INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009r. (data wpływu 8 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2010r.
(data wpływu 2 marca 2010r.) oraz pismem z dnia 3 marca 2010r., (data wpływu 3 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę z refakturami wystawionymi Klubom Sportowym w jednym okresie rozliczeniowym - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 8 grudnia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę z refakturami wystawionymi Klubom Sportowym w jednym okresie rozliczeniowym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2010r. (data wpływu 2 marca 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 lutego 2010r. znak: IBPP2/443-1016/09/WN oraz pismem z dnia 3 marca 2010r. (data wpływu 3 marca 2010r.).
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca dzierżawi na podstawie umowy dzierżawy obiekty sportowe poszczególnym Klubom Sportowym. Na podstawie zawartych umów Kluby Sportowe zobowiązane są do ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania obiektów (media, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, ochrona). Wnioskodawca obciąża Kluby ww. kosztami wystawiając faktury do wysokości kosztów zafakturowanych przez bezpośrednich dystrybutorów na podstawie zawartych przez nich umów z Wnioskodawcą jako właścicielem danego obiektu. W piśmie z dnia 1 marca 2010r.
Wnioskodawca wyjaśnił, iż niektóre z zawartych umów określają termin płatności dla Klubu Sportowego, a w przypadku innych Klubów termin płatności nie jest określony w umowie, a jedynie na fakturze obciążającej kosztami wykorzystanych mediów. Na podstawie zawartych umów Kluby Sportowe są zobowiązane do ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania obiektów. Na koszty te składają się: opłata za energię elektryczną, opłata za wodę, ścieki, opłata za ciepło co, opłata za usługi telekomunikacyjne, opłata za ochronę obiektu.
Wnioskodawca obciąża Kluby ww. kosztami, wystawiając faktury do wysokości kosztów zafakturowanych przez bezpośrednich dystrybutorów/wykonawców na podstawie zawartych przez nich umów z Wnioskodawcą jako właścicielem danego obiektu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca sporządzając deklarację VAT za dany miesiąc ma obowiązek ujmować faktury sprzedaży oraz zakupu dotyczące kosztów bieżącego utrzymania (media, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, ochrona) o tych samych wartościach netto, VAT, brutto, zgodnie ze szczególnym obowiązkiem podatkowym (art. 19 oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług)?
Czy Wnioskodawca może ujmować je w deklaracji VAT zgodnie z datą wpływu faktury zakupu, a tym samym z datą wystawienia faktury sprzedaży obciążającej kosztami utrzymania Klub do wysokości faktury zakupu, jeżeli obydwie faktury dotyczą daty w zakresie jednego miesiąca zarówno dla zakupu jak i dla sprzedaży? Wówczas VAT należny jest równy VAT naliczony. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli otrzymano fakturę za zakup energii z datą wpływu październik, a następnie wystawiono fakturę sprzedaży z datą wystawienia październik na Klub Sportowy obciążając go kosztami zużytej energii do tej samej wysokości podatek zarówno VAT należny jak i naliczony są w tej samej wysokości.
W związku z powyższym wysokość podatku naliczonego minus wysokość podatku należnego jest równa zero. Dlatego też podatek z ww. faktur mógłby być ujmowany w deklaracji VAT w ramach tego samego miesiąca ponieważ nie skutkuje to obowiązkiem jego zapłaty. Dodatkowo pismem z dnia 3 marca 2010r. Wnioskodawca dodał, iż jego stanowisko odnośnie formy naliczania kosztów bieżącego utrzymania dla Klubów Sportowych odnosi się do wszystkich kosztów bieżącego utrzymania wymienionych w poz. 55 (pytaniu przyporządkowanemu do zaistniałego stanu faktycznego). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl zapisu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie zaś do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznj, a także grunty. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Przyjmuje się, że jego celem jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danego towaru faktycznie korzysta. Na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dzierżawi na podstawie umowy dzierżawy obiekty sportowe poszczególnym Klubom Sportowym. Na podstawie zawartych umów Kluby Sportowe zobowiązane są do ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania obiektów (media, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, ochrona).
Wnioskodawca obciąża Kluby ww. kosztami wystawiając faktury do wysokości kosztów zafakturowanych przez bezpośrednich dystrybutorów na podstawie zawartych przez nich umów z Wnioskodawcą jako właścicielem danego obiektu. Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Zatem o refakturowaniu mówimy wówczas, gdy u świadczącego usługę (np. dzierżawy) powstaje konieczność przeniesienia na usługobiorcę kosztu towarów lub usług obcych niezbędnych do wykonania tego świadczenia (np. dostawy energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, ochrony, itp.).
