INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012r. (data wpływu 11 maja 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2012r.
(data wpływu 20 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest: prawidłowe w zakresie opodatkowania stawką 23% świadczonych przez Wnioskodawcę badań psychologicznych instruktorów jazdy, egzaminatorów, osób starających się o uzyskanie prawo jazdy, osób posiadających i starających się o pozwolenie na broń, pracowników sądownictwa, kierowców skierowanych przez organ ruchu drogowego, nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług psychologicznych kierowców zawodowych, operatorów wózków jezdniowych, operatorów suwnic, żurawi, dźwigów, operatorów sprzętu i maszyn budowlanych, osób pracujących na wysokości, elektryków, elektromonterów pracujących pod napięciem, osób pracujących przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych, pracowników transportu kolejowego, badań osobowościowych (przy doborze zawodowym).
UZASADNIENIE W dniu 11 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług psychologicznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2012r. (data wpływu 20 czerwca 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-453/12/KG z dnia 6 czerwca 2012r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. świadczy usługi w zakresie badań psychologicznych.
(PKD 86.90.E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana).
Wykonuje badania psychologiczne: kierowców zawodowych, operatorów wózków jezdniowych, operatorów suwnic, żurawi, dźwigów, operatorów sprzętu i maszyn budowlanych, osób pracujących na wysokości, elektryków, elektromonterów pracujących pod napięciem, osób pracujących przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych. pracowników transportu kolejowego, badania osobowościowe (przy doborze zawodowym), instruktorów jazdy, egzaminatorów, osób starających się o uzyskanie prawo jazdy, osób posiadających i starających się o pozwolenie na broń, pracowników sądownictwa, kierowców skierowanych przez organ ruchu drogowego.
Zgodnie z art. 43 ust. pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.
Mając powyższe na uwadze do badań psychologicznych: kierowców zawodowych, operatorów wózków jezdniowych, operatorów suwnic, żurawi, dźwigów, operatorów sprzętu i maszyn budowlanych, osób pracujących na wysokości, elektryków, elektromonterów pracujących pod napięciem, osób pracujących przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych, pracowników transportu kolejowego, badań osobowościowych (przy doborze zawodowym), jako badań z zakresu medycyny pracy stosuję zwolnienie z podatku od towarów i usług.
Badania te stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem (badana osoba jest pracownikiem skierowanym na badania wstępne lub okresowe przez pracodawcę lub indywidualnie korzysta z usług psychologicznych w ramach badań wstępnych przed podjęciem pracy u nowego pracodawcy). Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę (badania psychologiczne) mają na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników i zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Natomiast do pozostałych badań psychologicznych, tj. badania: instruktorów jazdy, egzaminatorów, osób starających się o uzyskanie prawo jazdy, osób posiadających i starających się o pozwolenie na broń, pracowników sądownictwa, kierowców skierowanych przez organ ruchu drogowego, Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 23%. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Ośrodek Psychologiczno-Socjologiczny Pracownia Psychologii Pracy jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzących pracownię psychologiczną prowadzonego przez Marszałka Województwa pod nr xx/2001. Badania, o których mowa we wniosku (psychologiczne) wykonywane są przez psychologów.
Przepisy (artykuły, paragrafy) wraz z nazwą aktu prawnego na podstawie, których przeprowadzane są następujące badania: dla kierowców zawodowych (Dz. U. 2001r. Nr 125, poz. 1371 ustawa z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym; art. 39k, ust. 1); dla operatorów wózków jezdniowych (rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy; Dz. U. Nr 69, poz. 332; § 2 pkt 2 oraz załącznik nr 1, Lp.
V 1); dla operatorów suwnic, żurawi, dźwigów, operatorów sprzętu i maszyn budowlanych, elektryków, elektromonterów pracujących pod napięciem (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 1996r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej; Dz. U. 1996 Nr 62 poz. 287; § 1); dla osób pracujących na wysokości (rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy; Dz. U. Nr 69, poz. 332; § 2 pkt 2 oraz załącznik nr 1, Lp.
V 3); dla osób pracujących przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 sierpnia 2002r. w sprawie badań psychiatrycznych i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających prawo do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą albo bezpośrednio zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym (Dz.
