r. w spadku, przychód uzyskany ze sprzedaży działki nabytej w 2008r. ponad ten udział w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności podlegałby opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami opodatkowania według przepisów cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.
Na podstawie tychże przepisów podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, o czym stanowi art. 30e ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw.
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).
Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie nieruchomości w 2008r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2004r. w spadku będzie zwolnione na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.
Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie ewentualny dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2008r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, oczywiście o ile wartość udziału nabytego w wyniku zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności przekroczy wartość udziału nabytego przez wnioskodawcę w spadku po żonie w 2004r.
Stanowisko wnioskodawcy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny a tym samym zawarcie umowy zniesienia współwłasności i dokonanie podziału nieruchomości było tylko skonkretyzowaniem prawa własności nabytego pierwotnie przez jego żonę w spadku, jest więc nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.