Wówczas przedmiotem sprzedaży danego podatnika jest nie tylko czynność własna (np. dzierżawa, czyli oddanie w odpłatne użytkowanie rzeczy lub nieruchomości), ale także wchodzące w jej skład towary (np. energia) i usługi obce, które są ściśle i nierozłącznie związane z czynnością własną oraz te które w aspekcie gospodarczym stanowią jedną całość. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania i nie wprowadzają regulacji prawnej dotyczącej tego typu instytucji. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę czy towar, a następnie dokonuje odsprzedaży w „nieprzetworzonym” stanie swojemu kontrahentowi. Kosztami dostawy towaru lub wykonania usługi obciążony zostaje faktyczny beneficjent.
W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).
Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków.
I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu: dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust.18, świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy. W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 138 ustawodawca wymienił usługi rozprowadzania wody, zaś pod poz. 153 usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.
Odrębnie zaś ustawodawca określił obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W tym przypadku obowiązek podatkowy postaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy).
Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania, dlatego też należy stosować zasady określone w art. 19 ustawy. Refakturowanie sprzedaży towarów i usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Refakturowane czynności opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla refakturowanej usługi jest termin dla niej właściwy, a nie termin dla czynności głównej.
Jeżeli z umowy wynika, że dzierżawca niezależnie od czynszu z tytułu dzierżawy będzie ponosić koszty za media, m. in. energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, za ochronę, wydzierżawiający może na zasadzie odsprzedaży refakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług. A zatem, ten kto refakturuje daną sprzedaż jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur.
Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw lub też moment otrzymania całości lub części zapłaty (ewentualnie termin płatności określony w umowie lub fakturze) w przypadku usług ochrony mienia, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu refakturowania dokonywanego w ramach usługi najmu, nie jest umowa z zakładem, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy. W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Z opisu stanu faktycznego wynika, iż niektóre z zawartych umów określają termin płatności dla Klubu Sportowego, a w przypadku innych Klubów termin płatności nie jest określony w umowie, a jedynie na fakturze obciążającej kosztami wykorzystanych mediów. Na podstawie zawartych umów Kluby Sportowe są zobowiązane do ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania obiektów. Na koszty te składają się: opłata za energię elektryczną, opłata za wodę, ścieki, opłata za ciepło co, opłata za usługi telekomunikacyjne, opłata za ochronę obiektu.
Wnioskodawca obciąża Kluby ww. kosztami, wystawiając faktury do wysokości kosztów zafakturowanych przez bezpośrednich dystrybutorów/wykonawców na podstawie zawartych przez nich umów z Wnioskodawcy jako właścicielem danego obiektu. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca winien ująć wystawione faktury z tytułu odsprzedaży kosztów odpowiednio w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.
Zatem w przypadku umów określających termin płatności za refakturowanie „mediów”, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ustalonym w nich terminem płatności lub też momentem zapłaty albo terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze w przypadku usług ochrony mienia.
Jeżeli natomiast umowa o najem lokalu nie określa terminu płatności refakturowanych kosztów wykorzystanych mediów, a w przypadku usług ochrony mienia nie jest też określony na fakturze i nie nastąpi zapłata, to w takim przypadku refakturowanie usług nie jest objęte szczególnym momentem podatkowym, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 4. Obowiązek podatkowy, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, powstaje wówczas z chwilą wykonania usługi, a jeżeli ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.
Jeśli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.
Ponadto w świetle art. 86 ust. 11 tej ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.
Jednakże w myśl art. 86 ust. 12a cyt. ustawy o VAT, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy: faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11; nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.
Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż możliwość rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę z refakturami wystawionymi Klubom Sportowym w jednym okresie rozliczeniowym, związana jest każdorazowo ze spełnieniem warunków określonych w cyt. wyżej przepisach. Wskazany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia, nie może stać się zasadą generalną, mającą zastosowanie do wszystkich faktur, bez uwzględnienia terminów powstania obowiązku podatkowego i terminów, w których powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że skoro otrzymano fakturę z datą wpływu październik, a następnie wystawiono fakturę sprzedaży z datą wystawienia październik na Klub Sportowy obciążając go kosztami do tej samej wysokości, podatek zarówno VAT należny jak i naliczony, mógłby być ujmowany w deklaracji VAT w ramach tego samego miesiąca, ponieważ nie skutkuje to obowiązkiem jego zapłaty, należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.