U. Nr 150, poz. 1246; § 3); dla pracowników transportu kolejowego (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 4 maja 2011r. w sprawie szczegółowego sposobu, trybu tworzenia i organizacji służb wykonujących zadania odpowiednie do zadań służby medycyny pracy w „Polskich Kolejach Państwowych Spółka Akcyjna”, kwalifikacji zawodowych pracowników realizujących te zadania oraz szczegółowego sposobu i trybu kontroli tych służb; Dz. U. Nr 104; § l ust. 3 oraz § 2 ust. 3) oraz (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 1996r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej; Dz. U. 1996r. Nr 62 poz. 287; § 1); dla badań osobowościowych (Dz.
U. 1997r. Nr 96 poz. 593; ustawa z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy; art. 2 ust 1).
Badania dla kierowców zawodowych wykonywane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy; Badanie dla osób pracujących przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych wykonywane są w celu stwierdzenia, że badany nie wykazuje zaburzeń funkcjonowania psychologicznego, a tym samym może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, kierować tą działalnością lub może być zatrudniony bezpośrednio przy produkcji i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym lub że badany wykazuje istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego, a tym samym nie może wykonywać działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, kierować tą działalnością i nie może być zatrudniony bezpośrednio przy produkcji i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym.
Badania dla pracowników transportu kolejowego wykonywane są w celu wydania oceny psychologicznej przydatności/nieprzydatności zawodowej na określonym stanowisku pracy. Badania dla operatorów suwnic, żurawi, dźwigów, operatorów sprzętu i maszyn budowlanych, elektryków, elektromonterów pracujących pod napięciem przeprowadza się w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do pracy na określonym stanowisku. Badania dla operatorów wózków jezdniowych wykonuje się w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do pracy na stanowisku operatora wózka jezdniowego.
Badania dla osób na wysokości wykonywane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do pracy na wysokości. Badania osobowościowe wykonywane są w celu wydania opinii psychologicznej zawierającej opis cech psychologicznych pracownika lub kandydata do pracy. Z indywidualnych badań psychologicznych, czyli bez skierowania od pracodawcy korzystają osoby fizyczne, które przed podjęciem pracy w ramach badań wstępnych są zobligowane do przeprowadzenia tych badań. Wymóg przeprowadzenia tych badań wynika z przepisów wykazanych w pkt 3a (tj. ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym; art. 39k, ust. 1) ze wskazaniem konkretnych zawodów.
Używając stwierdzenia „indywidualne badania” Wnioskodawca miał na myśli to, że osoba taka nie ma skierowania od pracodawcy, lecz na „własną rękę” przeprowadza badania psychologiczne, gdyż bez zaświadczenia o przeprowadzeniu badań nie będzie mogła podjąć pracy w charakterze: kierowcy zawodowego, osoby pracującej przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych, pracownika transportu kolejowego, operatora wózków jezdniowych, operatora suwnic, żurawi, dźwigów, operatora sprzętu i maszyn budowlanych, osoby pracującej na wysokości, elektryka, elektromontera pracującego pod napięciem, w innym charakterze, w sytuacji, gdy przyszły pracodawca wymaga badań psychologicznych tzw. badania osobowościowe (przy doborze zawodowym).
Przy czym, bezwzględny wymóg posiadania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu psychologicznym dotyczy stanowisk: kierowcy zawodowego, osoby pracującej przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych, pracownika transportu kolejowego. Natomiast w pozostałych przypadkach jest to dodatkowy wymóg pracodawcy w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywanej pracy lub też osoba kierowana jest do badań przez lekarza medycyny pracy, który wykonując badania wstępne kandydata do pracy zleca wykonanie dodatkowych badań w postaci badań psychologicznych.
Przepisy (artykuły, paragrafy), wraz z nazwą aktu prawnego na podstawie, których przeprowadzane są następujące badania: dla kandydatów na instruktorów lub egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osoba ubiegająca się o pozwolenie do kierowania tramwajem (Dz. U. 1997r. Nr 98 poz. 602 ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym; art. 124 ust. 1 pkt 1); dla instruktorów, egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz kierujących tramwajem (Dz. U. 1997r. Nr 98 poz. 602 ustawa z dnia 20 czerwca 1997r.
Prawo o ruchu drogowym; art. 124. ust 1, pkt 2); dla kierujących pojazdem silnikowym skierowanym, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego (Dz. U. 1997r. Nr 98 poz. 602 ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym; art. 124. ust 1, pkt 2); dla osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń; Dz. U. Nr 79, poz. 898 ze zm.; § 3); dla osób starających się o uzyskanie prawa jazdy (ustawa z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami; Dz. U. 2011r.
Nr 30, poz. 151; art. 1 ust. 1 pkt 5); dla pracowników sądownictwa (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2002r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego; § 3. 1; Dz. U. Nr 26, poz. 263); Badania dla kandydatów na instruktorów lub egzaminatorów, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osób ubiegających się o pozwolenie do kierowania tramwajem wykonywane są w celu stwierdzenia braku lub istnienia przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami.
Badania dla instruktorów, egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz kierujących tramwajem wykonywane są w celu stwierdzenia braku lub istnienia przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami. Badanie dla kierujących pojazdem silnikowym skierowanym, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego wykonywane są w celu stwierdzenia braku lub istnienia przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami. Badania dla osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń wykonuje się w celu stwierdzenia czy osoba należy do osób wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 21 maja 1999r. o broni i amunicji (Dz.
U. Nr 53, poz. 549) i może dysponować bronią lub w celu stwierdzenia, że nie posiada zdolności fizycznej i psychicznej do dysponowania bronią w myśl art. 15 ustawy z dnia 21 maja 1999r. o broni i amunicji (Dz. U. Nr 53, poz. 549). Badania dla osób starających się o uzyskanie prawa jazdy wykonywane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami lub w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.
Badania dla pracowników sądownictwa wykonuje się w celu wydania zaświadczenia o zdolności kandydata do pełnienia obowiązków sędziego, w zakresie dotyczącym sprawności psychologicznej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług psychologicznych? Zdaniem Wnioskodawcy, badania psychologiczne stanowiące integralną część opieki medycznej nad pacjentem podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, natomiast pozostałe badania należy opodatkować stawką 23%.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się: prawidłowe w zakresie opodatkowania stawką 23% świadczonych przez Wnioskodawcę badań psychologicznych instruktorów jazdy, egzaminatorów, osób starających się o uzyskanie prawo jazdy, osób posiadających i starających się o pozwolenie na broń, pracowników sądownictwa, kierowców skierowanych przez organ ruchu drogowego, nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług psychologicznych kierowców zawodowych, operatorów wózków jezdniowych, operatorów suwnic, żurawi, dźwigów, operatorów sprzętu i maszyn budowlanych, osób pracujących na wysokości, elektryków, elektromonterów pracujących pod napięciem, osób pracujących przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych, pracowników transportu kolejowego, badań osobowościowych (przy doborze zawodowym).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.
Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r., zwolnienia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), psychologa.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty wymienione w tym przepisie, ale tylko służące określonemu celowi. Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. świadczy usługi w zakresie badań psychologicznych.
Wnioskodawca wykonuje badania psychologiczne kierowców zawodowych, operatorów wózków jezdniowych, operatorów suwnic, żurawi, dźwigów, operatorów sprzętu i maszyn budowlanych, osób pracujących na wysokości, elektryków, elektromonterów pracujących pod napięciem, osób pracujących przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych. pracowników transportu kolejowego, badania osobowościowe (przy doborze zawodowym), instruktorów jazdy, egzaminatorów, osób starających się o uzyskanie prawo jazdy, osób posiadających i starających się o pozwolenie na broń, pracowników sądownictwa, kierowców skierowanych przez organ ruchu drogowego.
W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.
Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak nie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie.
Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.
Z drugiej strony, zgodnie z tym samym orzecznictwem, pojęcie „świadczenia opieki medycznej”, nie może podlegać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT.
Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.
Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że chociaż dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi.
Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób.
Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia. W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie służące profilaktyce i ochronie zdrowia.
Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
Z dokonanej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.
W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. A zatem, jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.
Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej psychicznej zdolności tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.
Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.
Wobec powyższego Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wydaniu zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby – nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym w analizowanej sprawie nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako niezwiązane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za: prawidłowe w zakresie opodatkowania stawką 23% świadczonych przez Wnioskodawcę badań psychologicznych instruktorów jazdy, egzaminatorów, osób starających się o uzyskanie prawo jazdy, osób posiadających i starających się o pozwolenie na broń, pracowników sądownictwa, kierowców skierowanych przez organ ruchu drogowego, nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług psychologicznych kierowców zawodowych, operatorów wózków jezdniowych, operatorów suwnic, żurawi, dźwigów, operatorów sprzętu i maszyn budowlanych, osób pracujących na wysokości, elektryków, elektromonterów pracujących pod napięciem, osób pracujących przy obrocie i wytwarzaniu materiałów niebezpiecznych, pracowników transportu kolejowego, badań osobowościowych (przy doborze zawodowym.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.